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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) erbrachte in den Streitjahren 2000 bis 2006 als
Diplom-Sozialpädagogin und Diplom-Organisationsberaterin sog.
Supervisionsleistungen für Träger der Wohlfahrtspflege,
der Jugendhilfe, der Psychiatrie, für Suchtberatungsstellen
sowie für Diakonie und Caritas. Dabei führte sie für
ihre Auftraggeber sog. Supervisionen mit deren Mitarbeitern durch.
Darüber hinaus erbrachte sie auch Lehrsupervisionsleistungen.
Ihr war von der zuständigen Bezirksregierung am 25.10.1999 zur
Vorlage bei den Finanzbehörden bescheinigt worden, dass sie
die Leistung „Supervision und Lehrsupervision“ als
berufliche Bildungsmaßnahme nach § 4 Nr. 21 Buchst. a
Doppelbuchst. bb des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in den für
die Streitjahre geltenden Fassungen ordnungsgemäß
durchführe.
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Im Anschluss an eine
Umsatzsteuersonderprüfung ging der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass die
Supervisionsleistungen ebenso wie andere Leistungen der
Klägerin steuerpflichtig seien und setzte mit Bescheiden vom
6.12.2006 erstmals Umsatzsteuer für die Streitjahre fest. Der
hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Demgegenüber gab das Finanzgericht
(FG) der Klage mit dem in EFG 2012, 2321 = SIS 12 31 76
veröffentlichten Urteil statt. Die Leistungen der
Klägerin seien nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb
UStG unter Berücksichtigung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst.
i der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche
und steuerpflichtige Bemessungsgrundlage 77/388/EWG (Richtlinie
77/388/EWG) steuerfrei. Die Supervisionsleistungen dienten dazu,
die bei den Auftraggebern der Klägerin angestellten
Mitarbeiter professionell im Sinne einer Steuerung, Korrektur,
qualitativen Absicherung und Weiterentwicklung zu begleiten. Es
gehe um die Professionalisierung und die Bewältigung
spezifischer Probleme der psychosozialen und pädagogischen
Arbeit dieser Mitarbeiter. Die Leistungen seien spezifisch auf die
berufliche Tätigkeit der Mitarbeiter ausgerichtet gewesen. Die
Klägerin sei auch als berufsbildende Einrichtung anzusehen.
Hierfür sei die Dauer der gegenüber dem einzelnen
Teilnehmer erbrachten Leistung unerheblich. Auch das Fehlen von
Lehrplänen und die Tätigkeit in den Räumen der
Auftraggeber begründe keine Steuerpflicht. Die Klägerin
habe auch über die für die Steuerfreiheit erforderliche
Bescheinigung verfügt. Im Umfang anderer Leistungen, die die
Klägerin steuerpflichtig erbracht habe, sei ihr zudem der
Vorsteuerabzug zu gewähren.
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Hiergegen wendet sich das FA mit der
Revision, für die es Verletzung materiellen Rechts geltend
macht. Die Bescheinigung der Bezirksregierung entspreche nicht den
Anforderungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG,
da es nicht ausreiche, dass lediglich bescheinigt werde, dass
berufliche Bildungsmaßnahmen ordnungsgemäß
durchgeführt würden. Erforderlich sei vielmehr eine
Bescheinigung, nach der der Unternehmer auf einen Beruf oder eine
vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts
abzulegende Prüfung vorbereite. Die Klägerin könne
sich auch nicht auf die Richtlinie 77/388/EWG berufen, da sie keine
anerkannte Einrichtung sei. Es handele sich auch nicht um einen in
einen Lehr- oder Studienplan eingebetteten Unterricht durch
Vermittlung von Fachwissen. Die Klägerin erbringe vielmehr
Beratungsleistungen durch Unterstützung eigener
Erkenntniserlangung des Teilnehmers, so dass es auch an der
Vermittlung spezieller Kenntnisse und Fertigkeiten fehle. Es gehe
nur um die Erlangung von „Soft-Skills“. Die bloße
Berufsbezogenheit reiche nicht aus. Es handele sich nicht um eine
Wissensvermittlung anhand von Lehrplänen wie bei einer
Berufsausbildung. Es würde lediglich die pädagogische
Arbeit durch Fallbesprechungen begleitet.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Ihre Leistungen seien steuerfrei. Die
Voraussetzung der Berufs- oder Prüfungsvorbereitung ergebe
sich eindeutig aus der ihr erteilten Bescheinigung, zumindest aber
unter Berücksichtigung des von ihr gestellten Antrags. Dass
ein Unterrichtsplan fehle, stehe der Steuerfreiheit nicht entgegen.
