1
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) betrieb bis 2002 als Einzelunternehmer einen
Spielsalon mit Geldspielautomaten. Anschließend nahm er eine
Betriebsaufspaltung vor und führte das Einzelunternehmen als
Besitzunternehmen fort. Er ermittelte seinen Gewinn durch
Betriebsvermögensvergleich.
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Für die Jahre 1997 bis 2002 waren die
gegen den Kläger ergangenen Umsatzsteuer-Festsetzungen im
Hinblick auf die seinerzeit umstrittene Umsatzsteuerpflicht der
Umsätze mit Geldspielautomaten zunächst nicht
bestandskräftig geworden. Im Jahr 2005 wurde
höchstrichterlich geklärt, dass derartige Umsätze
nach damaliger Rechtslage von der Umsatzsteuer befreit waren
(Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - vom
17.2.2005 Rs. C-453, 462/02 - Linneweber und Akritidis -, Slg.
2005, I-1131; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12.5.2005 V R
7/02, BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617 = SIS 05 33 28). Für
den Kläger ergab sich hieraus für die Jahre 1997 bis 2002
ein Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch von 72.192,94 EUR, der im Jahr
2006 oder später an ihn ausgezahlt wurde.
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3
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung aktivierte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) den Erstattungsanspruch
im Jahresabschluss zum 31. Dezember des Streitjahrs 2005 und legte
dem angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheid 2005
einen Gewinn von 95.945 EUR zugrunde.
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Der Kläger akzeptierte im Laufe des
anschließenden Einspruchs- und Klageverfahrens zwar die
Nachaktivierung als solche, vertrat aber die Auffassung, es handele
sich um eine Vergütung für eine mehrjährige
Tätigkeit, die nach § 34 Abs. 1, 2 Nr. 4 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) zur Anwendung des
ermäßigten Steuersatzes führen müsse.
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Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) führte in seinem Urteil aus, der
Kläger hätte die Möglichkeit gehabt, die streitige
Umsatzsteuer jeweils jährlich als Forderung zu aktivieren, so
dass es im Jahr 2005 nicht zu einer Zusammenballung von
Einkünften gekommen wäre. Ohnehin sei § 34 Abs. 2
Nr. 4 EStG bei Bilanzierenden nicht anwendbar.
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Mit seiner Revision verweist der
Kläger darauf, dass eine Aktivierung streitiger Forderungen
nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung
ausgeschlossen sei. Zwar sei die Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr.
4 EStG auf bilanzierende Steuerpflichtige in der älteren
Rechtsprechung abgelehnt worden. In einer neueren Entscheidung habe
der BFH diese Vorschrift jedoch angewendet, wenn eine zuvor
streitige Forderung, die sich auf mehrere Jahre beziehe, nach einem
erfolgreich geführten Rechtsstreit geballt zufließe
(Urteil vom 14.12.2006 IV R 57/05, BFHE 216, 247, BStBl II 2007,
180 = SIS 07 03 16). Zwar habe der dortige Kläger seinen
Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt; die
Progressionswirkung, die § 34 EStG abmildern wolle, sei aber
unabhängig davon, ob die zuvor streitige Forderung geballt
zufließe oder ob sie geballt nachzuaktivieren sei.
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Im vorliegenden Fall sei die erstattete
Umsatzsteuer als „Vergütung“ anzusehen.
Wirtschaftlich gesehen handele es sich um ein nachträgliches
Zusatzentgelt für die vom Kläger in den Jahren 1997 bis
2002 erbrachten Leistungen. Er aktiviere letztlich keinen
Steuererstattungsanspruch; vielmehr habe sich nachträglich
herausgestellt, dass das Entgelt, das er von seinen Kunden
vereinnahmt habe, wegen des Wegfalls der Umsatzsteuerbelastung
höher gewesen sei als ursprünglich angenommen. Daher sei
das buchhalterische Gegenkonto zur Aktivierung des
Erstattungsanspruchs ein Erlöskonto gewesen. Im Gegensatz zur
geballten Realisierung stiller Reserven oder von Gewinnen aus
schwebenden Geschäften sei das Anfallen von Einkünften
aus dem erfolgreichen Abschluss eines mehrere Jahre betreffenden
Rechtsstreits vom Steuerpflichtigen kaum zu gestalten oder zu
beeinflussen.
