Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 20.5.2015 3 K 553/14
aufgehoben.
Die Sache wird an das Thüringer Finanzgericht
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) betrieb im Streitjahr 2004 - organisatorisch getrennt
- mehrere Erotikmärkte unter einer einheitlichen
Firmierung.
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Den Markt in ..., der in einen Shop-Bereich
und einen Bereich mit Videokabinen und Erotikkino (Video/Kino)
unterteilt war, veräußerte der Kläger im Streitjahr
für ... EUR.
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Zeitgleich mit dem Verkauf vereinbarte der
Kläger mit der Käuferin einen Franchisevertrag. Er
räumte ihr u.a. die Nutzung des Namens „...“ ein.
Die Käuferin verpflichtete sich, das Geschäftslokal
entsprechend den vom Kläger gegebenen Anweisungen u.a.
hinsichtlich des Gebrauchs des Namens, der Wortzeichen, der
Werbesätze und der Bilder einzurichten, auszustatten und zu
erhalten. Dadurch sollte das Markenbild des Franchisegebers in
Erscheinung treten. Insbesondere waren im Rahmen der
Außenwerbung mindestens die angebrachten neonhinterleuchteten
Tafeln mit dem Markenzeichen „XY“ beizubehalten. Der
Franchisevertrag wurde auf die Dauer von zehn Jahren abgeschlossen.
Das Entgelt betrug monatlich ... EUR zzgl. Umsatzsteuer.
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Der Kläger gab im Rahmen seiner
Erklärung über die gesonderte Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr einen laufenden
Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... EUR an, der auf
seinen Antrag hin in einem Änderungsbescheid auf ... EUR
reduziert wurde. Das für die Veräußerung des Markts
vereinbarte Entgelt erklärte der Kläger nicht.
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Aufgrund einer steuerlichen
Außenprüfung des Streitjahres kam der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) zu der Ansicht, der
Gewinn aus der Veräußerung des Markts sei als laufender
Gewinn zu versteuern. Denn der Kläger habe nicht alle
wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert.
Schließlich sei über den Ruf und Namen des Markts nur
ein Franchisevertrag abgeschlossen worden.
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Außerdem schätzte das FA
griffweise ... EUR (brutto) hinzu, nämlich in Höhe von 10
% der erklärten Umsätze aus dem Bereich Video/Kino.
Insoweit sah das FA die Kassensturzfähigkeit als nicht gegeben
an. Denn die Geldspeicher der Automaten, die als Kassen anzusehen
seien, seien in unregelmäßigen Abständen geleert,
Münzen und Geldscheine ohne eigene Zählung bei der Bank
abgeliefert und dort gutgeschrieben worden. Nur durch Addition der
Bankgutschriften und der verausgabten Beträge habe der
Kläger die Summe der Einnahmen ermittelt. Für die
einzelnen Kassen seien keine getrennten Aufzeichnungen vorgenommen
worden.
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Einspruch und Klageverfahren blieben
erfolglos. Auch das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass der
Gewinn aus der Veräußerung des Erotikmarkts dem
laufenden Gewinn zuzurechnen sei. Ein Weiterbetrieb ohne die
Bezeichnung hätte dem Erotikmarkt die Unverwechselbarkeit und
damit eine wichtige Grundlage für das Auftreten am Markt
genommen. Der Umstand, dass die Weiterverwendung der Bezeichnung im
zeitgleich abgeschlossenen Franchisevertrag strikt geregelt worden
sei und die Einhaltung der Regelung streng überwacht werden
sollte, lasse die gemeinsame Überzeugung der Vertragsparteien
erkennen, dass es sich um eine wesentliche Grundlage des
veräußerten Gewerbebetriebs gehandelt habe, die
unverändert hätte bestehen bleiben müssen.
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Hinsichtlich der Zuschätzung sei die
Rechtsprechung zu den Mängeln in der Kassenbuchführung
anwendbar, da der bargeldintensive Bereich betroffen sei. Die
Höhe der Schätzung sei unbedenklich. Der
Sicherheitszuschlag sei gerechtfertigt, weil die Buchführung
zu verwerfen sei. Ein Zuschlag in Höhe von 10 % sei nach der
Schwere der Mängel und des Anteils der davon betroffenen
Umsätze am Gesamtumsatz zutreffend und nicht zu
beanstanden.
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Mit seiner Revision macht der Kläger
geltend, der Veräußerungsgewinn sei ermäßigt
zu besteuern. Außerdem bestehe keine Berechtigung zur
Zuschätzung.
