Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 9.2.2012 3 K 1348/10
F = SIS 12 14 73 aufgehoben. Der Bescheid für 2002 über
die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für die W-KG vom 8.3.2010 wird,
insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung des Beklagten
vom 20.4.2010, dahin geändert, dass ein
Veräußerungsgewinn in Höhe von lediglich 192.734
EUR festgestellt wird.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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A. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind die ehemaligen Gesellschafter der W-KG.
Komplementärin war die H-GmbH. Diese war am Vermögen und
am Gewinn oder Verlust der W-KG nicht beteiligt. Die Kläger
waren jeweils als Kommanditisten zu 50 % an der W-KG beteiligt. Im
Betriebsvermögen der Gesellschaft befanden sich zahlreiche
bebaute Grundstücke mit einem Buchwert auf den 31.12.2002 in
Höhe von rd. 5,6 Mio. EUR. Der gemeine Wert der
Grundstücke und Gebäude belief sich auf rd. 8,6 Mio.
EUR.
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Im Laufe des Jahres 2002 (Streitjahr) kamen
die Kläger überein, künftig getrennte Wege zu gehen
und zu diesem Zweck das in der W-KG gehaltene Vermögen
aufzuteilen. Daraufhin gründete am 13.12.2002 der Kläger
zu 1. zunächst die D-KG, an der er zu 100 % beteiligt war.
Ebenso gründete am gleichen Tag der Kläger zu 2. die
K-KG, an der er zu 100 % beteiligt war. Komplementär-GmbH ohne
vermögensmäßige Beteiligung war an beiden
Gesellschaften die H-GmbH.
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In der Gesellschafterversammlung vom
27.12.2002 beschlossen die Gesellschafter der W-KG, diese zu
liquidieren und dabei wie folgt vorzugehen: Mit Wirkung zum
31.12.2002, 12:00 Uhr, sollte, jeweils gegen Gewährung von
Gesellschaftsrechten, der Kläger zu 1. seine
Kommanditbeteiligung an der W-KG in die D-KG und der Kläger zu
2. seine Kommanditbeteiligung an der W-KG in die K-KG einbringen.
Im Anschluss sollten mit dinglicher Wirkung zum 31.12.2002, 13:00
Uhr, sämtliche Wirtschaftsgüter der W-KG nach
Maßgabe einer im Einzelnen festgelegten Aufteilung auf die
D-KG bzw. die K-KG im Wege der Realteilung zu Buchwerten
übertragen werden. In der Folgezeit wurde auch entsprechend
verfahren.
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Anlässlich einer Betriebsprüfung
bei der W-KG kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die
Übertragung der Grundstücke von der W-KG auf die D-KG und
die K-KG zu Buchwerten nicht zulässig sei. Es liege eine
Übertragung in das Gesamthandsvermögen von zuvor nicht
beteiligten Gesellschaften vor. Dass die D-KG und die K-KG am
31.12.2002 zwischen 12:00 Uhr und 13:00 Uhr für eine Stunde
und damit kurzzeitig Kommanditisten der W-KG gewesen seien, sei im
Hinblick auf die sog. „Gesamtplanrechtsprechung“ des
Bundesfinanzhofs (BFH) unbeachtlich. Die danach gegebene
Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem
Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das
Gesamthandsvermögen anderer Personengesellschaften zu
Buchwerten sei nicht zulässig. Es liege daher bei der W-KG
eine Betriebsaufgabe vor, die zu einem Aufgabegewinn in Höhe
von 2.032.540 EUR führe.
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Den Feststellungen der Betriebsprüfung
folgend erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) unter dem 8.3.2010 einen geänderten
Bescheid über die gesonderte und einheitliche
Gewinnfeststellung der W-KG für 2002 und erfasste darin einen
(nach § 16 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der im
Streitjahr geltenden Fassung - EStG - als
Veräußerungsgewinn bezeichneten) Aufgabegewinn in
Höhe von rd. 2 Mio. EUR, der in Höhe von 192.734 EUR auf
der - zwischen den Beteiligten nicht streitigen - Auflösung
des negativen Kapitalkontos des Klägers zu 1. beruht.
Einspruch und Klage der Kläger blieben erfolglos. Das Urteil
des Finanzgerichts (FG) ist in EFG 2012, 1256 = SIS 12 14 73
abgedruckt.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger eine fehlerhafte Anwendung des § 16 Abs. 3 Satz 2
EStG.
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Sie beantragen, das angefochtene Urteil
aufzuheben und den geänderten Bescheid für 2002 über
die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen vom 8.3.2010, insoweit unter Aufhebung der
Einspruchsentscheidung vom 20.4.2010, dahin zu ändern, dass
ein Veräußerungsgewinn in Höhe von lediglich
192.734 EUR festgestellt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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B. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur
Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Entgegen der Auffassung von FA und
FG lagen die Voraussetzungen des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG
für eine Buchwertfortführung im Streitfall vor, so dass
der Aufgabegewinn der W-KG nur in der von den Klägern
beantragten Höhe festzustellen ist.
