I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union
werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Umfasst der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts im Sinne
des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j der Richtlinie 2006/112/EG des
Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
auch die Erteilung von Schwimmunterricht?
2. Kann sich die Anerkennung einer Einrichtung im Sinne von Art.
132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem als
Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung wie bei Einrichtungen
des öffentlichen Rechts, die mit den Aufgaben der Erziehung
von Kindern und Jugendlichen, des Schul- und Hochschulunterrichts,
der Aus- und Fortbildung sowie der beruflichen Umschulung betraut
sind, daraus ergeben, dass es sich bei dem von dieser Einrichtung
erteilten Unterricht um die Erlernung einer elementaren
Grundfähigkeit (hier: Schwimmen) handelt?
3. Bei Verneinung der zweiten Frage: Setzt die Steuerfreiheit nach
Art. 132 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem voraus,
dass der Steuerpflichtige Einzelunternehmer ist?
II. Das Verfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der
Europäischen Union ausgesetzt.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine von X und Y gegründete Gesellschaft
bürgerlichen Rechts (GbR), betreibt eine
Schwimmschule.
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Die GbR führte im Wesentlichen Kurse
für Kinder („Goldfisch“,
„Seepferdchen“ und „Kaulquappe“) durch, die
von den Kursteilnehmern oder ihren Eltern vergütet wurden.
Beim Schwimmkurs „Kaulquappe“ wurden Kindern ab vier
Jahren die Grundlagen der Brust- und Rückenschwimmlage
vermittelt. Bei den beiden weiterführenden Kursen
„Seepferdchen“ und „Goldfisch“ wurden die
erlernten Grundlagen und Techniken des Schwimmens vertieft. Die
Klägerin sah ihre Leistungen als umsatzsteuerfrei an.
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Im Anschluss an eine
Umsatzsteuersonderprüfung ging der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) davon aus, die
Leistungen der Klägerin nach nationalem Recht weder nach
§ 4 Nr. 21 noch nach § 4 Nr. 22 des Umsatzsteuergesetzes
(UStG) steuerfrei seien.
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Für die Streitjahre 2007 bis 2009
ergingen dementsprechend Umsatzsteuerjahresbescheide vom
22.11.2011, nach denen die Leistungen der Klägerin als nach
dem Regelsteuersatz umsatzsteuerpflichtig behandelt wurden. Ebenso
erließ das FA für die Streitjahre 2010 und 2011 am
3.9.2012 und 12.8.2013 geänderte Umsatzsteuerjahresbescheide.
Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Während des finanzgerichtlichen
Verfahrens ergingen am 21.12.2017 geänderte
Umsatzsteuerjahresbescheide für die Streitjahre 2007 bis 2011,
die nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des
finanzgerichtlichen Verfahrens wurden. Das FA hielt an der
Steuerpflicht der Leistungen fest, berücksichtigte jetzt aber
auch einen Vorsteuerabzug.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Nach seinem in EFG 2018, 1920 = SIS 18 17 90 veröffentlichten
Urteil sind die Leistungen der Klägerin zwar nicht nach
nationalem Recht, aber nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j der
Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) in der Auslegung durch
den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) und des
Bundesfinanzhofs (BFH) steuerfrei. Bei der Vermittlung
grundlegender Schwimmtechniken habe es sich um Schulunterricht
gehandelt. Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL sei zudem nicht nur
auf Einzelunternehmer, sondern auch für eine GbR
anwendbar.
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Hiergegen wendet sich das FA mit der
Revision, mit der es geltend macht, die Leistungen der
Klägerin seien auch nach dem Unionsrecht nicht steuerfrei, da
die Klägerin keine Privatlehrerin sei. Dem tritt die
Klägerin entgegen.
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II. Der Senat legt dem EuGH die im Tenor
bezeichneten Fragen zur Auslegung der MwStSystRL vor und setzt das
Verfahren bis zur Entscheidung des EuGH aus.