Sie könne sich auf das Unionsrecht berufen. Da sie ihre
Leistungen auf Veranlassung und unter Kostenübernahme des
jeweiligen Arbeitgebers erbracht habe, liege eine berufliche
Fortbildungsmaßnahme vor. Inhaltlich sei es um die
Vermittlung von „Personenkompetenz“ gegangen. Es
bestehe eine Bindung an die tatsächlichen Feststellungen des
FG.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Entgegen dem Urteil des FG sind
die Leistungen der Klägerin nach nationalem Recht nicht
steuerfrei. Die Klägerin kann sich aber für die
Steuerfreiheit ihrer Leistungen auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j
der Richtlinie 77/388/EWG berufen. Insoweit sind noch weitere
Feststellungen im zweiten Rechtsgang zu treffen.
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1. Die Leistungen der Klägerin sind nicht
nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG steuerfrei.
Das Urteil des FG ist daher aufzuheben.
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a) § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb
UStG befreit „die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck
dienenden Leistungen privater Schulen und anderer
allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, ... wenn die
zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen
Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen
Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß
vorbereiten“.
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b) Wie der Senat mit Urteil vom 17.4.2008 V R
58/05 (BFHE 221, 489, BFH/NV 2008, 1418 = SIS 08 27 44, unter
II.2.c) zur insoweit inhaltsgleichen Vorgängerregelung in
§ 4 Nr. 21 Buchst. b UStG a.F. entschieden hat, muss sich aus
der Bescheinigung ergeben, dass die unmittelbar dem Schul- und
Bildungszweck dienenden Leistungen, für die die Steuerfreiheit
beansprucht wird, auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen
Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung
ordnungsgemäß vorbereiten, so dass es nicht ausreicht,
dass sich aus der Bescheinigung - wie im Streitfall - nur ergibt,
dass berufliche Bildungsmaßnahmen ordnungsgemäß
durchgeführt werden. Entgegen der Auffassung der Klägerin
kommt aufgrund des eindeutigen Wortlauts der Bescheinigung eine dem
Wortlaut widersprechende Auslegung aufgrund einer bloßen
Bezugnahme auf den bei der Landesbehörde gestellten Antrag
nicht in Betracht.
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2. Die Leistungen der Klägerin
können zwar nicht nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der
Richtlinie 77/388/EWG, wohl aber gemäß Art. 13 Teil A
Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei sein. Hierzu
sind im zweiten Rechtsgang noch weitere Feststellungen zu
treffen.
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a) Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der
Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten „die
Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- oder
Hochschulunterricht, die Ausbildung, die Fortbildung oder die
berufliche Umschulung sowie die damit eng verbundenen
Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch
Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen
Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem
betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer
Zielsetzung“.
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Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie
77/388/EWG befreit nach seinem Wortlaut zudem „den von
Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht“.
Wie der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) in seinem
Urteil vom 28.1.2010 C-473/08, Eulitz (Slg. 2010, I-907 = SIS 10 02 41) entschieden hat, weichen die einzelnen Sprachfassungen dieser
Bestimmung voneinander ab. Unter Berücksichtigung dieser
Unterschiede sind als Schul- und Hochschulunterricht
„Unterrichtseinheiten, die ... sich auf Schul- und
Hochschulunterricht beziehen“ anzusehen (EuGH-Urteil
Eulitz in Slg. 2010, I-907 Rdnr. 23).
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b) Im Streitfall kann die Klägerin nicht
in Anspruch nehmen, dass ihre Leistungen gemäß Art. 13
Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei sind:
Sie ist weder eine Einrichtung des öffentlichen Rechts noch
verfügt sie - mangels Bescheinigung (s. oben II.1.b) -
über die ansonsten erforderliche Anerkennung als Einrichtung
mit vergleichbarer Zielsetzung wie eine Einrichtung, die mit z.B.