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Es liege eine
Betriebsveräußerung im Ganzen i.S. des § 16 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vor, da
sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem
einheitlichen Vorgang veräußert worden seien. Nach der
funktional-quantitativen Betrachtung bei § 16 EStG seien
wesentliche Betriebsgrundlagen die Wirtschaftsgüter, die nach
Art des Betriebs und ihrer Funktion im Betrieb wesentlich oder in
denen erhebliche stille Reserven gebunden seien. Vorliegend seien
alle Wirtschaftsgüter einschließlich des Firmenwerts
veräußert worden. Lediglich die Firma und die
Bezeichnung „...“ seien nicht auf die Käuferin
übertragen worden. § 1 Abs. 2 des Franchisevertrags
führe vorliegend jedoch nicht nur zu einem Verleihen der in
diesem Vertrag aufgeführten Wirtschaftsgüter. Vielmehr
seien auch sie von der Käuferin entgeltlich erworben worden.
Denn in Höhe der Vergütung seien nicht nur die
Überlassung im Rahmen des Franchisesystems, sondern auch die
(weitergehenden) Beratungsleistungen des Klägers abgegolten
worden. Letztere seien zum 1.7.2007 komplett eingestellt worden.
Der zeitgleich mit dem Kaufvertrag abgeschlossene Franchisevertrag
habe lediglich dazu gedient, Ruf und Namen aufrecht zu erhalten
sowie zu verhindern, dass ein anderes Logo verwendet werde.
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Das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen,
dass es sich bei den Geldspeichern im Erotikmarkt um Kassen i.S.
des § 146 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung in der für die
Streitjahre geltenden Fassung (AO) handele. Folglich könnten
die für die Kassenbuchführung entwickelten
höchstrichterlichen Grundsätze nicht angewandt
werden.
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Anders als bei einer (gemeint ist wohl
„offenen Laden“-)Kasse befinde sich der Geldspeicher
eines Automaten in einem geschlossenen System - unabhängig von
einer Verplombung -, weshalb im Gegensatz zu einer Kasse eine
Manipulation durch menschliches Zutun ausgeschlossen sei. Erst mit
Öffnung des Geldspeichers und Entnahme des Bargelds trete
diese für Kassengeschäfte typische
Manipulationsanfälligkeit zu Tage. Folglich liege ein
Kassengeschäft, das die Notwendigkeit zur Beachtung der
verschärften Anforderungen des § 146 Abs. 1 Satz 2 AO
begründe, erst vor, wenn es zur Einzahlung des entnommenen
Bargelds in eine Geschäftskasse oder auf ein Bankkonto komme.
Je häufiger die Automaten zu leeren seien, umso häufiger
bestehe eine Manipulationsgefahr.
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Aufgrund dieser Eigenarten von
Geldspeichern seien sowohl eine getrennte Aufzeichnung wie auch die
tägliche Ermittlung der Einnahmen aus den Automaten nicht
notwendig gewesen. Es könne keinen Unterschied machen, ob der
Bargeldbestand bei Herausnahme vom Kläger manuell oder von der
Bank automatisch gezählt werde. Folglich unterlägen diese
Geldspeicher auch nur den allgemeinen Anforderungen an die
Verbuchung von Geschäftsvorfällen nach § 146 Abs. 1
Satz 1 AO. Eine tägliche Leerung und Auszählung der
Geldspeicher, wie es § 146 Abs. 1 Satz 2 AO für Kassen
verlange, sei nicht notwendig gewesen. Deshalb fehle es hier an
formellen Buchführungsmängeln. Eine Hinzuschätzung
sei unzulässig.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid
über die gesonderte Gewinnfeststellung für 2004 sowie den
Gewerbesteuermessbescheid für 2004, beide in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 22.7.2014, dahingehend zu ändern,
dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um ... EUR reduziert
werden und in Höhe eines Teilbetrags von ... EUR statt eines
laufenden Gewinns ein Veräußerungsgewinn nach § 16
Abs. 1 EStG festgestellt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Eine Betriebsveräußerung im
Ganzen liege nicht vor, da die Firma wie auch die Bezeichnung
„...“ nicht mitübertragen worden seien. Deren
Zurverfügungstellung im Rahmen des Franchisevertrags
führe zur Nutzungsüberlassung. Soweit ein Teil der
wesentlichen Betriebsgrundlagen nur zur Nutzung überlassen
werde, widerspreche dies der Zwecksetzung der §§ 16, 34
EStG, weshalb die Begünstigung nicht zu gewähren
sei.