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1. Rechtlicher Rahmen
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a) Unionsrecht
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Nach Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL befreien die
Mitgliedstaaten insbesondere folgende Umsätze von der
Steuer:
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“i) Erziehung von Kindern und Jugendlichen, Schul- und
Hochschulunterricht, Aus- und Fortbildung sowie berufliche
Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen und
Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des
öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind,
oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat
anerkannter vergleichbarer Zielsetzung;
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j) von Privatlehrern erteilter Schul- und
Hochschulunterricht;“ .
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b) Nationales Recht
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Nach § 4 Nr. 21 UStG sind von den unter
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen steuerfrei:
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“a) die unmittelbar dem Schul- und
Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer
allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen,
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aa) wenn sie als Ersatzschulen
gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich
genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder
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bb) wenn die zuständige
Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine
vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts
abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten,
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b) die unmittelbar dem Schul- und
Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger
Lehrer
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aa) an Hochschulen im Sinne der §§ 1
und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen
allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oder
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bb) an privaten Schulen und anderen
allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese
die Voraussetzungen des Buchstabens a erfüllen.“
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Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 22 UStG
auch
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“a) die Vorträge, Kurse und anderen
Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von
juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von
Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder
von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck
eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die
Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet
werden,
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b) andere kulturelle und sportliche
Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern
durchgeführt werden, soweit das Entgelt in
Teilnehmergebühren besteht;“.
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2. Zur ersten Vorlagefrage
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a) Schwimmunterricht als Unterricht
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Nach Auffassung des Senats handelt es bei
einem Unterricht, mit der die Fähigkeit des Schwimmens erlernt
werden soll, um Unterricht im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i
und j MwStSystRL. Der von der Klägerin erteilte Unterricht
dient der Erlernung einer elementaren Grundfähigkeit,
über die jeder Mensch - insbesondere zur Bewältigung von
Notsituationen beim Kontakt mit Gewässern - verfügen
sollte. Es handelt sich nicht um eine Bildungsmaßnahme mit
Freizeitcharakter. Dementsprechend hat der Senat die Steuerfreiheit
des Schwimmunterrichts, der von Einzelunternehmern erteilt wird,
auf der Grundlage von Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL bereits
bejaht (BFH-Urteil vom 5.6.2014 V R 19/13 = SIS 14 21 81, Sammlung
der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 245, 433).
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b) Bedeutung der
EuGH-Rechtsprechung
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Dem steht nach Auffassung des Senats das
EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie GmbH vom 14.3.2019 C-449/17 =
SIS 19 01 90 (EU:C:2019:202) nicht entgegen. Denn danach
„verweist der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts
... allgemein auf ein integriertes System der Vermittlung von
Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und
vielfältiges Spektrum von Stoffen sowie auf die Vertiefung und
Entwicklung dieser Kenntnisse und Fähigkeiten durch die
Schüler und Studenten je nach ihrem Fortschritt und ihrer
Spezialisierung auf den verschiedenen dieses System bildenden
Stufen“ (EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie GmbH,
EU:C:2019:202, Rz 26). Insoweit ist im Streitfall zu beachten, dass
die einzelnen Schwimmkurse ineinandergreifen und aufeinander
aufbauen.
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Gegenteiliges ergibt sich auch nicht daraus,
„dass der Fahrunterricht in einer Fahrschule ..., wenn er
sich überhaupt auf verschiedene Kenntnisse praktischer und
theoretischer Art bezieht, gleichwohl ein spezialisierter
Unterricht bleibt, der für sich allein nicht der für den
Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung,
Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in
Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen
gleichkommt (EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie GmbH,
EU:C:2019:202, Rz 29). Denn der Streitfall unterscheidet sich
hiervon dadurch, dass an der Erlernung der elementaren
Grundfähigkeit des Schwimmens ein ausgeprägtes
Gemeininteresse besteht, dass sich für den „Erwerb der
Fahrerlaubnisse für Kraftfahrzeuge der Klassen B und C1 im
Sinne des Art. 4 Abs. 4 der Richtlinie 2006/126“
(EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie GmbH, EU:C:2019:202, Rz 30)
wohl nicht bejahen lässt. Zudem ist im Hinblick auf die
Steuerfreiheit von Privatlehrern nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j
MwStSystRL zu beachten, dass sich diese bei ihrer Tätigkeit -
wie etwa als Nachhilfelehrer - häufig auf einzelne
Unterrichtsbereiche spezialisiert haben.
