Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts München vom 13.09.2018 - 3 K 1868/17 = SIS 18 17 90 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine von X und Y gegründete GbR, betreibt
eine Schwimmschule.
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Die GbR führte im Wesentlichen Kurse
für Kinder („Goldfisch“,
„Seepferdchen“ und „Kaulquappe“) durch, die
von den Kursteilnehmern oder deren Eltern vergütet wurden.
Beim Schwimmkurs „Kaulquappe“ wurden Kindern ab vier
Jahren die Grundlagen der Brust- und Rückenschwimmlage
vermittelt. Bei den beiden weiterführenden Kursen
„Seepferdchen“ und „Goldfisch“ wurden die
erlernten Grundlagen und Techniken des Schwimmens vertieft. Die
Klägerin sah ihre Leistungen als steuerfrei an.
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Im Anschluss an eine
Umsatzsteuersonderprüfung ging der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass die
Leistungen der Klägerin nach nationalem Recht weder nach
§ 4 Nr. 21 noch nach § 4 Nr. 22 des Umsatzsteuergesetzes
(UStG) steuerfrei seien.
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Für die Streitjahre 2007 bis 2009
ergingen dementsprechend Umsatzsteuerjahresbescheide vom
22.11.2011, nach denen die Leistungen der Klägerin als nach
dem Regelsteuersatz umsatzsteuerpflichtig behandelt wurden. Ebenso
erließ das FA für die Streitjahre 2010 und 2011 am
03.09.2012 und 12.08.2013 geänderte
Umsatzsteuerjahresbescheide. Der Einspruch hatte keinen
Erfolg.
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Während des finanzgerichtlichen
Verfahrens ergingen am 21.12.2017 geänderte
Umsatzsteuerjahresbescheide für die Jahre 2007 bis 2011
(Streitjahre), die nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens wurden. Das FA hielt
an der Steuerpflicht der Leistungen fest, berücksichtigte
jetzt jedoch auch einen Vorsteuerabzug.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Nach seinem in EFG 2018, 1920 = SIS 18 17 90 veröffentlichten
Urteil sind die Leistungen der Klägerin zwar nicht nach
nationalem Recht, aber nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j der
Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) in der Auslegung durch
den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) und des
Bundesfinanzhofs (BFH) steuerfrei. Bei der Vermittlung
grundlegender Schwimmtechniken habe es sich um Schulunterricht
gehandelt. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL sei zudem nicht nur
auf Einzelunternehmer, sondern auch für eine GbR
anwendbar.
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Hiergegen wendet sich das FA mit der
Revision, mit der es geltend macht, die Leistungen der
Klägerin seien auch nach dem Unionsrecht nicht steuerfrei, da
die Klägerin keine Privatlehrerin sei. Dem tritt die
Klägerin entgegen.
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Der Senat hat das Verfahren ausgesetzt und
mit Beschluss vom 27.03.2019 - V R 32/18 (BFHE 264, 95, BStBl II
2019, 457 = SIS 19 05 53) dem EuGH folgende Rechtsfragen
vorgelegt:
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1. Umfasst der Begriff des Schul- und
Hochschulunterrichts i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j
MwStSystRL auch die Erteilung von Schwimmunterricht?
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2. Kann sich die Anerkennung einer
Einrichtung i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL als
Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung wie bei Einrichtungen
des öffentlichen Rechts, die mit den Aufgaben der Erziehung
von Kindern und Jugendlichen, des Schul- und Hochschulunterrichts,
der Aus- und Fortbildung sowie der beruflichen Umschulung betraut
sind, daraus ergeben, dass es sich bei dem von dieser Einrichtung
erteilten Unterricht um die Erlernung einer elementaren
Grundfähigkeit (hier: Schwimmen) handelt?
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3. Bei Verneinung der zweiten Frage: Setzt
die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL
voraus, dass der Steuerpflichtige Einzelunternehmer ist?
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“Der Begriff ‘Schul- und
Hochschulunterricht’ im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i
und j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über
das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass er
nicht den von einer Schwimmschule erteilten Schwimmunterricht
umfasst.“
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Die Beteiligten hatten Gelegenheit sich
hierzu zu äußern.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat zu Unrecht entschieden,
dass die Klägerin eine unionsrechtlich abgeleitete
Steuerfreiheit für sich in Anspruch nehmen kann.