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Entgegen den Ausführungen des
Klägers hätte ein Weiterbetrieb ohne die Bezeichnung dem
Erotikmarkt seine Unverwechselbarkeit genommen. Folglich wäre
eine wichtige Grundlage für das Auftreten am Markt entfallen.
Dies zeige auch die strenge Regelung, wonach der Franchisenehmer
ein anderes als das Logo „XY“ nicht hätte
verwenden dürfen.
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Die Geldspeicher seien Kassen i.S. des
§ 146 Abs. 1 Satz 2 AO. Es handele sich nicht um ein
geschlossenes System, da die Automaten nicht verplombt gewesen
seien. Eine Öffnung sei jederzeit möglich gewesen, so
dass die für das Kassengeschäft typische
Manipulationsanfälligkeit gegeben sei. Ohne Öffnung und
Nachzählung der Beträge der Geldspeicher in kurzen
Abständen falle eine Manipulation nicht auf, da es am
Vergleich der täglichen Einnahmen fehle. Denklogisch
nachvollziehbar habe das FG deshalb die Rechtsprechung zu
Mängeln in der Kassenbuchführung, etwa die fehlende
Kassensturzfähigkeit, angewandt. Es handele sich um einen
bargeldintensiven Bereich, bei dem eine Verprobung der
Aufzeichnungen auf Richtigkeit und Schlüssigkeit umso weniger
möglich sei, je länger eine zeitliche
Aufzeichnungslücke bestehe.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Zwar ist das FG zu Recht davon ausgegangen,
dass der Veräußerungsgewinn als laufender Gewinn zu
besteuern ist, da der Kläger nicht alle wesentlichen
Betriebsgrundlagen veräußert hat (unter 1.). Auch geht
das FG zutreffend davon aus, dass die Kassensturzfähigkeit der
Geldspeicher und damit die formelle Ordnungsmäßigkeit
der Buchführung nicht gegeben war (unter 2.). Allerdings
bedurfte die Zuschätzung von 10 % der Umsätze im Bereich
Video/Kino einer weitergehenden Begründung, um für den
Senat überprüfbar zu werden (unter 3.). Deshalb war das
Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (unter 4.).
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1. Der Veräußerungsgewinn ist
vorliegend nicht nach § 16 Abs. 1 EStG i.V.m. § 34 Abs. 2
Nr. 1 EStG zu besteuern, da der Kläger die vom FG unter
Zugrundelegung einer (nur) funktionalen Betrachtungsweise
vertretbar als eine wesentliche Betriebsgrundlage gewertete
Bezeichnung „...“ nur zur Nutzung
überlassen hat.
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a) Ein Veräußerungsgewinn nach
§ 16 Abs. 1 EStG (wie auch ein Aufgabegewinn nach § 16
Abs. 3 EStG) ist anders als der laufende Gewinn steuerlich
privilegiert. Zum einen unterliegt er nicht der Gewerbesteuer.
Einkommensteuerlich gewährt das Gesetz neben dem Freibetrag
nach § 16 Abs. 4 EStG in § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG eine
Tarifbegünstigung. Nach § 34
Abs. 2 Nr. 1 EStG unterliegt ein Veräußerungs- oder
Aufgabegewinn der Tarifbegünstigung allerdings nur, wenn er
auch „außerordentlich“ ist. Dies setzt bei
allen Tatbeständen des § 34 Abs. 2 EStG eine atypische
Zusammenballung voraus (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 9.12.2014 IV R 36/13, BFHE 248, 75, BStBl II 2015, 529 = SIS 15 03 36, und vom 17.12.2014 IV R 57/11, BFHE 248, 66, BStBl II 2015,
536 = SIS 15 03 37, jeweils m.w.N.). Die Tarifbegünstigung
gemäß § 34 EStG erfordert demnach, dass alle
stillen Reserven, die in den wesentlichen Grundlagen einer
betrieblichen Sachgesamtheit angesammelt wurden, in einem
einheitlichen Vorgang aufgelöst werden (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 18.10.1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465,
BStBl II 2000, 123 = SIS 00 01 42, m.w.N.; BFH-Urteil vom 28.5.2015
IV R 26/12, BFHE 249, 536, BStBl II 2015, 797 = SIS 15 15 83,
jeweils m.w.N.). Hieran hat sich durch die ab 2001 geltende
Rechtslage nichts geändert (so ausdrücklich Senatsurteil
vom 5.2.2014 X R 22/12, BFHE 244, 49, BStBl II 2014, 388 = SIS 14 08 40).
