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I. Am Stammkapital der ... (GmbH) waren
ursprünglich der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) zu 19 %, sein Vater (V) zu 51 % und sein Bruder (B)
zu 30 % beteiligt. Im Zuge der Nachfolgeregelung schieden V und der
Kläger zum 14.12.2007 aus der GmbH aus. V übertrug seine
Beteiligung an der GmbH durch notariell beurkundeten Vertrag vom
14.12.2007 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich auf
B. Der Kläger verkaufte seine Beteiligung durch notariell
beurkundeten Vertrag vom 14.12.2007 nach entsprechender Teilung an
B (13 %) und dessen Ehefrau (6 %) zu Kaufpreisen in Höhe von
insgesamt 230.000 EUR. Mit weiterem notariell beurkundetem Vertrag
vom 14.12.2007 verkaufte die durch B als Geschäftsführer
vertretene GmbH ihr gehörende Grundstücke mit Wirkung zum
31.12.2007 für 734.000 EUR an den Kläger.
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Im Rahmen einer bei der GmbH
durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer
die Auffassung, der Verkehrswert der Grundstücke sei um
248.000 EUR höher gewesen als der vereinbarte Kaufpreis. Da
betriebliche Gründe für die verbilligte Überlassung
des Grundbesitzes nicht ersichtlich seien, liege eine verdeckte
Gewinnausschüttung (vGA) der GmbH an B vor.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) nahm an, die verbilligte Überlassung der
Grundstücke bilde auch eine gemischte Schenkung der GmbH an
den Kläger, und setzte demgemäß gegen ihn durch
Bescheid vom 5.3.2012 Schenkungsteuer in Höhe von 49.933 EUR
fest. Der Einspruch blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
der Begründung statt, der Tatbestand einer freigebigen
Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) der GmbH an den Kläger sei
nicht erfüllt, weil der verbilligte Verkauf der
Grundstücke der GmbH an ihn auf dem zwischen der GmbH und
ihren Gesellschaftern bestehenden Gesellschaftsverhältnis
beruht habe. Das Urteil des FG ist in EFG 2014, 301 = SIS 14 03 25
veröffentlicht.
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Mit der Revision hält das FA an seiner
Auffassung fest, neben der vGA der GmbH an B sei eine der
Schenkungsteuer unterliegende gemischt-freigebige Zuwendung der
GmbH an den Kläger gegeben. Der Kläger sei beim Abschluss
des Grundstückskaufvertrags nicht mehr Gesellschafter der GmbH
gewesen. Der Vorteil aus dem zu niedrigen Kaufpreis für das
Grundstück rechne nicht zu dem Veräußerungspreis
für den GmbH-Anteil des Klägers i.S. des § 17 Abs. 2
Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Über die Klage des
B gegen die Zurechnung der vGA sei noch nicht entschieden.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF),
das dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten ist, ist der Ansicht, das
Vorliegen einer vGA der GmbH an B schließe eine der
Schenkungsteuer unterliegende gemischt-freigebige Zuwendung der
GmbH an den Kläger nicht aus. Als Veräußerungspreis
i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG sei nur der für den
Anteil des Klägers gezahlte Kaufpreis anzusetzen, nicht jedoch
zusätzlich die Differenz zwischen dem Verkehrswert des vom
Kläger gekauften Grundbesitzes und dem dafür gezahlten
Kaufpreis. Bei der Anteilsveräußerung und der
Grundstücksveräußerung handle es sich um zwei
getrennt zu beurteilende Geschäftsvorfälle. Aus den
Kaufverträgen ergäben sich keine Anhaltspunkte
dafür, dass sie rechtlich miteinander verknüpft seien
oder in einem rechtlichen Abhängigkeitsverhältnis
zueinander stünden.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Wie das FG im
Ergebnis zu Recht angenommen hat, ist keine der Schenkungsteuer
unterliegende gemischt-freigebige Zuwendung der GmbH an den
Kläger gegeben. Der Vorteil des Klägers aus einem
(etwaigen) verbilligten Erwerb des Grundbesitzes gehört
vielmehr zum Veräußerungspreis i.S. des § 17 Abs. 2
Satz 1 EStG und ist somit ausschließlich von
ertragsteuerrechtlicher Bedeutung.
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1. Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung
unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des
Zuwendenden bereichert wird. Vermögensvorteile, die ein
Steuerpflichtiger durch eine auf Einkünfteerzielung am Markt,
also auf einen Hinzuerwerb von Einkommen gerichtete Erwerbshandlung
erzielt und die deshalb bei ihm der Einkommensteuer unterliegen,
werden von der Vorschrift nicht erfasst (vgl. Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12.9.2011 VIII B 70/09, BFH/NV 2012,
229 = SIS 12 00 47). Es fehlt in einem solchen Fall an der
Freigebigkeit.