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3. Zur zweiten Vorlagefrage
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Der EuGH hat sich in seiner bisherigen
Rechtsprechung zum Erfordernis der Anerkennung nach Art. 132 Abs. 1
Buchst. g MwStSystRL im Sozialbereich geäußert. Zu den
für die Anerkennung maßgeblichen Gesichtspunkte
gehören danach das Bestehen spezifischer Vorschriften, seien
es nationale oder regionale, Rechts- oder Verwaltungsvorschriften,
Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen
Sicherheit, das mit den Tätigkeiten des betreffenden
Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache,
dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten
bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und
dass die Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil
durch Krankenkassen oder andere Einrichtungen der sozialen
Sicherheit übernommen werden (EuGH-Urteil Zimmermann vom
15.11.2012 C-174/11, EU:C:2012:716, Rz 26).
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Zur Frage der für die Anerkennung nach
Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL maßgeblichen Kriterien
hat sich der EuGH demgegenüber in seiner bisherigen
Rechtsprechung nicht geäußert. Damit stellt sich die vom
EuGH zu beantwortende Frage, ob es hier entsprechend dem
EuGH-Urteil Zimmermann (EU:C:2012:716) auf die gleichen oder
vergleichbare Kriterien wie bei Art. 132 Abs. 1 Buchst. i
MwStSystRL ankommt. Der erkennende Senat neigt dazu, die
Rechtsprechung zur unternehmerbezogenen Anerkennung im
Sozialbereich grundsätzlich auf die Anerkennung im
Unterrichtsbereich zu übertragen (vgl. BFH-Urteil vom
10.8.2016 V R 38/15 = SIS 16 21 07, BFHE 254, 448, Rz 18,
m.w.N.).
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Danach könnte sich im Streitfall eine
Anerkennung der Klägerin aus dem mit den Tätigkeiten der
Klägerin verbundenen Gemeinwohlinteresse ergeben. Denn Ziel
des von ihr erteilten Unterrichts ist die Erlernung einer
elementaren Grundfähigkeit, über die jeder Mensch -
insbesondere zur Bewältigung von Notsituationen beim Kontakt
mit Gewässern - verfügen sollte.
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4. Zur dritten Vorlagefrage
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a) Bisherige Rechtsprechung
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Der Senat kann nicht entscheiden, welche
Anforderungen an das Merkmal des Privatlehrers als
unternehmerbezogener Voraussetzung für die Steuerfreiheit nach
Art. 132 Abs. 1 Buchst. j
MwStSystRL zu stellen sind. Bei Anwendung dieser Bestimmung
ging es bislang um Steuerpflichtige, die Einzelunternehmer waren
(vgl. EuGH-Urteile Haderer vom 14.6.2007 C-445/05, EU:C:2007:344;
Eulitz vom 28.1.2010 C-473/08, EU:C:2010:47; BFH-Urteile vom
27.9.2007 V R 75/03, BFHE 219, 250 = SIS 08 02 00,
Bundessteuerblatt, Teil II - BStBl II - 2008, 323; vom 20.3.2014 V
R 3/13, BFHE 245, 391 = SIS 14 15 62; in BFHE 245, 433).
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b) Mögliche Auslegung
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Sprachlich legt der Begriff des
„Lehrers“ nahe, dass es sich um eine
natürliche Person handelt. Allerdings könnte es der
Grundsatz der steuerlichen Neutralität verbieten, dass
Wirtschaftsteilnehmer, die gleiche Umsätze bewirken, bei der
Steuererhebung unterschiedlich behandelt werden (so z.B.
