Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 12.9.2012 4 K 316/10
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr 2007 zusammen
zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erteilte im Jahr
2007 der X-AG den Auftrag, ein Wertschriftendepot gemäß
dem Grand-Slam-Programm zu verwalten. Der Vertrag hatte eine
Laufzeit von 30 Jahren. Der Kläger verpflichtete sich zu einer
Einmalzahlung in Höhe von 40.000 EUR zzgl. 5 % Agio und zur
regelmäßigen Zahlung von monatlich 400 EUR zzgl. 5 %
Agio über die Vertragslaufzeit. Er hatte bei Vertragsschluss
eine sog. Vorabverwaltungsgebühr in Höhe von 17.339 EUR
zu leisten, die ihm am Ende der Vertragslaufzeit im Jahr 2037
wieder erstattet werden sollte. Aufgrund der Leistung der
Vorabverwaltungsgebühr reduzierte sich die zudem
halbjährlich zu leistende Verwaltungsgebühr.
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Bei der Einkommensteuerfestsetzung für
das Streitjahr 2007 ließ der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die von den
Klägern als Werbungskosten bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen geltend gemachte Vorabverwaltungsgebühr
unberücksichtigt, da es der Auffassung war, dass das
Anlageprogramm auf ein hohes Wachstum des eingesetzten Kapitals
abstelle und die Absicht der Erzielung einer steuerfreien
Vermögensmehrung im Vordergrund stehe. Den hiergegen
eingelegten Einspruch wies das FA, nachdem es die Einkommensteuer
unter Anerkennung einer zeitanteiligen Vorabverwaltungsgebühr
in Höhe von 578 EUR als Werbungskosten bei den
Kapitaleinkünften herabgesetzt hatte, als unbegründet
zurück. Das Finanzgericht (FG) hat der hiergegen erhobenen
Klage der Kläger mit Urteil vom 12.9.2012 4 K 316/10 unter
Anerkennung der Vorabverwaltungsgebühr in Höhe von 17.339
EUR als Werbungskosten bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen, jedoch unter Berücksichtigung von
geschätzten Kapitaleinnahmen aus der Kapitalanlage in
Höhe von 1.602 EUR, zum überwiegenden Teil
stattgegeben.
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Das FA rügt mit seiner Revision die
Verletzung des § 42 der Abgabenordnung (AO). Die
Vertragsgestaltung sei missbräuchlich, weil sie der Umgehung
des mit Einführung der Abgeltungsteuer ab dem 1.1.2009
geltenden Abzugsverbots für Werbungskosten gemäß
§ 20 Abs. 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des
Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (UntStRefG 2008) vom 14.8.2007
(BGBl I 2007, 1912) diene. Für die gewählte Gestaltung
gebe es keine außersteuerlichen Gründe. Als den
wirtschaftlichen Gegebenheiten angemessene Gestaltung sei allein
die gleichmäßige Verteilung der
Vorabverwaltungsgebühr auf die gesamte Vertragsdauer
anzusehen. Nur der Anteil der Gebühr, der auf das Streitjahr
2007 entfalle, könne als Werbungskosten berücksichtigt
werden.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil vom
12.9.2012 4 K 316/10 aufzuheben.
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Die Kläger beantragen, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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1. Die angefochtene Entscheidung ist
rechtmäßig und verletzt weder §§ 9, 20 EStG
noch § 42 AO.
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a) Bei der vom Kläger gezahlten
Vorabverwaltungsgebühr in Höhe von 17.339 EUR handelt es
sich um Werbungskosten, die in voller Höhe bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen
sind (§§ 9 Abs. 1 Satz 1, 20 EStG). Aufwendungen sind
Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen,
wenn sie durch die Erzielung von Einnahmen im Rahmen des § 20
EStG veranlasst sind. Dies ist vorliegend der Fall.
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aa) Nach den Vertragsbedingungen war die
Vorabverwaltungsgebühr unabhängig von der Art und Weise
der Anlage des Kapitals zu leisten, so dass die Gebühr in
keinem konkreten Zusammenhang mit einer noch zu beschaffenden
Kapitalanlage stand. Es handelt sich danach bei der
Vorabverwaltungsgebühr nicht um - im Hinblick auf den
Werbungskostenabzug einkommensteuerlich unbeachtliche -
Anschaffungskosten i.S. des § 255 des Handelsgesetzbuchs,
sondern um sofort abziehbare Werbungskosten (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28.10.2009 VIII R 22/07, BFHE 228, 28,
BStBl II 2010, 469 = SIS 10 05 14). Dies gilt auch dann, wenn die
Gebühr nicht ausschließlich und unmittelbar durch die
Erträge der Anlage veranlasst gewesen sein sollte. Auch wenn
Zweck des Verwaltungsauftrags die Sicherheit und der Bestand der
Anlage war, hindert dieser Umstand nicht den vollen Abzug der
streitigen Aufwendungen (BFH-Urteil vom 4.5.1993 VIII R 89/90,
BFH/NV 1994, 225 = SIS 93 25 04).