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2. Ein Vermögensvorteil, den der
Verkäufer eines GmbH-Anteils über den vom Erwerber
gezahlten Kaufpreis hinaus erhält, ist demnach beim
Anteilsverkäufer allein von ertragsteuerrechtlicher Bedeutung,
wenn der Vorteil zum Veräußerungspreis i.S. des §
17 Abs. 2 Satz 1 EStG zählt und somit bei der Ermittlung des
der Einkommensteuer unterliegenden Veräußerungsgewinns
i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG anzusetzen ist. Eine
zusätzliche Erfassung des Vorteils als der Schenkungsteuer
unterliegende freigebige Zuwendung an den Anteilsverkäufer ist
auch dann ausgeschlossen, wenn der Veräußerer den
Vorteil nicht vom Anteilserwerber, sondern von einem Dritten
erhalten hat. Die Anteilsveräußerung ist nämlich
auch insoweit eine auf Einkünfteerzielung am Markt, also auf
einen Hinzuerwerb von Einkommen gerichtete Erwerbshandlung. Es
kommt dabei nicht darauf an, ob die Leistung an den
Anteilsverkäufer bei der Festsetzung der Einkommensteuer als
Veräußerungspreis i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG
erfasst wurde. Entscheidend ist vielmehr, dass die Leistung bei
zutreffender Beurteilung zum Veräußerungspreis
zählt.
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Zum Veräußerungspreis i.S. des
§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG zählt alles, was der
Veräußerer als Gegenleistung für die
Anteilsübertragung erhalten hat. Insoweit gelten dieselben
Grundsätze wie bei Veräußerungen nach § 16
EStG (BFH-Urteil vom 29.5.2008 IX R 97/07, BFH/NV 2009, 9 = SIS 08 43 54). Zum Veräußerungspreis rechnen darüber
hinaus auch alle Leistungen, die der Veräußerer nicht
als Gegenleistung für den Anteil, aber im unmittelbaren
wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung
erhalten hat, sei es vom Erwerber oder von dritter Seite, selbst
wenn es an einer Veranlassung durch den Erwerber fehlt (BFH-Urteile
vom 7.11.1991 IV R 14/90, BFHE 166, 527, BStBl II 1992, 457 = SIS 92 09 24, und in BFH/NV 2009, 9 = SIS 08 43 54). Leistender Dritter
kann dabei auch die GmbH sein, insbesondere wenn sie vom
Anteilserwerber zu der Leistung veranlasst wurde
(Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 17 Rz 135; Gosch in
Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 17 Rz 72).
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Die Leistung, die der
Anteilsveräußerer vom Anteilserwerber oder einem Dritten
im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der
Veräußerung erhalten hat, braucht nicht in Geld zu
bestehen. Sie kann vielmehr auch in der Hingabe anderer
Wirtschaftsgüter liegen, wobei diese nach §§ 9 ff.
des Bewertungsgesetzes zu bewerten sind (BFH-Urteil vom 28.10.2008
IX R 96/07, BFHE 223, 190, BStBl II 2009, 45 = SIS 08 42 98).
Erfolgt die Hingabe teilentgeltlich, ist die erbrachte
Gegenleistung von dem so bestimmten Wert der Wirtschaftsgüter
abzuziehen (ebenso zu dem als Arbeitslohn zu
berücksichtigenden geldwerten Vorteil aus dem verbilligten
Erwerb einer Beteiligung BFH-Beschluss vom 26.6.2014 VI R 94/13,
BFH/NV 2014, 1649 = SIS 14 21 82, Rz 24, 28).
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3. Veräußert ein
GmbH-Gesellschafter seinen im Privatvermögen gehaltenen
GmbH-Anteil und sind auch im Übrigen die Voraussetzungen des
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt, liegt
demgemäß keine freigebige Zuwendung in der Form einer
gemischten Schenkung der GmbH an den ausscheidenden Gesellschafter
vor, wenn die GmbH im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang
mit der Anteilsveräußerung auf Veranlassung des
Anteilserwerbers ein ihr gehörendes Grundstück zu einem
deutlich unter dem Verkehrswert liegenden Preis an den
Anteilsveräußerer verkauft. Die Differenz zwischen dem
gemeinen Wert des Grundstücks und dem für das
Grundstück entrichteten Kaufpreis gehört vielmehr ebenso
wie der vom Anteilserwerber gezahlte Kaufpreis für den Anteil
zu dem Veräußerungspreis, der bei der Ermittlung des der
Einkommensteuer unterliegenden Veräußerungsgewinns
anzusetzen ist.
