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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, erwarb von der C KG (Verkäuferin) aufgrund notariell beurkundeten Kaufvertrages vom 23.12.2015 Grundstücke.

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Alleinige Kommanditistin der Klägerin war die CT KG (Zwischengesellschaft). Persönlich haftende Gesellschafterin der Zwischengesellschaft ohne Beteiligung am Vermögen war die Verkäuferin, alleinige Kommanditistin die X-GmbH als Treuhänderin für die Verkäuferin (Treuhandvertrag vom 19.10.1978).

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Mit Bescheid vom 13.01.2016 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) gegenüber der Klägerin Grunderwerbsteuer fest.

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Mit dem Einspruch machte die Klägerin geltend, für den Erwerb sei gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) die Grunderwerbsteuer nicht zu erheben, da die Kommanditbeteiligung an der - als Personengesellschaft „transparenten“ - Zwischengesellschaft der Verkäuferin als Treugeberin auch im Rahmen des § 6 GrEStG zuzurechnen und damit die Verkäuferin mittelbar zu 100 % am Vermögen der Klägerin beteiligt sei.

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Das FA wies den Einspruch am 15.08.2018 als unbegründet zurück. § 6 GrEStG setze eine unmittelbare Beteiligung voraus. Zudem sei ein Treugeber nicht am Vermögen der Gesamthand beteiligt, sondern habe allenfalls gegen den Treuhänder schuldrechtliche Ansprüche.

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Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, die mittelbar an der Klägerin beteiligte Treuhänderin - X-GmbH - könne als Kapitalgesellschaft im Rahmen des § 6 GrEStG nicht als transparent angesehen werden. Das Urteil ist in EFG 2020, 1859 = SIS 20 18 32 veröffentlicht.

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Mit der Revision macht die Klägerin geltend, die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG sei zu Unrecht versagt worden. Anteile einer Personengesellschaft seien auch für die Befreiungsregelungen der §§ 5 und 6 GrEStG dem Treugeber zuzurechnen. Die frühere rein zivilrechtliche Betrachtungsweise der Rechtsprechung müsse angesichts der Abs. 2a, 3 und 3a des § 1 GrEStG aufgrund der Einheit des Grunderwerbsteuerrechts auch im Hinblick auf § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG dem Transparenzprinzip weichen, und zwar unabhängig davon, dass Kapitalgesellschaften für Zwecke der Befreiungsregeln als intransparent zu behandeln seien.

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Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 13.01.2016 und die Einspruchsentscheidung vom 15.08.2018 aufzuheben.

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Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

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II. Die Revision ist unbegründet und war daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht angenommen, dass durch den Erwerb der Grundstücke am 23.12.2015 der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG verwirklicht wurde und die Voraussetzungen für eine Nichterhebung der Steuer nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erfüllt sind.

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1. Beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand wird nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG die Steuer nicht erhoben, soweit die Anteile der Gesamthänder am Vermögen der erwerbenden Gesamthand ihren Anteilen am Vermögen der übertragenden Gesamthand entsprechen (Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 05.06.2019 - II B 21/18, BFH/NV 2019, 1253 = SIS 19 13 82, Rz 8).

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a) Als „Anteil am Vermögen der Gesamthand“ i.S. der §§ 5 und 6 GrEStG ist die wertmäßige Beteiligung des einzelnen Gesamthänders am Gesamthandsvermögen anzusehen (allgemeine Auffassung, vgl. grundlegend BFH-Urteile vom 31.05.1972 - II R 9/66, BFHE 106, 360, BStBl II 1972, 833 = SIS 72 04 77, hier insbesondere der erste Leitsatz, und vom 05.02.2020 - II R 9/17, BFHE 267, 511, BStBl II 2020, 658 = SIS 20 09 48, Rz 24 ff.).

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Soweit der BFH auch nach dem Wandel der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zur Teilrechtsfähigkeit einer GbR und der Beteiligung eines Gesamthänders über die Gesamthandsgemeinschaft an deren Vermögen (z.B. BGH-Urteile vom 29.01.2001 - II ZR 331/00, BGHZ 146, 341 = SIS 01 08 15, und vom 25.09.2006 - II ZR 218/05, BB 2006, 2490, unter I.2.; BGH-Beschlüsse vom 04.12.2008 - V ZB 74/08, BGHZ 179, 102, unter IV.3.b, und vom 20.05.2016 - V ZB 142/15, BB 2016, 2637, Rz 11) in Zusammenhang mit §§ 5 und 6 GrEStG begrifflich noch an die „dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder am Gesellschaftsvermögen“ angeknüpft hat (z.B. BFH-Urteile vom 29.02.2012 - II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917 = SIS 12 15 32, Rz 22, und vom 17.12.2014 - II R 24/13, BFHE 248, 246, BStBl II 2015, 504 = SIS 15 03 90, Rz 21), hält er hieran nicht mehr fest.

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b) Das Grunderwerbsteuerrecht sieht die Personengesellschaft seit jeher als selbständigen Rechtsträger an (vgl. Meßbacher-Hönsch in Viskorf, 20. Aufl. 2021, GrEStG § 1 Rz 16). Die grunderwerbsteuerrechtlichen Befreiungsvorschriften in §§ 5 und 6 GrEStG erkennen dementsprechend grundsätzlich an, dass bei einem Übergang eines Grundstücks von einzelnen Gesamthändern auf eine Gesamthandsgemeinschaft ein steuerbarer Rechtsträgerwechsel stattfindet, sehen jedoch von der Erhebung der Steuer ab, soweit der Gesamthänder als Veräußerer zunächst Eigentümer des Grundstücks war und dann anteilsmäßig über das Vermögen der Gesamthand beteiligt ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 267, 511, BStBl II 2020, 658 = SIS 20 09 48, Rz 26). Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass aufgrund der gesamthänderischen Verbundenheit der Gesellschafter das Grundstück trotz Rechtsträgerwechsels in demselben grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnungsbereich verbleibt (BFH-Urteile vom 04.04.2001 - II R 57/98, BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587 = SIS 01 09 57, unter II.2.b, und in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917 = SIS 12 15 32, Rz 22).