EuGH-Urteile Kügler vom 10.9.2002 C-141/00, EU:C:2002:473,
erster Leitsatz sowie Rz 30; Kingscrest Associates Ltd. und
Montecello Ltd. vom 26.5.2005 C-498/03, EU:C:2005:322, Rz 41; vgl.
auch EuGH-Urteil Lajver vom 2.6.2016 C-263/15, EU:C:2016:392).
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Nach Maßgabe des
Neutralitätsgrundsatzes ist keine sachliche Rechtfertigung
ersichtlich, weshalb X und Y, falls sie selbst als
Einzelunternehmer Schwimmunterricht erteilen, steuerfreie
Leistungen erbringen, während die gleichen Leistungen bei
einer gemeinsamen Unterrichtstätigkeit in der Rechtsform einer
Personengesellschaft (hier: GbR) steuerpflichtig sein sollten.
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c) Sonstige Kriterien
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Soweit der EuGH darauf abgestellt hat, dass
der Privatlehrer für eigene Rechnung und in eigener
Verantwortung handeln muss (EuGH-Urteil Haderer, EU:C:2007:344, Rz
30 f.), weist der erkennende Senat darauf hin, dass diese
Voraussetzung im Streitfall erfüllt ist. Denn die
Klägerin hat auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung
gehandelt. Zudem stand der konkrete Inhalt des von ihr erteilten
Unterrichts in unmittelbarem Zusammenhang mit ihren
Qualifikationen.
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Dem Merkmal „Privatlehrer“
steht es im Übrigen auch nicht entgegen, wenn die
Unterrichtseinheiten mehreren Schülern gleichzeitig erteilt
werden. Denn durch die Rechtsprechung ist geklärt, dass es der
Anerkennung einer Tätigkeit als Privatlehrer nicht
entgegensteht, wenn der Unterrichtende mehreren Personen
gleichzeitig Unterricht erteilt (EuGH-Urteil Haderer,
EU:C:2007:344, Rz 31).
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5. Zur Entscheidungserheblichkeit der
Vorlagefragen
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Die Vorlagefragen sind entscheidungserheblich.
Die Klägerin erfüllt nicht die nach nationalem Recht
bestehenden Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit. Es
handelt sich bei ihr weder um eine Ersatzschule noch verfügt
sie über eine Bescheinigung, nach der sie auf einen Beruf oder
eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts
abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet
(§ 4 Nr. 21 Buchst. a UStG). Die Klägerin ist auch nicht
als Hochschule, private Schule oder sonstige Einrichtung im Sinne
von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG tätig. Die Klägerin
ist keine juristische Person des öffentlichen Rechts, keine
Verwaltungs- und Wirtschaftsakademie, keine Volkshochschule und
keine Einrichtung, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck
eines Berufsverbandes im Sinne von § 4 Nr. 22 UStG dient.
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6. Zur Erforderlichkeit der
Vorlagefragen
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Die Erforderlichkeit der Vorlage ergibt sich
zum einen daraus, dass der in seinem EuGH-Urteil A & G
Fahrschul-Akademie (EU:C:2019:202) eine einschränkende
Auslegung des Unterrichtsbegriffs vorgenommen hat, die seiner
bisherigen Rechtsprechung (EuGH-Urteil Haderer, EU:C:2007:344)
nicht zu entnehmen war. Zum anderen hat der EuGH auf eine Frage des
erkennenden Senats (BFH-Beschluss vom 16.3.2017 V R 38/16, BFHE
258, 167, BStBl II 2017, 1017 = SIS 17 12 71, dritte Frage) mangels
Entscheidungserheblichkeit nicht geantwortet (EuGH-Urteil A & G
Fahrschul-Akademie, EU:C:2019:202).
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7. Zum Rechtsgrund der Vorlage
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Die Vorlage beruht auf Art. 267 des Vertrags
über die Arbeitsweise der Europäischen Union.
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8. Zur Verfahrensaussetzung
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Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf
§ 121 Satz 1 in Verbindung mit § 74 FGO.
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