Gemischt genutztes Gebäude, Vorsteueraufteilung: 1. Für die Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG sind Ausbauflächen eines Dachgeschosses als eigenständiges Aufteilungsobjekt anzusehen, wenn die Ausbauflächen eigenständig genutzt werden. - 2. Erfolgt die Verwendung der Dachgeschossflächen demgegenüber nur im Zusammenhang mit den Altflächen, kommt es für die Vorsteueraufteilung aus den Ausbaukosten auf die hinsichtlich des gesamten Gebäudes bestehende Verwendung (Verwendungsabsicht) an. - Urt.; BFH 25.3.2009, V R 9/08; SIS 09 19 46
I. Die Klägerin,
Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine
Gesellschaft bürgerlichen Rechts, betrieb im Streitjahr 1997
eine Zahnarztpraxis mit angeschlossenem zahntechnischen Labor. Die
Flächen des hierfür genutzten Gebäudes verwendete
die Klägerin zu 77 v.H. für eine nach § 4 Nr. 14 des
Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) steuerfreie Praxistätigkeit
(Zahnarztumsätze) und zu 23 v.H. für steuerpflichtige
Laborumsätze. Die Gesamtumsätze entfielen zu 71,18 v.H.
auf die steuerfreien Zahnarztumsätze und zu 28,82 v.H. auf die
steuerpflichtigen Laborumsätze.
Die Klägerin bezog im Streitjahr 1997
Leistungen für Betriebs- und Geschäftsausstattungen sowie
sonstigen Bedarf für ihre steuerfreie Praxistätigkeit.
Hierfür nahm sie den Vorsteuerabzug entsprechend dem
Umsatzschlüssel von 28,82 v.H. mit der Begründung in
Anspruch, durch die Praxistätigkeit seien mittelbar auch die
Laborumsätze bedingt. Der von ihr dabei in Anspruch genommene
Vorsteuerabzug belief sich auf 9.083,53 DM.
In den Jahren 1996 und 1997 baute sie das
Dachgeschoss des Gebäudes aus und nutzte von der neu
geschaffenen Nutzfläche von insgesamt 183,75 qm einen Teil
(96,32 qm) für die steuerfreie Praxistätigkeit und 87,43
qm gemischt als Gemeinfläche für Praxis- und
Laborbereich.
Die aufgrund des Dachgeschossausbaus
angefallenen Vorsteuerbeträge beliefen sich im Streitjahr 1997
nach den Berechnungen der Klägerin auf insgesamt 59.116,64 DM.
Die Klägerin ging insoweit davon aus, dass eine
Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel vorzunehmen und
sie daher zu 28,82 v.H. zum Vorsteuerabzug berechtigt sei, woraus
sich ein anteiliger Vorsteuerabzug in Höhe von 17.037,41 DM
ergebe.
Im Anschluss an eine
Außenprüfung war der Beklagte, Revisionskläger und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) der Auffassung, dass die
Leistungsbezüge für die Betriebs- und
Geschäftsausstattung sowie den sonstigen Praxisbedarf den
steuerfreien Zahnarztumsätzen zuzuordnen seien und versagte
den insoweit geltend gemachten Vorsteuerabzug in Höhe von
9.083,53 DM. Im Hinblick auf den Ausbau des Dachgeschosses ging das
FA davon aus, dass ein Anspruch auf Vorsteuerabzug nur hinsichtlich
der Gemeinfläche bestehe. Insoweit sei ein
Flächenschlüssel von 11 v.H. maßgeblich, so dass
der von der Klägerin in Anspruch genommene Vorsteuerabzug um
11.491,97 DM auf 5.545,44 DM zu mindern sei.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage
hinsichtlich des Vorsteuerabzugs für die Betriebs- und
Geschäftsausstattung sowie den sonstigen Praxisbedarf ab, da
diese Eingangsleistungen unmittelbar und direkt den
umsatzsteuerfreien Ausgangsumsätzen zuzurechnen seien. Diese
Leistungsbezüge würden nicht anteilig für
steuerpflichtige Laborumsätze verwendet, sondern
ausschließlich für die von der Umsatzsteuer befreite
zahnärztliche Tätigkeit.