Schul- oder Hochschulunterricht, Ausbildung, Fortbildung oder
beruflicher Umschulung betraut ist.
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c) Die Klägerin kann aber geltend machen,
dass ihre Leistungen nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der
Richtlinie 77/388/EWG als Unterrichtseinheiten, die von
Privatlehrern erteilt werden und die sich auf Schul- und
Hochschulunterricht beziehen, steuerfrei sind.
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aa) Nach der EuGH-Rechtsprechung
beschränkt sich der Begriff des Schul- und
Hochschulunterrichts „nicht auf Unterricht ..., der zu
einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation
führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung
einer Berufstätigkeit vermittelt, sondern [schließt] ...
andere Tätigkeiten ein ..., bei denen die Unterweisung in
Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und
Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln,
sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer
Freizeitgestaltung haben“ (EuGH-Urteil vom 14.6.2007
C-445/05, Haderer, Slg. 2007, I-4841 = SIS 07 23 30 Rdnr. 26). Es
handelt sich um die „Vermittlung von Kenntnissen und
Fähigkeiten durch den Unterrichtenden an Schüler oder
Studierende im Rahmen einer Ausbildung im Hinblick auf die
Ausübung einer Berufstätigkeit“ (EuGH-Urteil
Eulitz in Slg. 2010, I-907 Rdnr. 33).
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Zudem ist es „unerheblich“,
dass Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG
„nicht ausdrücklich die Aus- und Fortbildung
erwähnt“ (EuGH-Urteil Eulitz in Slg. 2010, I-907
Rdnr. 34), da „nicht zwischen dem Unterricht, der
Schülern oder Studierenden erteilt wird, die an einer
erstmaligen Schul- oder Hochschulausbildung teilnehmen, und dem
Unterricht zu unterscheiden [ist], der Personen erteilt wird, die
bereits über einen Schul- oder Hochschulabschluss
verfügen und die aufgrund dieses Abschlusses ihre
Berufsausbildung betreiben“, und da das „Gleiche
für die Unterrichtseinheiten [gilt], die sich auf diesen
Unterricht beziehen“ (EuGH-Urteil Eulitz in Slg. 2010,
I-907 Rdnr. 35), zumal sich „eine solche Unterscheidung
anhand der Unterrichtsinhalte als schwierig erweisen“
würde und eine besonders enge Auslegung des Begriffs Schul-
und Hochschulunterricht „die Gefahr einer je nach
Mitgliedstaat unterschiedlichen Anwendung des Mehrwertsteuersystems
hervorrufen [würde], weil die jeweiligen Unterrichtssysteme
der Mitgliedstaaten unterschiedlich gestaltet sind“
(EuGH-Urteil Eulitz in Slg. 2010, I-907 Rdnr. 36).
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bb) Im Hinblick auf das EuGH-Urteil Eulitz in
Slg. 2010, I-907 wird im Schrifttum zutreffend geltend gemacht,
dass nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG
nicht nur Unterrichtseinheiten, die sich auf Schul- und
Hochschulunterricht beziehen, sondern auch Unterrichtseinheiten,
die sich auf Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung
beziehen, steuerfrei sein können (Tehler,
EU-Umsatzsteuerberater 2010, 6 ff., 8; Philipowski, UR 2010, 161
ff., 163, und Nieskens, UR 2013, 175 ff., 179).
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Dem folgt auch der erkennende Senat unter
Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung. Es kommt nicht darauf an,
dass der Privatlehrer an einer Schule oder Hochschule tätig
ist, sich an Schüler oder Hochschüler wendet oder es sich
um einen in einen Lehr- oder Studienplan eingebetteten Unterricht
handelt (so noch Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - in BFHE 221,
489, BFH/NV 2008, 1418 = SIS 08 27 44, unter II.3.b bb), da sich
Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG auf
jegliche Aus- und Fortbildung bezieht, die nicht den Charakter
bloßer Freizeitgestaltung hat. Entgegen der Auffassung des FA
ist ein Lehrplan nicht unabdingbar für die Steuerfreiheit.
Daher können auch Supervisionsleistungen steuerfrei sein.