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1. Die Umsätze der Klägerin sind
nicht nach nationalem Recht steuerfrei.
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a) § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb
UStG sieht eine Steuerfreiheit für die unmittelbar dem Schul-
und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer
allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen vor, wenn die
zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen
Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen
Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß
vorbereiten.
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aa) Danach kommt eine Steuerfreiheit für
die Leistungen einer Schwimmschule in Betracht, wenn sie mit ihren
Kursen auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen
Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß
vorbereitet. Dies ist zwar grundsätzlich auch bei
Schwimmprüfungen denkbar. Nach den für den Senat
bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) lagen aber
in den Streitjahren keine derartigen Prüfungen vor. Auf die
Frage, ob eine „Schwimmschule“ als
allgemeinbildende Einrichtung i.S. von § 4 Nr. 21 Buchst. a
UStG anzusehen sein kann, kommt es daher insoweit nicht an.
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bb) Da die Klägerin für eine
Steuerfreiheit nach dem nationalen Recht zudem nicht über die
nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG erforderliche
Bescheinigung verfügt, ist im Streitfall nicht zu entscheiden,
ob das den Streitfall betreffende EuGH-Urteil Dubrovin &
Tröger - Aquatics (EU:C:2021:873 = SIS 21 17 23) bei einer
richtlinienkonformen Auslegung des nationalen Rechts dazu
führt, dass eine allgemein bildende Einrichtung i.S. von
§ 4 Nr. 21 UStG (im Gegensatz zu einer berufsbildenden
Einrichtung) der Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von
Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und
vielfältiges Spektrum von Stoffen dienen muss. Ebenso ist nach
den Verhältnissen des Streitfalls nicht darüber zu
entscheiden, ob die Leistungen der Klägerin als
Nachhilfeunterricht (zu dessen bisheriger Beurteilung vgl. Montfort
in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 4 Nr. 21,
Rz 79, und Püschner in Hartmann/Metzenmacher,
Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 21 Rz 83) steuerfrei sein
könnten.
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b) Für eine Anwendung von § 4 Nr. 22
Buchst. a UStG fehlt es der Klägerin, die ihr Unternehmen in
der Rechtsform einer GbR betrieben hat, bereits an der dort
vorausgesetzten unternehmerbezogenen Voraussetzung einer
juristischen Person des öffentlichen Rechts, einer
Verwaltungs- und Wirtschaftsakademie, einer Volkshochschule oder
einer Einrichtung, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck
eines Berufsverbandes dient.
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2. Entgegen der bisherigen Rechtsprechung des
Senats kann sich die Klägerin nicht auf eine unionsrechtlich
abgeleitete Steuerfreiheit berufen.
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a) Nach Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL befreien
die Mitgliedstaaten insbesondere folgende Umsätze von der
Steuer:
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“i) Erziehung von Kindern und
Jugendlichen, Schul- und Hochschulunterricht, Aus- und Fortbildung
sowie berufliche Umschulung und damit eng verbundene
Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch
Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen
Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem
betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer
Zielsetzung;
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j) von Privatlehrern erteilter Schul- und
Hochschulunterricht;“.
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b) Der Senat hatte in seinem Urteil vom
05.06.2014 - V R 19/13 (BFHE 245, 433 = SIS 14 21 81) entschieden,
dass Schwimmunterricht als von Privatlehrern erteilter
Schulunterricht steuerfrei sein kann. Er hatte dies damit
begründet, dass der nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL
(Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG
des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften
der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern) von Privatlehrern
steuerfrei erteilte Schul- und Hochschulunterricht insbesondere das
sog. Kleinkindschwimmen erfasst, da an der Erlernung der
Fähigkeit, schwimmen zu können, zum einen ein hohes
Gemeinwohlinteresse besteht und zum anderen die Erlangung dieser
Fähigkeit auch in öffentlichen Schulen unterrichtet
wird.
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Ob hieran festzuhalten ist, war aufgrund des
späteren EuGH-Urteils A & G Fahrschul-Akademie vom 14.03.2019
- C-449/17 (EU:C:2019:202 = SIS 19 01 90) zweifelhaft geworden,
weshalb der Senat das den Streitfall betreffende
Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gerichtet hat
(Vorlagebeschluss in BFHE 264, 95, BStBl II 2019, 457 = SIS 19 05 53).