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8
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie die
Einspruchsentscheidung vom 23.3.2009 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2005 vom 10.12.2008 dahingehend zu
ändern, dass auf den nachaktivierten
Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch von 72.192,94 EUR der
ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG
angewendet wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es verweist darauf, dass Zweck des §
34 EStG die Beseitigung von Härten sei. In Unternehmen
verlaufe die Entwicklung aber schon im Normalfall nicht in
gleichförmigen Bahnen, so dass stärkere Schwankungen der
Ergebnisse durchaus üblich seien. Die Nachaktivierung habe
sich im Streitfall nicht auf eine Vergütung, sondern auf eine
Steuererstattung bezogen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie der
Einspruchsentscheidung und zur antragsgemäßen
Herabsetzung der Steuer (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Entgegen der Auffassung des FG ist der
einmalige Ertrag aus der zusammengeballten Aktivierung der
Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche tarifbegünstigt zu
besteuern. Das vom FG angenommene Aktivierungswahlrecht besteht
nicht (dazu unten 1.). Der Umstand, dass der Kläger
Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezieht und diese durch
Betriebsvermögensvergleich ermittelt, steht der Anwendung des
§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG im Streitfall nicht entgegen (unten
2.). Die Steuererstattungsansprüche stellen auch
„Vergütungen für mehrjährige
Tätigkeiten“ i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG
dar (unten 3.).
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1. Die Auffassung des FG, der Kläger
hätte die von ihm geltend gemachten
Steuererstattungsansprüche schon laufend zu Zeitpunkten
aktivieren können, als sie vom FA noch bestritten worden
waren, und so eine progressionserhöhende Zusammenballung
verhindern können, steht im Widerspruch zu den
einschlägigen handels- und steuerbilanziellen Regelungen und
zur ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung.
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Der Zeitpunkt der Aktivierung von Forderungen
bestimmt sich bei buchführenden Gewerbetreibenden nach den
handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger
Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Gemäß
§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 des Handelsgesetzbuchs sind
Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag
realisiert sind. Diese Regelung kodifiziert das
Realisationsprinzip, das wiederum eine Ausprägung des
Vorsichtsprinzips darstellt. Sie verbietet eine Aktivierung von
Steuererstattungsansprüchen und anderen Forderungen, die am
maßgebenden Bilanzstichtag vom jeweiligen Schuldner noch
bestritten werden (BFH-Urteile vom 15.3.2000 II R 15/98, BFHE 191,
403, BStBl II 2000, 588 = SIS 00 08 59, unter II.2.b aa, und vom
14.3.2006 VIII R 60/03, BFHE 212, 535, BStBl II 2006, 650 = SIS 06 31 23, unter II.2., jeweils m.w.N.).
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Danach war dem Kläger eine Aktivierung
der Steuererstattungsansprüche zu einem früheren
Zeitpunkt als dem 31.12.2005 aus Rechtsgründen verwehrt (vgl.
zum Zeitpunkt der Aktivierung der
Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche der Betreiber von
Geldspielautomaten auch Senatsurteil vom 31.8.2011 X R 19/10, BFHE
234, 420, BStBl II 2012, 190 = SIS 11 39 70).
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2. Im Streitfall steht weder der Umstand, dass
der Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezieht, noch die
Ermittlung dieser Einkünfte durch
Betriebsvermögensvergleich der Anwendung des § 34 Abs. 2
Nr. 4 EStG von vornherein entgegen.
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a) Die Tarifbegünstigung der
Einkünfte aus mehrjährigen Tätigkeiten weist bereits
eine lange Rechtstradition auf, ist aber in ihren Details mehrfach
gesetzlichen Änderungen unterworfen gewesen.
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Bereits das EStG 1920 vom 29.3.1920 (RGBl I
1920, 359) sah in seinem § 23 die Möglichkeit vor,
Einnahmen, die die Entlohnung für eine mehrjährige
Tätigkeit darstellten, auf einen Zeitraum von höchstens
fünf Jahren zu verteilen. Für alle anderen
außerordentlichen Einkünfte - insbesondere für
Betriebsveräußerungs- oder -aufgabegewinne - galt
hingegen ein ermäßigter Steuersatz. Mit dem EStG 1925
vom 10.8.1925 (RGBl I 1925, 189) wurden die Entlohnungen für
mehrjährige Tätigkeiten den anderen
außerordentlichen Einkünften gleichgestellt. Für
alle diese Einkünfte sah das Gesetz Steuersatzspannen vor, die
im Ergebnis die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes
in Höhe der Hälfte des regulären Steuersatzes
bewirken sollten. An dieser Rechtslage hat zunächst auch
§ 34 EStG 1934 vom 16.10.1934 (RGBl I 1934, 1005) nichts
geändert.