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c) Diese Grundsätze gelten auch, wenn die Beteiligung am Vermögen der Gesamthand durch die Beteiligung einer anderen Gesamthand an der ersteren (Zwischengesellschaft) vermittelt wird (BFH-Urteil vom 24.09.1985 - II R 65/83, BFHE 144, 473, BStBl II 1985, 714 = SIS 85 22 07, unter 1.). Bei doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaften ist daher nicht die Zwischengesellschaft als solche als Zurechnungssubjekt anzusehen, sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der Zwischengesellschaft beteiligten Gesamthänder geboten (BFH-Urteile vom 03.06.2014 - II R 1/13, BFHE 245, 386, BStBl II 2014, 855 = SIS 14 20 90, Rz 15; in BFHE 248, 246, BStBl II 2015, 504 = SIS 15 03 90, Rz 15, und vom 17.12.2014 - II R 2/13, BFHE 248, 238, BStBl II 2015, 557 = SIS 15 05 91, Rz 20, jeweils m.w.N.).

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d) Ein Treuhandverhältnis allein reicht nicht aus, um einem Treugeber im Rahmen von §§ 5, 6 GrEStG eine Beteiligung am Vermögen einer Gesamthand - sei es unmittelbar, sei es mittelbar über eine weitere Gesamthand - zuzurechnen.

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aa) Zu § 5 Abs. 2 GrEStG hat der BFH bereits entschieden, dass einem Veräußerer, der gleichzeitig Treugeber eines Gesellschafters der erwerbenden Gesamthand ist, die Beteiligung des Treuhänders nicht nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) zugerechnet werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 23.10.1974 - II R 87/73, BFHE 114, 124, BStBl II 1975, 152 = SIS 75 00 90, zu § 11 Nr. 3 des Steueranpassungsgesetzes vom 16.10.1934, RGBl 1934 I, 925). Denn nicht der Treugeber, sondern der Treuhänder ist - für das Grunderwerbsteuerrecht allein maßgebend - zivilrechtlich am Vermögen der Gesamthand beteiligt. § 39 Abs. 2 AO mit seiner wirtschaftlichen Betrachtungsweise gilt in diesen Fällen nicht (vgl. BFH-Beschlüsse vom 14.12.1988 - II B 134/88, BFH/NV 1990, 59 = SIS 89 10 11, unter II.3.b, und vom 08.08.2000 - II B 134/99, BFH/NV 2001, 66 = SIS 01 50 74, unter 1.).

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bb) Dieselben Grundsätze sind bei Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG zugrunde zu legen.

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(1) Die Notwendigkeit einer erweiternden Auslegung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG ist bei einem Erwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG - anders als im Bereich des § 1 Abs. 2a GrEStG (BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917 = SIS 12 15 32, Rz 21, 23) - nicht gegeben. Die Erwägungen, die der BFH bei den Erwerbstatbeständen des § 1 Abs. 2a, Abs. 3 GrEStG zur Bestimmung einer zivilrechtlich nicht vorgesehenen mittelbaren Gesellschafterstellung bzw. eines mittelbaren Anteilserwerbs angestellt hat (vgl. dazu BFH-Urteile vom 04.03.2020 - II R 2/17, BFHE 270, 240, BStBl II 2020, 511 = SIS 20 06 97, Rz 15, und vom 27.05.2020 - II R 45/17, BFHE 270, 247, BStBl II 2021, 315 = SIS 20 18 59, Rz 14; BFH-Beschluss vom 22.01.2019 - II B 98/17, BFH/NV 2019, 412 = SIS 19 02 29, Rz 13, jeweils m.w.N.), stellen sich bei der Bestimmung der Beteiligung an einer Gesamthand nicht und können daher nicht auf § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG übertragen werden. Dasselbe gilt für die zu § 1 Abs. 3a GrEStG für Erwerbsvorgänge nach dem 06.06.2013 (§ 23 Abs. 11 GrEStG) ggf. zu entwickelnden Rechtsgrundsätze zur unmittelbaren oder mittelbaren wirtschaftlichen Beteiligung.

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(2) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem von der Klägerin angeführten BFH-Urteil vom 16.01.1991 - II R 78/88 (BFHE 163, 249, BStBl II 1991, 376 = SIS 91 10 09). Diese Entscheidung betrifft kein Treuhandverhältnis und kann daher die diesbezügliche höchstrichterliche Rechtsprechung (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 1990, 59 = SIS 89 10 11, unter II.3.b, und in BFH/NV 2001, 66 = SIS 01 50 74, unter 1.) nicht in Frage stellen.

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2. Nach den oben dargestellten Grundsätzen hat das FG zu Recht entschieden, dass die Voraussetzungen für eine Nichterhebung der Steuer gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG auf den Erwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG nicht vorlagen.

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Die Verkäuferin war zwar persönlich haftende Gesellschafterin der Zwischengesellschaft. Als solche war sie aber nicht am Gesamthandsvermögen der Zwischengesellschaft beteiligt.

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Soweit die Verkäuferin Treugeberin für die Kommanditistin der Zwischengesellschaft - die X-GmbH - war, vermag diese Stellung wegen Fehlens einer zivilrechtlichen Beteiligung der Treugeberin an der Verkäuferin die Nichterhebung der Steuer nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG ebenfalls nicht zu tragen.

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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.