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c) In dem hierzu ergangenen Urteil Dubrovin &
Tröger - Aquatics (EU:C:2021:873 = SIS 21 17 23) hat der EuGH
nunmehr entschieden, dass der Begriff „Schul- und
Hochschulunterricht“ i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i
und j MwStSystRL nicht den von einer Schwimmschule erteilten
Schwimmunterricht umfasst. Der EuGH begründet dies in Rz 31
seines Urteils damit, dass der Schwimmunterricht ein
spezialisierter, punktuell erteilter Unterricht ist, der für
sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht
kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von
Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und
vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt.
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d) Damit steht für den Streitfall fest,
dass Schwimmunterricht nicht unter die unionsrechtlich zu
gewährende Steuerfreiheit fällt. Entgegen dem
Vorlagebeschluss des Senats in BFHE 264, 95, BStBl II 2019, 457 =
SIS 19 05 53, Rz 17 ist die Tatsache, dass der Schwimmunterricht
zur Erlernung einer elementaren Grundfähigkeit dient,
über die jeder Mensch - insbesondere zur Bewältigung von
Notsituationen beim Kontakt mit Gewässern - verfügen
sollte, aus Sicht des EuGH unbeachtlich. Aufgrund der sich aus dem
EuGH-Urteil ergebenden Bindungswirkung hat der Senat nicht zu
entscheiden, ob diese Auslegung zu einer der
„Steuerbefreiungen für bestimmte, dem Gemeinwohl
dienende Tätigkeiten“ (vgl. die Überschrift zu
Titel IX Kapitel 2 der MwStSystRL) als sachlich zutreffend zu
erachten ist. Der Senat hält daher an seiner bisherigen
Rechtsprechung (Senatsurteil in BFHE 245, 433 = SIS 14 21 81) nicht
fest (Änderung der Rechtsprechung).
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e) Eine Steuerfreiheit lässt sich auch
nicht anderweitig begründen.
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aa) Zwar erfasst Art. 132 Abs. 1 Buchst. i
MwStSystRL neben dem Schul- und Hochschulunterricht auch die Aus-
und Fortbildung sowie die berufliche Umschulung und damit eng
verbundene Dienstleistungen. Nach Art. 44 der
Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom
15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur
Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem umfasst dies
„Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem
Gewerbe oder einem Beruf sowie jegliche Schulungsmaßnahme,
die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse
dient“, wobei die Dauer der Ausbildung, Fortbildung oder
beruflichen Umschulung unerheblich ist.
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In diesem Zusammenhang hat der Senat die
Leistungen eines Ballett- und Tanzstudios, dessen Inhaber aufgrund
einer ihm erteilten Bescheinigung zur Berufs- oder
Prüfungsvorbereitung als Einrichtung anerkannt war, selbst
dann als nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL steuerfrei
angesehen, wenn nur „durchschnittlich zwei von hundert
Ballettschülern die Aufnahmeprüfung an der staatlichen
Musikhochschule ablegten und eine weitere Berufsausbildung
anstrebten“, da es auch ein derartiger Kurs seinen
Teilnehmern dann ermöglicht, die vermittelten Kenntnisse und
Fähigkeiten später durch Vertiefung und Fortentwicklung
beruflich zu nutzen, ohne dass es der Steuerfreiheit entgegensteht,
wenn hiervon nur wenige Teilnehmer davon Gebrauch machen
(Senatsurteil vom 24.01.2008 - V R 3/05, BFHE 221, 302, BStBl II
2012, 267 = SIS 08 18 03, unter II.2.c aa).
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bb) Ob hieran im Hinblick auf das Erfordernis
eines Unterrichts in Bezug auf ein „breites und
vielfältiges Spektrum von Stoffen“ weiter
festzuhalten ist, hat der Senat nicht zu entscheiden. Denn nach den
bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) fehlte es
in den Streitjahren an Kursteilnehmern, die die Kursteilnahme
für eine spätere Berufstätigkeit, z.B. als
Schwimmlehrer nutzten oder dies anstrebten.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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