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b) Der Begriff der
wesentlichen Betriebsgrundlage wird normspezifisch
ausgelegt.
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aa) Deshalb
gehören zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebs im
Zusammenhang mit der Tarifbegünstigung eines Gewinns aus einer
Betriebsveräußerung oder -aufgabe die funktional
wesentlichen Wirtschaftsgüter und darüber hinaus auch
solche Wirtschaftsgüter, die zwar funktional gesehen für
den Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil nicht
erforderlich sind, in denen aber erhebliche stille Reserven
gebunden sind (sog. funktional-quantitative Betrachtungsweise).
Dies folgt aus der normspezifischen Auslegung des § 34 EStG
(BFH-Urteil in BFHE 249, 536, BStBl II 2015, 797 = SIS 15 15 83,
jeweils m.w.N.).
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bb) In Bezug auf die
funktionale (Teil-)Betrachtungsweise unterscheidet sich der Begriff
der wesentlichen Betriebsgrundlage bei der
Betriebsveräußerung/-aufgabe nicht von demjenigen, der
bei der Betriebsaufspaltung oder der Betriebsverpachtung im Ganzen
verwendet wird (vgl. nur Schmidt/Wacker, EStG, 36. Aufl., § 16
Rz 101). Auch in Einbringungsfällen gilt diese (reine)
funktionale Betrachtungsweise in Bezug auf die Wesentlichkeit von
Betriebsgrundlagen (vgl. nur BFH-Urteil vom 16.12.2009 I R 97/08,
BFHE 228, 203, BStBl II 2010, 808 = SIS 10 09 16, unter II.1.b,
m.w.N.).
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Funktional wesentlich sind in allen diesen
Fällen „die wesentlichen dem Betrieb das Gepräge
gebenden Betriebsgrundlagen“ (vgl. Senatsurteil vom
11.10.2007 X R 39/04, BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220 = SIS 08 08 28, unter II.3.a, zur Frage der Begründung einer
Betriebsverpachtung im Ganzen). Dabei kommen
Betriebsgegenstände dann in diesem Sinne als wesentliche
Betriebsgrundlage in Betracht, wenn sie nach den spezifischen
Verhältnissen des betreffenden (verpachtenden) Betriebs
sachlich erforderlich sind (so Senatsurteil in BFHE 219, 144, BStBl
II 2008, 220 = SIS 08 08 28, unter II.3.b, m.w.N.).
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cc)
Grundsätzlich können auch immaterielle
Wirtschaftsgüter als wesentliche Betriebsgrundlagen in
Betracht kommen, etwa der Name bzw. das Zeichen eines Betriebs
(BFH-Urteil in BFHE 228, 203, BStBl II 2010, 808 = SIS 10 09 16,
unter II.1.b, m.w.N.).
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(1) Wird etwa im
Rahmen eines Pachtverhältnisses über eine Apotheke
ausdrücklich auch die Firma überlassen, sind alle
wesentlichen Betriebsgegenstände, mittels derer die
Pächter den Apothekenbetrieb jeweils fortsetzen könnten,
auf Zeit überlassen (vgl. Senatsurteil vom 3.4.2014 X R 16/10,
BFH/NV 2014, 1038 = SIS 14 15 80). Denn neben der Lage des
verpachteten Betriebs und dem hierdurch bestimmten Kundenkreis
können Apothekenname und Firma von entscheidender Bedeutung
sein (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2014, 1038 = SIS 14 15 80, unter
III.1.b bb, m.w.N.).
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(2) Ähnlich
verhält es sich bei der Überlassung von Firmennamen,
Warenzeichen und Formeln gegen Lizenzzahlungen an ein anderes
Unternehmen, wenn das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung zu
beurteilen ist. Verkauft der Steuerpflichtige in diesem
Zusammenhang zwar sämtliche beweglichen und unbeweglichen
Anlagegüter, nicht jedoch die gewerblichen Schutzrechte, kann
es sein, dass nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen
veräußert worden sind (BFH-Urteil vom 20.9.1973 IV R
41/69, BFHE 110, 368, BStBl II 1973, 869 = SIS 73 04 79).
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c) Ob einzelne
Wirtschaftsgüter zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen zu
zählen sind oder nicht, hängt vom jeweiligen Einzelfall
ab.