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Erst das Kontrollratsgesetz (KRG) Nr. 12 vom
11.2.1946 (Steuer- und Zollblatt für die Britische Zone 1946,
2) führte wieder eine Differenzierung zwischen den
Einkünften aus mehrjähriger Tätigkeit und den
anderen außerordentlichen Einkünften ein. Während
die letztgenannten Einkünfte im Ergebnis weiterhin nur mit der
Hälfte des regulären Grenzsteuersatzes belastet werden
sollten, ordnete § 34 Abs. 4 Satz 1 EStG (ab 1955 § 34
Abs. 3 Satz 1 EStG) nunmehr an, dass „Einkünfte, die
die Entlohnung für eine Tätigkeit darstellen, die sich
über mehrere Jahre erstreckt“, der Einkommensteuer
zu den gewöhnlichen Steuersätzen unterliegen. Nach Satz 2
dieser Regelung bestand jedoch ein Wahlrecht, diese Einkünfte
auf die - höchstens drei - Jahre zu verteilen, in deren
Verlauf sie erzielt wurden. Diese Gesetzesfassung blieb bis
einschließlich 1989 unverändert.
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Das Steuerreformgesetz (StRG) 1990 vom
25.7.1988 (BGBl I 1988, 1093) ersetzte den Begriff der
„Entlohnung“ durch den - weiter gefassten - der
„Vergütung“, ordnete eine Milderung der
Progressionswirkung dadurch an, dass die zusätzliche
Einkommensteuer, die sich für ein Drittel der Einkünfte
aus mehrjähriger Tätigkeit ergeben würde,
verdreifacht wurde („Drittel-Regelung“), und
gestaltete das bisherige Wahlrecht in eine zwingende Regelung um.
Seit dem Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002
vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402) werden erstmals seit 1945 wieder
alle außerordentlichen Einkünfte gleichbehandelt; die
„Vergütungen für mehrjährige
Tätigkeiten“ sind in den abschließenden
Katalog der außerordentlichen Einkünfte (§ 34 Abs.
2 EStG) aufgenommen worden. Die Möglichkeit zur
Inanspruchnahme des „halben Steuersatzes“
besteht - abgesehen von der mit Wirkung ab 2001 eingeführten
Ausnahmevorschrift des § 34 Abs. 3 EStG - für
außerordentliche Einkünfte nicht mehr; vielmehr gilt
für alle diese Einkünfte eine - zunächst
antragsgebundene, ab 2001 jedoch zwingende -
„Fünftel-Regelung“, nach der die
zusätzliche Einkommensteuer, die sich für ein
Fünftel dieser Einkünfte ergeben würde,
verfünffacht wird.
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b) In der Entwicklung der
höchstrichterlichen Rechtsprechung zu den dargestellten
gesetzlichen Tatbeständen lassen sich die folgenden Phasen
unterscheiden:
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aa) Der Reichsfinanzhof (RFH), dessen
Entscheidungen diejenigen Fassungen des EStG 1925 und EStG 1934
betrafen, die auch Entlohnungen für mehrjährige
Tätigkeiten durch Anwendung des „halben
Steuersatzes“ in erheblichem Umfang begünstigten,
vertrat von Beginn an eine sehr einschränkende Auslegung. Er
führte aus, zwar sei der Wortlaut dieses Tatbestands
außerordentlich weit; der Entstehungsgeschichte -
insbesondere den Materialien zum EStG 1920, in denen beispielhaft
Künstler, Schriftsteller und Wissenschaftler genannt seien,
die ihre ganze Arbeitskraft über mehrere Jahre hinweg einem
einzigen Werk widmeten, die Gegenleistung aber erst
nachträglich in einer Summe erhielten - sei jedoch zu
entnehmen, dass der Anwendungsbereich beschränkt sein solle
(RFH-Urteile vom 16.12.1931 VI A 1277/31, RStBl 1932, 169, und vom
18.8.1933 VI A 529/32, RStBl 1933, 1194). Ohne diese
einschränkende Auslegung würde es bei Freiberuflern, die
ihre Einkünfte weitgehend selbst steuern könnten,
häufig zu einer Aufspaltung der Vergütungen mit dem Ziel
kommen, auch laufende Einkünfte durch bestimmte Gestaltungen
in die Begünstigung einzubeziehen. Dies würde zu
„untragbaren Schwierigkeiten bei der Steuerermittlung und
zu endlosen Meinungsverschiedenheiten“ führen
(RFH-Urteil vom 21.9.1944 IV 139/43, RStBl 1944, 748).