Hinsichtlich des Dachgeschossausbaus gab
das FG der Klage teilweise statt. Die im Streitjahr 1997 für
den Dachgeschossausbau zu berücksichtigenden
Vorsteuerbeträge hätten sich nicht auf 59.116,64 DM,
sondern auf 57.962,34 DM belaufen. Hiervon seien der
Praxistätigkeit 520,60 DM (Fensterelement) und den
Gemeinflächen 321,58 DM (Fliesen) vorab ausschließlich
zuzurechnen. Der verbleibende Vorsteuerbetrag berechtige nach dem
Umsatzschlüssel von 28,82 v.H. zum Vorsteuerabzug, so dass
sich eine anteilige Berechtigung zum Vorsteuerabzug in Höhe
von 16.462 DM und somit unter Berücksichtigung der weiteren
nur der Labortätigkeit zuzurechnenden Vorsteuerbeträge
von 321,58 DM ein Vorsteuerabzug aus dem Dachgeschossausbau von
insgesamt 16.783,58 DM ergebe.
Das Urteil des FG ist in EFG 2008, 1502 =
SIS 09 01 03 veröffentlicht.
Gegen das Urteil wenden sich sowohl das FA
wie auch die Klägerin mit der Begründung, das FG-Urteil
verletze materielles Recht.
Die Klägerin ist der Auffassung, die
Leistungsbezüge für die Praxistätigkeit seien
anteilig den steuerpflichtigen Laborumsätzen zuzurechnen,
zumal das Labor keine Fremdleistungen erbracht habe. Die
Herstellung eines bestimmten Gebäudeteils sei im Übrigen
ebenso zu behandeln wie die Anschaffung oder Herstellung eines
Gebäudes. Die Klägerin sei auch zur Vorsteueraufteilung
nach dem Umsatzschlüssel berechtigt. Dass sich nach dem
Flächenschlüssel ein geringerer Vorsteuerabzug ergebe,
sei unerheblich.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG für das Streitjahr 1997 aufzuheben und die Umsatzsteuer von
8.444,88 DM auf ./. 1.247,82 DM herabzusetzen.
Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Umsatzsteuer 1997 von 8.444,88 DM auf 12.074 DM
zu erhöhen.
Das FA macht geltend, die Aufteilung der
Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG sei auf
Gebäudeteile zu beschränken, die (wie z.B. Treppenhaus,
Heizungskeller, Dach, Außenanlagen) tatsächlich gemischt
genutzt werden. Das FG habe demgegenüber nur ein
Fensterelement und Fliesen direkt zugeordnet und im Übrigen
eine Verteilung nach dem Umsatzschlüssel vorgenommen. Auch sei
die Anwendung eines Umsatzschlüssels nach den
Verhältnissen des Streitfalls nicht sachgerecht, da der Ausbau
keinen Einfluss auf die Höhe der steuerpflichtigen
Umsätze habe. Die steuerpflichtigen Umsätze ergäben
sich aus den Altbauräumen. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe den
Umsatzschlüssel bisher nur auf Neubauten angewendet. Bei
Zugrundelegung eines Flächenschlüssels ergebe sich nur
ein anteiliger Vorsteuerabzug von 11 v.H. Das BFH-Urteil vom
28.9.2006 V R 43/03 (BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417 = SIS 06 45 68) betreffe nicht die Herstellung von Gebäudeteilen. Die
Vorsteueraufteilung durch das FA führe zu einem wirtschaftlich
vertretbaren Ergebnis. Das Urteil des FG sei im Übrigen
rechnerisch falsch, da der gemischten Nutzung zugeordnete
Vorsteuerbeträge in Höhe von 321,58 DM voll, anstatt nur
anteilig, zum Abzug zugelassen worden seien.
II. Die Revisionen des FA und der
Klägerin sind begründet. Sie führen zur Aufhebung
der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das
FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO
- ).
Der Senat versteht den Schriftsatz der
Klägerin vom 7.5.2008 ungeachtet dessen, dass er nicht
ausdrücklich als Revision bezeichnet worden ist, als
Revision.