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bb) Weitere Voraussetzung ist jedoch, dass bei
der Kapitalanlage auf Dauer ein Überschuss der
steuerpflichtigen Einnahmen über die Ausgaben zu erwarten ist
(BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 225 = SIS 93 25 04). Dies ist nach den
den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden und
nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG
bei dem Grand-Slam-Programm der Fall. Eine
Einkünfteerzielungsabsicht ist zudem auch deshalb zu bejahen,
weil die nach dem 31.12.2008 gebildeten Kapitalanlagen des
Klägers nach § 52a Abs. 10 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 2
Satz 1 Nr. 1 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 im
Veräußerungsfall unabhängig von der Einhaltung
einer Spekulationsfrist zu einem steuerpflichtigen
Veräußerungsgewinn führen. Danach steht bei dem
Grand-Slam-Programm die Absicht zur Erzielung steuerfreier
Vermögensvorteile nicht im Vordergrund (vgl. BFH-Urteil vom
24.11.2009 VIII R 11/07, BFH/NV 2010, 1417 = SIS 10 21 08).
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b) Zutreffend hat das FG die Anwendung des
§ 42 AO vorliegend verneint.
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aa) Ein Gestaltungsmissbrauch i.S. des §
42 AO ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt
wird, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der
Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst
beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist
(ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. Urteil vom 22.1.2013 IX R
18/12, BFH/NV 2013, 1094 = SIS 13 16 83, m.w.N.).
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bb) Wie das FG zu Recht ausgeführt hat,
kann allein daraus, dass das Grand-Slam-Programm in zeitlichem
Zusammenhang mit der Gesetzesberatung zur Einführung des
Werbungskostenabzugsverbots gemäß § 20 Abs. 9 EStG
i.d.F. des UntStRefG 2008 angeboten worden ist, nicht geschlossen
werden, dass die Vertragsbedingungen des Programms mit dem Ziel der
Steuerumgehung entwickelt worden sind.
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Zudem ist fraglich, ob die Zahlung der
Vorabverwaltungsgebühr überhaupt zu einer Steuerminderung
in diesem Sinne führt. Die bei Vertragsabschluss gezahlte
Vorabverwaltungsgebühr in Höhe von 17.339 EUR sollte dem
Kläger nach regulärem Ablauf der Vertragslaufzeit wieder
erstattet werden. Dieser Rückfluss der Werbungskosten wird als
Einnahmen bei der Einkunftsart zu erfassen sein, bei der die
Werbungskosten früher abgezogen worden sind (vgl. BFH-Urteil
vom 29.6.1982 VIII R 6/79, BFHE 136, 238, BStBl II 1982, 755 = SIS 82 18 12; Schmidt/Loschelder, EStG, 34. Aufl., § 9 Rz 112,
m.w.N.). Der Kläger wird danach die Rückerstattung der
Vorabverwaltungsgebühr im Jahr 2037 als Einkünfte aus
Kapitalvermögen zu versteuern haben. Zwar könnte ihm ein
Vorteil dadurch entstehen, dass die Vorabverwaltungsgebühr im
Streitjahr 2007 als Werbungskosten die Bemessungsgrundlage des mit
dem progressiven Steuersatz (§ 32a EStG) zu besteuernden
Einkommens minderte und nach der derzeit geltenden Rechtslage bei
Rückfluss nach dem niedrigeren Abgeltungsteuersatz des §
32d Abs. 1 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 zu besteuern sein wird.
Zum einen ist nicht absehbar, ob die Abgeltungsteuer zum Ende der
Vertragslaufzeit im Jahr 2037 noch gelten wird. Zum anderen kann
allein aus der Ausnutzung des Steuersatzgefälles nicht auf
eine missbräuchliche Gestaltung geschlossen werden, da
Vorteile aufgrund unterschiedlicher Steuersätze der
Schedulenbesteuerung immanent sind (vgl. BFH-Urteil vom 29.4.2014
VIII R 9/13, BFHE 245, 343, BStBl II 2014, 986 = SIS 14 21 88).
Auch dies könnte aber nicht zur Annahme einer
missbräuchlichen Gestaltung i.S. des § 42 AO
führen.
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Zudem liegen beachtliche
außersteuerliche Gründe für die gewählte
Gestaltung der Einmalzahlung der Vorabverwaltungsgebühr zum
Zeitpunkt des Vertragsabschlusses vor. Aus der Sicht des Anlegers
war die Regelung vorteilhaft, weil sie zu einer Verminderung der
halbjährlich anfallenden Verwaltungsgebühr und somit zu
einer wirtschaftlichen Ersparnis führte. Aus der Sicht der
X-AG war die Regelung sinnvoll, weil der Kläger angehalten
wurde, den Vertrag bis zum Ende der Vertragslaufzeit zu
erfüllen, da andernfalls - je nach dem Zeitpunkt der
vorzeitigen Beendigung - die Gebühr nicht bzw. nicht mehr in
voller Höhe erstattet worden wäre.
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c) Entgegen der Auffassung des FA wird der
Abzug der von dem Kläger im Jahr 2007 gezahlten
Vorabverwaltungsgebühr auch nicht durch § 20 Abs. 9 EStG
i.d.F. des UntStRefG 2008 ausgeschlossen, da diese Regelung
erstmalig auf Werbungskosten anwendbar ist, die im
Veranlagungszeitraum 2009 abfließen. Auf die
Ausführungen des Senats hierzu in seinem Urteil vom 27.8.2014
VIII R 60/13 (BFHE 247, 198, BStBl II 2015, 255 = SIS 15 00 30)
wird Bezug genommen.
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2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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