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cc) Die Entscheidung steht nicht im
Widerspruch zum BFH-Urteil vom 17.6.1998 XI R 68/97 (BFH/NV 1999,
81 = SIS 98 56 34, unter II.3.), das zu Vortragstätigkeiten
einer Familienbildungsstätte ergangen ist.
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d) Die Sache ist nicht spruchreif. Im Hinblick
auf eine mögliche Berufung der Klägerin auf Art. 13 Teil
A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG sind im zweiten
Rechtsgang weitere Feststellungen dazu zu treffen, ob sie als
Privatlehrer tätig war und welcher Art die von der
Klägerin im Einzelnen erbrachten Leistungen waren.
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aa) Das FG wird dabei insbesondere zu
berücksichtigen haben, dass es der Erteilung von
Unterrichtseinheiten, die sich auf Schul- und Hochschulunterricht
beziehen, durch einen Privatlehrer nicht entgegensteht, wenn dieser
mehreren Personen gleichzeitig Unterricht erteilt, dass die der
Unterrichtserteilung zugrunde liegende Rechtsbeziehung auch zu
einer anderen Person als Unterrichtsteilnehmer bestehen kann und
dass das Nichtbestehen eines Vergütungsanspruchs im
Verhinderungsfall und bei Kursausfall für eine als
Privatlehrer ausgeübte Tätigkeit spricht (EuGH-Urteil
Haderer in Slg. 2007, I-4841 Rdnrn. 31 ff.). Die bloße
Unternehmereigenschaft reicht demgegenüber nicht aus
(EuGH-Urteil Eulitz in Slg. 2010, I-907 Rdnr. 47).
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Ohne Bedeutung ist für den Streitfall,
dass der EuGH die Privatlehrereigenschaft versagt, wenn der
Auftraggeber des Unterrichtenden die Leistung dazu verwendet, als
eigenständige Bildungseinrichtung entgeltliche
Unterrichtsleistungen zu erbringen (EuGH-Urteil Eulitz in Slg.
2010, I-907 Rdnrn. 52 ff.), da es den Auftraggebern der
Klägerin um die Aus- und Fortbildung des eigenen Personals
ging.
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bb) In Bezug auf die Lehrsupervisionen kann
sich die Steuerfreiheit bereits daraus ergeben, dass die
Klägerin andere darin unterrichtet hat, Supervisionen
auszuführen.
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cc) Hinsichtlich der weiteren
Supervisionsleistungen ist - ohne Bindung an die
einkommensteuerrechtliche Beurteilung des
Veranlassungszusammenhangs bei Werbungskosten - zu
berücksichtigen, dass diese vorrangig auf die spezifischen
Bedürfnisse einer Berufstätigkeit ausgerichtet sein
können, wenn sie dazu dienen, Lösungsmöglichkeiten
für konkrete Arbeitsplatzsituationen zu erarbeiten und in
gemeinsamer Reflexion Fehler und Schwachstellen aufzuarbeiten (vgl.
BFH-Urteil vom 28.8.2008 VI R 35/05, BFHE 223, 1, BStBl II 2009,
108 = SIS 08 39 13). Für die erforderliche Berufsbezogenheit
als Aus- und Fortbildungsmaßnahme kann es ausreichen, dass
die Klägerin Sozialarbeiter für die von diesen
ausgeübte Berufstätigkeit anhand von Fallbeispielen
gruppenweise angeleitet hat. Insoweit kommt den mit dem jeweiligen
Auftraggeber vereinbarten Lehrinhalten indizielle Bedeutung zu.
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dd) Zu den von der Klägerin erbrachten
Leistungen hat das FG lediglich allgemein festgestellt, dass die
von ihr erbrachten Supervisionsleistungen einer professionellen
Begleitung im Sinne einer Steuerung, Korrektur, qualitativen
Absicherung und Weiterentwicklung der beruflichen Tätigkeit
der bei den diversen Einrichtungen angestellten Mitarbeiter
dienten, und dass diese Leistungen spezifisch auf die berufliche
Tätigkeit der teilnehmenden pädagogisch und psychosozial
tätigen Mitarbeiter ausgerichtet waren. Feststellungen zu den
einzelnen, von der Klägerin gegenüber verschiedenen
Auftraggebern erbrachten Leistungen fehlen aber. Diese sind im
zweiten Rechtsgang nachzuholen.
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