Als Prozesshandlung ist das Anbringen eines
Rechtsbehelfs in gleicher Weise wie bürgerlich-rechtliche
Willenserklärungen der Auslegung zugänglich, wobei nicht
am buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften, sondern der
in der Erklärung verkörperte Wille anhand der erkennbaren
Umstände zu ermitteln ist; auf die korrekte Bezeichnung des
Rechtsbehelfs kommt es daher nicht an (ständige
Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 31.1.2000 V B 190/99, BFH/NV
2000, 872 = SIS 00 56 72, m.w.N.). Aus dem vom
Prozessbevollmächtigten der Klägerin erstellten
Schriftsatz ergibt sich der Antrag der Klägerin, das FG-Urteil
hinsichtlich des Streitjahres 1997 aufzuheben und die Umsatzsteuer
weiter herabzusetzen und dass die Klägerin nicht lediglich zu
der vom FA bereits eingelegten Revision Stellung nehmen will,
sondern selbst eine Überprüfung des angefochtenen Urteils
zu ihren Gunsten begehrt.
1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der
Unternehmer die Vorsteuerbeträge für Leistungen abziehen,
die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen
ausgeführt worden sind. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug
nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der
Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze
verwendet. Verwendet der Unternehmer eine für sein Unternehmen
bezogene Leistung nur zum Teil für Umsätze, die den
Vorsteuerabzug ausschließen, ist nach § 15 Abs. 4 Satz 1
UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar,
der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden
Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Nach Satz 2 der
Vorschrift ist der Unternehmer berechtigt, die nicht abziehbaren
Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung zu
ermitteln.
2. Nach der Rechtsprechung des Senats (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417 = SIS 06 45 68,
und vom 22.11.2007 V R 43/06, BFHE 219, 450, BStBl II 2008, 770 =
SIS 08 10 89), der sich die Finanzverwaltung angeschlossen hat
(Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
30.9.2008, BStBl I 2008, 896 = SIS 08 36 29), gelten für den
Umfang des Vorsteuerabzugs bei Erwerb und erheblichem Umbau eines
Gebäudes, das anschließend vom Erwerber für
steuerpflichtige und steuerfreie Verwendungsumsätze vorgesehen
ist, folgende Grundsätze:
Bei Baumaßnahmen ist zwischen der
Herstellung eines neuen Gebäudes und anschaffungsnahem Aufwand
einerseits und Erhaltungsaufwendungen andererseits zu
differenzieren. Bei Herstellungskosten und anschaffungsnahem
Aufwand ist für den Vorsteuerabzug unter Berücksichtigung
von § 15 Abs. 4 UStG auf die Verwendungsverhältnisse des
gesamten Gebäudes abzustellen. Für den Vorsteuerabzug aus
Erhaltungsaufwendungen kommt es demgegenüber darauf an, wie
der Gebäudeteil genutzt wird, für den die
Erhaltungsaufwendungen entstehen. Nur wenn Erhaltungsaufwand wie
z.B. bei einer Dachreparatur dem gesamten Gebäude zuzurechnen
ist, richtet sich der Vorsteuerabzug nach der Verwendung des
gesamten Gebäudes (vgl. BFH-Urteile in BFHE 215, 335, BStBl II
2007, 417 = SIS 06 45 68, unter II.2.b, und in BFHE 219, 450, BStBl
II 2008, 770 = SIS 08 10 89, unter II.2.a, sowie BMF-Schreiben in
BStBl I 2008, 896 = SIS 08 36 29).
3. Die im Streitfall zu beurteilenden
Vorsteuerbeträge betreffen den Ausbau eines Dachgeschosses an
einem bereits bestehenden Gebäude. Ausbauflächen eines
Dachgeschosses sind für die Aufteilung nach § 15 Abs. 4
UStG nur dann als eigenständiges Aufteilungsobjekt anzusehen,
wenn sie eigenständig genutzt werden.
a) Herstellungskosten sind nach § 255
Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) die Aufwendungen, die
durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von
Diensten u.a. für die Erweiterung eines Gegenstandes anfallen.