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aa) Angewandt auf
die vom Kläger aufgeworfene Frage, ob bei einem Verkauf eines
Geschäftsbetriebs mit zeitgleichem Abschluss eines
Franchisevertrags zwischen dem Verkäufer als Franchisegeber
und dem Käufer als Franchisenehmer alle „wesentlichen
Betriebsgrundlagen“ des Geschäftsbetriebs verkauft
und ein aus dem Verkauf resultierender Gewinn als
steuerbegünstigter nicht gewerbesteuerpflichtiger
Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG oder
laufender gewerbesteuerpflichtiger Gewinn anzusehen ist, kann der
Senat abstrakt betrachtet nur feststellen, dass ersteres sein kann,
nicht aber sein muss. Die Beantwortung der von dem Kläger
aufgeworfenen Rechtsfrage ist einzelfallbezogen und obliegt dem FG
als Tatsacheninstanz.
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bb) Das FG ist aufgrund der Würdigung des
Franchisevertrags davon ausgegangen, dass die Bezeichnung als
„...“ eine wesentliche Betriebsgrundlage sei,
die jedoch nicht übertragen worden sei. Denn aufgrund der
Vertragsbedingungen - auch im Franchisevertrag - konnte das FG
keine Veräußerung der Bezeichnung an die Käuferin
erkennen. Hierbei wendet das FG eine funktionale Betrachtungsweise
an, auch wenn es zusätzlich auf quantitative Elemente,
nämlich die Höhe der vereinbarten Franchisegebühren
abstellt.
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cc) Diese vom FG
vorgenommene Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden. Sie verstößt nicht gegen Denkgesetze,
allgemeine Erfahrungssätze oder gesetzliche Auslegungsregeln
und bindet den Senat deshalb nach § 118 Abs. 2 FGO (vgl.
insoweit BFH-Urteil vom 18.11.2014 IX R 49/13, BFHE 247, 435, BStBl
II 2015, 224 = SIS 14 33 47, Rz 15).
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So verweist das FG
vertretbar darauf, dass eine Weiterführung ohne die
Bezeichnung „...“ dem Betrieb die
Unverwechselbarkeit und damit eine wichtige Grundlage für das
Auftreten am Markt genommen hätte. Darüber hinaus
lässt aber insbesondere die hohe Vergütung für den
Franchisevertrag von ... EUR (auf zehn Jahre Vertragslaufzeit) im
Verhältnis zu dem Kaufpreis von ... EUR auch aus Sicht des
Senats nur den Schluss zu, dass diese lediglich zur Nutzung
überlassenen immateriellen Wirtschaftsgüter eine
(weitere) wesentliche Betriebsgrundlage darstellten. Dies gilt
selbst für den Fall, dass dem Vortrag des Klägers
hinsichtlich der tatsächlichen Zahlungsdauer zu folgen
wäre. Denn auch die in diesem Fall zu berücksichtigende
Gesamtsumme von ... EUR unterstreicht die besondere, funktional
wesentliche Bedeutung, die diesen (nur) im Rahmen eines
Franchisevertrags überlassenen Wirtschaftsgütern
zukommt.
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2. Die Kassenbuchführung des
Klägers, soweit die Bareinnahmen aus den Geldspeichern der
Automaten im Bereich Video/Kino betroffen waren, war nicht
ordnungsgemäß, da mangels Kassenberichts die
Kassensturzfähigkeit nicht gegeben war (unter a). Somit
mussten FA wie auch FG die Umsätze dieses
Geschäftsbereichs nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO (i.V.m.
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) schätzen (unter b).
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a) Im vorliegenden Fall ist die
Kassensturzfähigkeit der Geldspeicher nicht gegeben.
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aa) Gemäß § 146 Abs. 1 Satz 2
AO „sollen“ Kasseneinnahmen und Kassenausgaben
täglich festgehalten werden. Hierdurch wird versucht, im
sensiblen Bereich der Abwicklung von Vorgängen, die Bewegungen
von Bargeld einschließen, ein dichtes Kontrollgefüge
einzurichten (vgl. nur Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 146 AO Rz 27, m.w.N.). Die
Anforderungen an ein solches Kontrollgefüge sind dabei an die
Art und Weise der Kassenführung anzupassen.