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I. Nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m.
Abs. 3 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus
Gewerbebetrieb auch Gewinne, die bei der Aufgabe eines
Gewerbebetriebs erzielt werden.
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1. Aufgabegewinn ist gemäß §
16 Abs. 3 Sätze 7 und 8 i.V.m. Abs. 2 EStG der Betrag, um den
die Summe aus dem Veräußerungspreis für die im
Rahmen der Betriebsaufgabe veräußerten
Wirtschaftsgüter, aus dem gemeinen Wert der ins
Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter und
aus den in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufgabe
angefallenen sonstigen Erträgen oder Aufwendungen nach Abzug
der Aufgabekosten den (Buch-)Wert des Betriebsvermögens im
Zeitpunkt der Aufgabe übersteigt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
1.8.2013 IV R 18/11, BFHE 242, 315, BStBl II 2013, 910 = SIS 13 27 37, Rz 15).
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2. Werden im Zuge der Realteilung einer
Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder
einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige
Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen,
so sind nach § 16 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG bei der
Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die
Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den
Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die
Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.
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II. Danach hat die W-KG bei der Berechnung
ihres Aufgabegewinns zu Recht die im Zuge ihrer Realteilung auf die
D-KG und die K-KG übertragenen Wirtschaftsgüter mit den
Buchwerten angesetzt.
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1. Der Tatbestand des § 16 Abs. 3 Satz 2
EStG ist seinem Wortlaut nach erfüllt. Nach der
tatsächlichen zivilrechtlichen Gestaltung waren zum
maßgeblichen Zeitpunkt der Realteilung an der W-KG nicht mehr
die Kläger, sondern die D-KG und die K-KG als Mitunternehmer
beteiligt, und die einzelnen Wirtschaftsgüter des
Gesamthandsvermögens der W-KG wurden in die
Gesamthandsvermögen dieser Gesellschaften und damit in das
jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer
übertragen. Zwischen den Beteiligten ist auch zu Recht nicht
streitig, dass nach diesen Übertragungen die Besteuerung der
in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen
Reserven sichergestellt war.
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2. Zu Unrecht gehen FA und FG davon aus, dass
die zivilrechtlichen Vereinbarungen, denen zufolge die Kläger
ihre Beteiligungen an der W-KG zum 31.12.2002 - 12:00 Uhr - in die
D-KG bzw. die K-KG eingebracht haben, steuerrechtlich mit der Folge
nicht zu berücksichtigen seien, dass im maßgeblichen
Zeitpunkt der Realteilung nicht diese Gesellschaften, sondern
weiterhin die Kläger Mitunternehmer der W-KG gewesen
seien.
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Entgegen der Auffassung von FA und FG gibt es
keinen allgemeingültigen Rechtsgrundsatz des Inhalts, dass
eine aufgrund einheitlicher Planung in engem zeitlichem und
sachlichem Zusammenhang stehende Mehrzahl von Rechtsgeschäften
für die steuerliche Beurteilung zu einem einheitlichen
wirtschaftlichen Vorgang zusammenzufassen und sodann unter den
Steuertatbestand zu subsumieren ist. Vielmehr kann im konkreten
Einzelfall lediglich Anlass zu der Prüfung bestehen, ob die
Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 der
Abgabenordnung (AO) vorliegen oder ob eine Norm des materiellen
Steuerrechts teleologisch dahingehend auszulegen ist, dass sie auf
einen bestimmten Lebenssachverhalt nicht angewendet wird, obwohl
der Tatbestand der Norm dem Wortlaut nach verwirklicht ist.
Grundlage der Steuerrechtsanwendung ist dabei jeweils die
zivilrechtliche Gestaltung. Erfüllt diese die Voraussetzungen
des § 42 AO, entsteht der Steueranspruch nach § 42 Abs. 1
Satz 2 AO in der im Streitjahr noch geltenden Fassung so, wie er
bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen
rechtlichen Gestaltung entsteht. Anderenfalls ist das Steuergesetz
auf das zivilrechtlich verwirklichte Rechtsgeschäft
anzuwenden. Bei der Auslegung des Steuergesetzes sind die
allgemeinen Grundsätze anzuwenden, zu denen auch die am Zweck
des Gesetzes orientierte Auslegung gehört (ständige
Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 9.12.2014 IV R 29/14, BFHE
247, 449 = SIS 15 00 52, und IV R 36/13, BFHE 248, 75, BStBl II
2015, 529 = SIS 15 03 36; vom 17.12.2014 IV R 57/11, BFHE 248, 66,
BStBl II 2015, 536 = SIS 15 03 37). Ein daneben bestehendes oder
darüber hinausgehendes Rechtsinstitut eines
„Gesamtplans“ gibt es nicht.