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Schenkungsteuerrechtlich spielt es dabei keine
Rolle, ob der auf Veranlassung des Anteilserwerbers erfolgte
verbilligte Verkauf des Grundstücks der GmbH an den
Anteilsveräußerer zu einer gemäß § 20
Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG der Einkommensteuer unterliegenden vGA der
GmbH an den Anteilserwerber führt. Das Vorliegen der vGA
würde es nämlich nicht ausschließen, dass der
Vorteil aus dem verbilligten Grundstückserwerb beim
Anteilsveräußerer als Bestandteil des
Veräußerungspreises i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1
EStG erfasst wird. Die unmittelbare Zuwendung des
Vermögensvorteils aus dem verbilligten Grundstückserwerb
an den Anteilsveräußerer würde
ertragsteuerrechtlich so beurteilt, als hätte der
Anteilserwerber den Vorteil von der GmbH erhalten und diesen an den
Anteilsverkäufer weitergegeben (vgl. BFH-Urteil vom 7.11.2007
II R 28/06, BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258 = SIS 08 10 84,
m.w.N.). Der Vorteil würde dann ertragsteuerrechtlich einen
zusätzlichen Teil des vom Anteilserwerber entrichteten
Kaufpreises für den Anteil bilden und wäre
demgemäß Bestandteil des Veräußerungspreises
i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG. Diese Beurteilung liegt auch
dem vom FA angeführten Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom
16.1.2008 12 K 8354/03 B (EFG 2008, 719 = SIS 08 15 49)
zugrunde.
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4. Der Vermögensvorteil, den der
Kläger aus der (etwaigen) zu niedrigen Bemessung des
Kaufpreises für die Grundstücke erhalten hat, ist danach
beim Kläger ausschließlich von ertragsteuerrechtlicher
Bedeutung und kann somit nicht zusätzlich als der
Schenkungsteuer unterliegende freigebige Zuwendung der GmbH an den
Kläger gewertet werden.
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a) Der Kläger hielt die Beteiligung, wie
von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG vorausgesetzt, im
Privatvermögen und war innerhalb der letzten fünf Jahre
vor der Anteilsveräußerung zu mindestens 1 % am Kapital
der GmbH beteiligt. Der Kaufvertrag über die Grundstücke
stand ersichtlich im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang
mit dem Anteilsverkauf. Die Anteils- und die
Grundstücksveräußerung bildeten im Rahmen der
Nachfolgeregelung nach V ein wirtschaftlich unmittelbar
zusammengehörendes Geschehen. Dies ergibt sich insbesondere
daraus, dass der Anteilserwerber B die
Grundstücksveräußerung als für die GmbH
handelnder Geschäftsführer veranlasst hat und die der
Nachfolgeregelung nach V dienenden notariellen Verträge am
selben Tag unmittelbar nacheinander beurkundet wurden. Gründe,
die dafür sprechen könnten, dass der
Grundstücksverkauf an den Kläger auch dann zustande
gekommen wäre, wenn die Beteiligungsverhältnisse bei der
GmbH unverändert geblieben wären, hat weder das FG
festgestellt noch wurden sie vom FA oder BMF vorgetragen.
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Da auch unmittelbar von Dritten stammende
Leistungen, die der Veräußerer eines Anteils an einer
GmbH zwar nicht als Gegenleistung für den Anteil, aber im
unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der
Veräußerung erhalten hat, zum
Veräußerungspreis i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG
gehören, ist entgegen der Ansicht des BMF eine rechtliche
Verknüpfung der Anteilsveräußerung mit dem
Grundstückskauf nicht erforderlich.
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b) Das FG hat somit im Ergebnis zu Recht
angenommen, dass die Grundstücksveräußerung der
GmbH an den Kläger nicht als gemischte Schenkung der GmbH an
diesen anzusehen ist. Der (etwaige) verbilligte Verkauf der
Grundstücke der GmbH an den Kläger ist allein von
ertragsteuerrechtlicher Bedeutung und kann nicht darüber
hinaus als der Schenkungsteuer unterliegende gemischte Schenkung
der GmbH an den Kläger gewertet werden. Wie der Sachverhalt
tatsächlich einkommensteuerrechtlich beurteilt wurde, ist
unerheblich.
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