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(1) Einnahmen wie Ausgaben können zu
Kontrollzwecken nicht nur durch schriftliche Aufzeichnungen,
sondern auch durch jede andere Maßnahme festgehalten werden,
die es ermöglicht, die Daten abrufbereit zu konservieren (so
wohl auch Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 146 AO Rz 27,
m.w.N.). Es besteht keine gesetzliche
Vorgabe, wie (Kassen-)Aufzeichnungen zu führen sind. So
können diese grundsätzlich auch in der geordneten Ablage
von Belegen bestehen oder auf Datenträgern geführt
werden. Der Steuerpflichtige ist in der Wahl des
Aufzeichnungsmittels frei und kann entscheiden, ob er seine
Warenverkäufe manuell oder unter Zuhilfenahme technischer
Hilfsmittel - wie einer elektronischen Registrier- oder PC-Kasse -
erfasst (vgl. im Hinblick auf Warenverkäufe eines Kaufmanns
auch Senatsurteil vom 16.12.2014 X R 47/13, BFH/NV 2015, 793 = SIS 15 10 63, Rz 23).
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(2) Dabei bestimmt
die Kasseneigenschaft und im Fall von Geldautomaten die
Entleerungsfrequenz die Art der Aufzeichnung.
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(a) Werden die
Bareinnahmen einer offenen Ladenkasse erfasst, so erfordert dies
einen täglichen Kassenbericht, der auf der Grundlage eines
tatsächlichen Auszählens der Bareinnahmen erstellt worden
ist. Dies ist die Folge der jederzeitigen Möglichkeit, die
Kasse bzw. die Kasseneinnahmen und -ausgaben manipulieren zu
können. Dabei ist kein „Zählprotokoll“
erforderlich. Erforderlich, aber auch ausreichend ist ein
Kassenbericht, der auf der Grundlage eines tatsächlichen
Auszählens erstellt worden ist (so schon Senatsbeschluss vom
16.12.2016 X B 41/16, BFH/NV 2017, 310 = SIS 17 01 94, Rz 25 f.,
m.w.N.).
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(b) Dieser
Kassenbericht muss im Fall einer offenen Ladenkasse so beschaffen
sein, dass es einem Buchsachverständigen zumindest am Beginn
und am Ende jedes Geschäftstages - bei Einzelaufzeichnung der
Bareinnahmen auch jederzeit im Laufe des Geschäftstages -
möglich ist, den durch Kassensturz festgestellten Ist-Bestand
anhand der Kassenaufzeichnungen zu überprüfen (BFH-Urteil
vom 31.7.1974 I R 216/72, BFHE 113, 400, BStBl II 1975, 96 = SIS 75 00 58, unter 1.). Ermöglichen die Kassenaufzeichnungen einen
solchen Vergleich des Soll-Bestands laut Aufzeichnungen mit dem
Ist-Bestand der Kasse nicht, fehlt es jedenfalls insoweit an der
formellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung. Dies
gilt trotz der Ausgestaltung des § 146 Abs. 1 Satz 2 AO als
Soll-Vorschrift. Denn auch wenn hierdurch zum Ausdruck kommt, dass
eine tägliche Aufzeichnung nicht in jedem Falle zwingend
erforderlich ist (BTDrucks 7/4292, 30), muss die Entwicklung des
Kassenbestandes zweifelsfrei rekonstruierbar sein (so auch
Görke in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 146 AO Rz
29).
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bb) Im Fall der
Aufbewahrung der Kasseneinnahmen in einem verschlossenen
Behälter wird eine tägliche Auszählung dagegen
jedenfalls im Geltungsbereich der für das Streitjahr
anwendbaren Fassung der AO nicht notwendig sein. Erst im Augenblick
der Entleerung sind die Kasseneinnahmen zu zählen und
aufzuzeichnen, um so die Kassensturzfähigkeit sicherzustellen.
Dabei wird es für die Erfüllung dieser
Kassensturzfähigkeit in der Regel ausreichen, wenn die
Aufzeichnungen im Kassenbericht die Zählung bei Entleerung und
ihr Ergebnis dokumentieren.
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cc) Diese
Grundsätze führen im vorliegenden Fall dazu, dass schon
mangels Kassenberichts die Kassensturzfähigkeit fehlt und
damit keine ordnungsgemäßen Kassenaufzeichnungen i.S.
des § 146 Abs. 1 Satz 2 AO im Bereich Video/Kino
vorliegen.