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Im Streitfall ist der Tatbestand des § 42
Abs. 1 AO in seiner damals geltenden Fassung bereits deshalb nicht
erfüllt, weil für die gewählte Gestaltung mit dem
Begehren der Kläger, die bisherige Tätigkeit in der W-KG
in Zukunft getrennt voneinander, aber jeder für sich in einer
GmbH & Co. KG fortzuführen, ein beachtlicher
außersteuerrechtlicher Grund vorliegt.
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3. Eine teleologische Reduktion des § 16
Abs. 3 Satz 2 EStG dahin, dass er den Streitfall nicht erfasst,
obwohl der Tatbestand der Norm dem Wortlaut nach gegeben ist, ist
nicht geboten.
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a) § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG will die
Realteilung als Umstrukturierungsmaßnahme auch bei Zuteilung
von einzelnen Wirtschaftsgütern steuerneutral
ermöglichen, sofern das unternehmerische Engagement in anderer
Form fortgesetzt wird und die Besteuerung der stillen Reserven
sichergestellt ist (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 34). Wie sich aus dem
Tatbestand der Norm ergibt, dem zufolge die Teilbetriebe,
Mitunternehmeranteile oder einzelnen Wirtschaftsgüter der real
geteilten Personengesellschaft „in das jeweilige
Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer“
übertragen werden müssen, setzt die Norm dabei voraus,
dass die stillen Reserven auch nach der Übertragung (allein)
den Realteilern zuzurechnen sind. Unschädlich ist hingegen,
wenn im Zuge der Realteilung stille Reserven von einem Realteiler
auf einen anderen Realteiler verlagert werden; insoweit setzt
§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG zwar eine personenidentische, nicht
aber zusätzlich die beteiligungsidentische Beteiligung der
Realteiler an den stillen Reserven vor und nach der Realteilung
voraus. So ist anerkannt, dass in den Fällen, in denen die
Summe der Buchwerte der den Realteilern zugeteilten
Wirtschaftsgüter nicht dem jeweiligen Betrag ihrer
Kapitalkonten entspricht, die Kapitalkonten durch Auf- oder
Abstocken dahin angepasst werden, dass ihre Höhe der Summe der
übernommenen Wirtschaftsgüter entspricht
(Kapitalkontenanpassungsmethode), was zu einer Verlagerung von
stillen Reserven von einem Realteiler auf den anderen führt
(ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 10.2.1972 IV
317/65, BFHE 104, 543, BStBl II 1972, 419 = SIS 72 02 44; vom
10.12.1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385 = SIS 92 08 18; vom 18.5.1995 IV R 20/94, BFHE 178, 390, BStBl II 1996, 70 =
SIS 96 03 16).
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b) Danach steht es der
Buchwertfortführung nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG im
Streitfall nicht entgegen, dass die Kläger aufgrund
einheitlicher Planung und in engem zeitlichem und sachlichem
Zusammenhang mit der Realteilung der W-KG in einem ersten Schritt
ihre Beteiligungen an der W-KG in die D-KG bzw. die K-KG
eingebracht und erst danach die W-KG in einem zweiten Schritt real
geteilt haben. Denn die zunächst erfolgte Einbringung der
Beteiligungen an der W-KG in die D-KG bzw. die K-KG steht dem Zweck
des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht entgegen. Vor der
Einbringung waren an den in den Einzelwirtschaftsgütern der
W-KG enthaltenen stillen Reserven nur die Kläger beteiligt. Da
auch nur sie an der D-KG bzw. der K-KG
vermögensmäßig beteiligt sind, sind auch nach der
Realteilung der W-KG an den in ihren Einzelwirtschaftsgütern
enthaltenen stillen Reserven im Ergebnis nur die Kläger
beteiligt. Die Zwischenschaltung der D-KG und der K-KG steht danach
dem Zweck des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG, eine
Buchwertfortführung nur zu ermöglichen, wenn die stillen
Reserven bei den Realteilern verbleiben, im Streitfall nicht
entgegen.
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c) Dahinstehen kann, ob eine
Buchwertfortführung nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG - gegen
seinen Wortlaut - auch dann möglich ist, wenn
Einzelwirtschaftsgüter im Wege der Realteilung aus dem
Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das
Gesamthandsvermögen einer an dieser nicht beteiligten anderen
Personengesellschaft übertragen werden, an der die Realteiler
lediglich beteiligt sind. Denn ein solcher Fall liegt hier -
entgegen der Auffassung von FA und FG - nicht vor.
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4. Die Sache ist spruchreif. Die sich aus der
demnach zulässigen Buchwertfortführung ergebende
Minderung des Aufgabegewinns der W-KG ist der Höhe nach
zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig.
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III. Die Kostenentscheidung folgt aus §
135 Abs. 1 FGO.
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