Die in § 255 Abs. 2 HGB normierten handelsrechtlichen
Grundsätze gelten grundsätzlich auch für das gesamte
Steuerrecht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom
4.7.1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, 476, BStBl II 1990, 830 = SIS 90 18 09; BFH-Urteil vom 30.6.2005 V R 46/02, BFH/NV 2005, 1882 = SIS 05 41 38, m.w.N.). Eine Erweiterung i.S. des § 255 Abs. 2 Satz
1 HGB liegt u.a. vor, wenn ein Gebäude aufgestockt oder daran
ein Anbau errichtet wird, wenn es in seiner Substanz vermehrt oder
seine nutzbare Fläche vergrößert wird (vgl.
BFH-Urteile vom 9.5.1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996,
632 = SIS 95 19 06; vom 25.9.2007 IX R 28/07, BFHE 219, 96, BStBl
II 2008, 218 = SIS 08 07 24; vom 9.6.2005 IX R 30/04, BFH/NV 2005,
1795 = SIS 05 40 49, jeweils m.w.N.). Wird hiernach nicht ein
Gebäude, sondern werden durch solche Erweiterungen eines
bestehenden Gebäudes „bestimmte
Gebäudeteile“ hergestellt, so sind sie
umsatzsteuerrechtlich im Regelfall der jeweilige Gegenstand, dessen
Verwendungsverhältnisse für die Frage entscheidend sind,
ob der Unternehmer und - bei gemischter Verwendung - inwieweit er
nach § 15 Abs. 4 UStG den Vorsteuerabzug aus den
Leistungsbezügen für die Herstellung dieser
„bestimmten Gebäudeteile“ beanspruchen kann
(vgl. bereits BFH-Urteile in BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417 =
SIS 06 45 68, unter II.4.a; in BFHE 219, 450, BStBl II 2008, 770 =
SIS 08 10 89, unter II.2.b; BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 896 =
SIS 08 36 29; vgl. auch BFH-Urteil vom 13.8.2008 XI R 53/07, BFH/NV
2009, 228 = SIS 09 03 07).
b) Eine eigenständige Vorsteueraufteilung
nach § 15 Abs. 4 UStG setzt aber voraus, dass der Unternehmer
das Objekt auch eigenständig nutzt. Führen
demgegenüber nachträgliche Herstellungskosten zur
Erweiterung eines Gebäudebereichs, dessen Nutzung
ausschließlich im Zusammenhang mit dem erweiterten
Gebäude, den „Altflächen“, erfolgt,
ist es für die Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG
sachgerecht, auf die Verwendung des gesamten Gebäudes
abzustellen. Denn in diesem Fall würde eine isolierte
umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der Verwendungsverhältnisse
der „Erweiterung“ die zwischen den Ausbau- und
den Altflächen bestehenden Zusammenhänge
unberücksichtigt lassen und damit zu einer den
tatsächlichen Verwendungsverhältnissen nicht
entsprechenden und somit nicht sachgerechten Vorsteueraufteilung
führen.
4. Das Urteil des FG entspricht nicht den
vorstehenden Grundsätzen und ist daher aufzuheben. Die Sache
ist nicht spruchreif, da keine hinreichenden Feststellungen
vorliegen.
a) Entgegen dem FG-Urteil ist über die
gesamten Vorsteuerbeträge für den Ausbau in Höhe von
57.962,34 DM einheitlich zu entscheiden, so dass eine
Einzelzuordnung in Höhe von 520,60 DM zur steuerfreien
Praxistätigkeit und in Höhe von 321,58 DM zu den
Gemeinflächen ausscheidet.