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(1) Auch die
Geldspeicher der dort verwendeten Geldeinwurfautomaten sind Kassen,
deren Geldbestände jedenfalls im Zeitpunkt der (erstmaligen)
Entleerung zu zählen und festzuhalten sind. Schließlich
versteht man unter einer Kasse schon von der Wortbedeutung her
einen Behälter bzw. eine Kassette, in dem Geld aufbewahrt wird
(vgl. Duden, Das Bedeutungswörterbuch,
Mannheim/Wien/Zürich 1985, 370). Gerade Geldspeicher von
Geldeinwurfautomaten sind solche Geldbehälter. Bei diesen
Automaten gelangt das Geld mit dem Einwurf in den
Verfügungsbereich des Klägers. Folglich ist der
Geldspeicher eine Kasse, wobei jeder Geldspeicher eine separate
Kasse ist.
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(2) Deshalb hatte
der Kläger nach den zu § 146 Abs. 1 Satz 2 AO
entwickelten Grundsätzen insoweit eine
Kassensturzfähigkeit zu gewährleisten und damit zumindest
eine Kontrolle, ob eine tatsächliche Auszählung
stattgefunden hat, anhand der getätigten Aufzeichnungen
möglich zu machen. Diese Anforderungen erfüllte der
Kläger nicht, da, was zwischen den Beteiligten auch unstreitig
ist, der Inhalt der Geldspeicher im Zeitpunkt der (erstmaligen)
Entleerung nicht aufgezeichnet wurde. Vielmehr ist der Bestand
dieser Kassen lediglich durch Rückrechnung, nämlich durch
Addition der Bankgutschriften und verausgabten Beträge,
ermittelt worden. Kein Ersatz ist die zeitlich spätere
Zählung der Geldbeträge durch die Bank bei Einzahlung auf
dem Bankkonto. Denn wie in den Fällen einer verzögerten
Verbuchung stellt diese nachträgliche Zählung und
Aufzeichnung keinen wirksamen Schutz gegen die bei solchen, den
offenen Ladenkassen ähnelnden Geldbehältern bestehende
Manipulationsanfälligkeit dar. Die nur durch Rückrechnung
ermittelten Kassenbestände beinhalten keinerlei Vermutung der
Richtigkeit. Etwas Anderes könnte im Fall einer Verplombung
bis zur Einzahlung bei der Bank gelten, was im Streitfall jedoch
nicht gegeben war.
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Folglich können
die Buchführungsergebnisse, soweit sie die Erlöse aus dem
Bereich Video/Kino betreffen, nicht der Besteuerung zugrunde gelegt
werden.
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b) FA und FG waren,
soweit die Erlöse aus dem Bereich Video/ Kino betroffen waren,
zur Schätzung verpflichtet. § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2
FGO i.V.m. § 162 AO eröffnet dabei dem FG eine eigene
Schätzungsbefugnis.
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aa) Formelle
Buchführungsmängel - hier die fehlende
Kassensturzfähigkeit mangels Aufzeichnung der gezählten
Bareinnahmen aus den Geldspeichern - berechtigen nach
ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung zwar nur
insoweit zur Schätzung, als sie Anlass geben, die sachliche
Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln
(BFH-Entscheidungen vom 17.11.1981 VIII R 174/77, BFHE 135, 11,
BStBl II 1982, 430 = SIS 82 25 77, unter 1.; vom 25.1.1990 IV B
140/88, BFH/NV 1990, 484, und vom 14.12.2011 XI R 5/10, BFH/NV
2012, 1921 = SIS 12 29 59, Rz 22, mit zahlreichen weiteren
Nachweisen). Soweit vorwiegend Bargeschäfte getätigt
werden, können Mängel der Kassenführung aber der
gesamten Buchführung die Ordnungsmäßigkeit nehmen
(BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1921 = SIS 12 29 59, Rz 34).
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bb) Die hier
vorliegenden formellen Buchführungsmängel führen
deshalb jedenfalls für den Bereich Video/Kino zu einer solchen
Schätzungsbefugnis nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO (i.V.m.
§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO).
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3. Die
Hinzuschätzung in Form eines (Un-)Sicherheitszuschlags von 10
% der erklärten Umsätze des Bereichs Video/Kino, kann
jedoch vom Senat nicht auf ihre Angemessenheit hin
überprüft werden. Es fehlt insoweit an der ausreichenden
Begründungstiefe.