b) Weiter hat das FG nach den Besonderheiten
des Streitfalls zu Recht keine von der Bedeutung des
Restgebäudes unabhängige Vorsteueraufteilung hinsichtlich
der nachträglichen Herstellungskosten für die Erweiterung
durch Ausbau des Dachgeschosses vorgenommen. Denn nach den
Verhältnissen im Streitfall wurde der Ausbau nicht
eigenständig, sondern nur im Zusammenhang mit der Nutzung der
Altflächen des Gebäudes verwendet. Dies gilt nicht nur
hinsichtlich der gemischten Verwendung der Gemeinflächen,
sondern auch im Hinblick auf die Nutzung der
Dachgeschossflächen, die nicht eigenständig, sondern im
Rahmen einer Erweiterung der bereits bestehenden Zahnarztpraxis
erfolgte. Dabei ist das FG auch zu Recht davon ausgegangen, dass
die Vorsteueraufteilung nach einem Umsatzschlüssel vorzunehmen
ist.
c) Das FG hat jedoch nicht
berücksichtigt, dass sich die Nutzung der
Dachgeschossflächen für die steuerfreie
Praxistätigkeit aufgrund der infolge der Ausbaumaßnahme
zu erwartenden Erhöhung der steuerfreien Praxisumsätze
auf den Umsatzschlüssel auswirken und damit zu einer
Verminderung des steuerpflichtigen Umsatzanteils führen
dürfte, falls nicht auch andere Umstände zu einer
Erhöhung des steuerpflichtigen Umsatzanteils führen. Da
es für den Vorsteuerabzug nach ständiger Rechtsprechung
des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) und
des BFH auf die im Zeitpunkt des Leistungsbezugs bestehenden
Verwendungsabsichten ankommt (BFH-Urteil vom 2.3.2006 V R 49/05,
BFHE 213, 249, BStBl II 2006, 729 = SIS 06 35 36, m.w.N. zur
Rechtsprechung des EuGH und des BFH), ist für den
Vorsteuerabzug und die Vorsteueraufteilung aus den Ausbaukosten
entgegen dem FG-Urteil nicht auf den Umsatzschlüssel im Jahr
des Ausbaus, sondern auf den sich aufgrund der
Ausbaumaßnahmen ergebenden, neuen Umsatzschlüssel
abzustellen. Hierzu sind weitere Feststellungen zu treffen.
Entgegen der vom FA vertretenen Auffassung steht der
Vorsteueraufteilung nach einem Umsatzschlüssel nicht entgegen,
dass im Streitjahr der Ausbau noch nicht verwendet worden ist. Der
Flächenschlüssel ist auch dann nicht als einzig
sachgerechter Aufteilungsmaßstab anzusehen, wenn im Zeitpunkt
des Leistungsbezugs mit dem betreffenden Gebäude(teil) noch
keine Umsätze ausgeführt wor-
den sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 213, 249,
BStBl II 2006, 729 = SIS 06 35 36).
5. Hinsichtlich der Betriebs- und
Geschäftsausstattung sowie des sonstigen Praxisbedarfs steht
der Klägerin kein Anspruch auf Vorsteuerabzug zu. Wie das FG
zutreffend entschieden hat, kommt es für den Vorsteuerabzug
nach der Rechtsprechung des EuGH darauf an, dass die bezogene
Leistung eine direkte und unmittelbare Verbindung mit den
besteuerten Umsätzen des Unternehmers aufweist, wobei der vom
Unternehmer verfolgte endgültige Zweck unerheblich ist
(EuGH-Urteil vom 6.4.1995 C-4/94, BLP, Slg. 1995, I-983 = SIS 95 14 27 Rdnr. 19). Dieser direkte und unmittelbare Zusammenhang besteht,
wie das FG zu Recht entschieden hat, zu den steuerfreien
Zahnarztumsätzen, denen die Eingangsleistungen direkt und
unmittelbar dienen, nicht aber zu den steuerpflichtigen
Laborumsätzen. Dass die Laborumsätze auch von den
für den Praxisbereich bezogenen Leistungen gefördert
wurden, ist unerheblich. Denn nach dem EuGH-Urteil BLP in Slg.
1995, I-983 = SIS 95 14 27 Rdnr. 28 besteht bei einer Verwendung
der Eingangsleistung für steuerfreie Umsätze auch dann
kein Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der endgültige Zweck des
steuerfreien Umsatzes die Bewirkung eines besteuerten Umsatzes
ist.