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a) Die Schätzung von
Besteuerungsgrundlagen gehört zu den tatsächlichen
Feststellungen, an die der BFH als Revisionsinstanz nach § 118
Abs. 2 FGO gebunden ist. Die Bindung des BFH entfällt nur,
wenn bei der Schätzung gegen anerkannte
Schätzungsgrundsätze, allgemeine Erfahrungssätze
oder die Denkgesetze verstoßen wurde (BFH-Urteil vom
18.10.1983 VIII R 190/82, BFHE 139, 350, BStBl II 1984, 88 = SIS 84 03 14, m.w.N.). Die gewonnenen Schätzergebnisse müssen
schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig
sein. Deshalb sind alle möglichen Anhaltspunkte, u.a. auch das
Vorbringen des Steuerpflichtigen oder eine an sich fehlerhafte
Buchführung, zu beachten und alle Möglichkeiten
auszuschöpfen, um im Rahmen des der Finanzbehörde
Zumutbaren die Besteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu
ermitteln. Auf der anderen Seite ist aber auch das Maß der
Verletzung der dem Steuerpflichtigen obliegenden
Mitwirkungspflichten zu berücksichtigen. Deshalb ist es
gerechtfertigt, bei einer Pflichtverletzung des Steuerpflichtigen,
insbesondere bei einer nicht ordnungsgemäßen
Buchführung, einen Sicherheitszuschlag vorzunehmen (BFH-Urteil
vom 15.4.2015 VIII R 49/12 = SIS 15 30 89, Rz 19, m.w.N.). Der
Sicherheitszuschlag lässt sich dabei als eine griffweise
Schätzung, die in einem vernünftigen Verhältnis zu
den erklärten oder nicht erklärten Einnahmen stehen muss,
charakterisieren (vgl. Senatsurteil vom 26.10.1994 X R 114/92,
BFH/NV 1995, 373 = SIS 94 26 00, und Senatsbeschluss vom 7.2.2017 X
B 79/16, BFH/NV 2017, 774 = SIS 17 08 12).
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b) Die Prüfung dieser Hinzuschätzung
durch den BFH ist auf Rechtsfehler beschränkt. Dabei
müssen der BFH und das FG sich auf denselben Sachverhalt
beziehen, denn nur unter dieser Voraussetzung kann der BFH als
Revisionsgericht erkennen und entscheiden, ob dem FG Rechtsfehler
unterlaufen sind (Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 118 FGO Rz
54). Es muss möglich sein zu überprüfen, ob das FG
bei der Tatsachenfeststellung und Beweiswürdigung nach
sachfremden Erwägungen oder willkürlich verfahren ist.
Dazu hat das FG darzulegen, wie und dass es seine Überzeugung
in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat
(Senatsurteil vom 16.9.2015 X R 43/12, BFHE 251, 37, BStBl II 2016,
48 = SIS 15 25 88, Rz 40).
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aa) Hiervon ausgehend ist es im vorliegenden
Fall für den Senat nicht möglich, zu entscheiden, ob ein
Sicherheitszuschlag in Höhe von 10 % der erklärten
Umsätze aus dem Bereich Video/ Kino anerkannten
Schätzungsgrundsätzen sowie allgemeinen
Erfahrungsgrundsätzen entspricht.
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So hat das FG auf Seite 10 seines Urteils
lediglich dargelegt, dass es keine Bedenken gegen eine solche
Zuschätzung habe und dies mit der Schwere der Mängel und
dem Anteil der davon betroffenen Umsätze am Gesamtumsatz
begründet. Ansonsten hat das FG nur ausgeführt, warum es
einen äußeren Betriebsvergleich und auch eine
Geldverkehrs- und Vermögenszuwachsrechnung nicht
durchführen könne. Konkrete und nachprüfbare
Aussagen zur Schätzungshöhe finden sich im Urteil
nicht.
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bb) Für den Senat ist deshalb schon nicht
erkennbar, warum der Anteil der Umsätze im Bereich Video/Kino
am Gesamtumsatz zu einer griffweisen Schätzung von 10 % der
erklärten Umsätze führen kann. Auch erscheint es
angesichts des ursprünglich erklärten Gesamtgewinns von
zuletzt ... EUR nicht ohne weitergehende und vertiefte
Begründung verständlich, wieso das FG nicht einen
geringeren Prozentsatz dieser Umsätze als ausreichend und
angemessen bzw. zutreffend angesehen hat. Schließlich wird
das Ergebnis der Hinzuschätzung nicht auf seine
Plausibilität hin überprüft. Aber auch eine
griffweise Hinzuschätzung muss (noch) schlüssig,
wirtschaftlich möglich und vernünftig und insoweit
überprüfbar sein.
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cc) Das FG wird diese fehlende Begründung
des Schätzungsergebnisses nachholen müssen.
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4. Da der Senat die Schätzung folglich
nicht auf seine Angemessenheit hin überprüfen kann, ist
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
FGO an das FG zurückzuverweisen.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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