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Hiervon ausgehend entwickelte der RFH zu den
Gewinneinkünften die Formel, der ermäßigte
Steuersatz sei bei Einkünften aus mehrjähriger
Tätigkeit nur dann anwendbar, wenn der Steuerpflichtige neben
dieser Tätigkeit im Wesentlichen keine weitere Tätigkeit
ausgeübt oder es sich um eine von der sonstigen
Berufstätigkeit des Steuerpflichtigen klar abgrenzbare
Tätigkeit gehandelt habe (RFH-Urteil vom 24.4.1929 VI A
1035/28, RStBl 1929, 392). Diese Formel ist in erster Linie
herangezogen worden, um die Begünstigung der Einkünfte
aus mehrjähriger Tätigkeit zu versagen; hingegen ist in
der veröffentlichten RFH-Rechtsprechung keine Entscheidung
ersichtlich, in der die genannten Ausnahme-Voraussetzungen einmal
bejaht worden wären.
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bb) Nachdem das KRG Nr. 12 mit Wirkung ab 1946
den Umfang der Begünstigungswirkung erheblich vermindert hatte
(statt Gewährung des halben Steuersatzes nur noch Verteilung
auf bis zu drei Jahre), vertrat der Lohnsteuersenat des BFH die
Auffassung, die zu der früheren Rechtslage entwickelten
strengen Anforderungen könnten nicht ohne Weiteres auf die mit
neuen Rechtsfolgen versehene Vorschrift übertragen werden, die
weitaus weniger Spielräume für
„Missbräuche“ biete als die frühere
Fassung. Vor diesem Hintergrund ließ es der VI. Senat bei
Arbeitnehmern ausreichen, wenn „wirtschaftliche
Gründe“ dafür gegeben seien, dass Arbeitslohn
für mehrere Jahre in einer Summe gezahlt werde (ständige
Rechtsprechung seit dem BFH-Urteil vom 8.3.1957 VI 32/56 U, BFHE
64, 496, BStBl III 1957, 185 = SIS 57 01 23).
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Vor allem der IV. Senat des BFH hielt
demgegenüber ungeachtet der Gesetzesänderung
unverändert an den vom RFH entwickelten, den Wortlaut des
§ 34 Abs. 3 EStG 1955 einschränkenden Voraussetzungen
fest und grenzte sich ausdrücklich von den Erleichterungen ab,
die der Lohnsteuersenat für Arbeitnehmer gewährte
(BFH-Urteil vom 10.5.1961 IV 170/58 U, BFHE 73, 236, BStBl III
1961, 354 = SIS 61 02 39; ausführlich, auch zum Nachstehenden,
BFH-Urteil vom 10.5.1961 IV 275/59 U, BFHE 73, 730, BStBl III 1961,
532 = SIS 61 03 50; ferner BFH-Urteile vom 28.6.1973 IV R 77/70,
BFHE 110, 34, BStBl II 1973, 729 = SIS 73 03 93; vom 22.5.1975 IV R
33/72, BFHE 116, 136, BStBl II 1975, 765 = SIS 75 04 45, und vom
15.2.1990 IV R 13/89, BFHE 160, 229, BStBl II 1990, 621 = SIS 90 14 39). Insbesondere bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb, aber
auch bei Einkünften aus selbständiger Arbeit sei es -
anders als bei Arbeitnehmern - nicht außergewöhnlich,
dass in den laufenden Einkünften neben
gleichmäßigen auch zufällige und schwankende
Einnahmen enthalten seien. Der selbständig Tätige sei in
seinen finanziellen und wirtschaftlichen Dispositionen frei und
unabhängig. Darüber hinaus betonte die Rechtsprechung
auch weiterhin, dass eine Lockerung der vom RFH entwickelten
Anforderungen die Möglichkeit missbräuchlicher
Gestaltungen mit sich bringen würde. Der I. Senat des BFH hat
sich dem mit der Maßgabe angeschlossen, dass Entlohnungen
für mehrjährige Tätigkeiten nur dann als
außerordentliche Einkünfte anzusehen seien, wenn sie
sich zusätzlich zu ihrer Mehrjährigkeit noch durch andere
Merkmale von den übrigen Einkünften unterschieden (Urteil
vom 17.2.1993 I R 119/91, BFH/NV 1993, 593). Das
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat diese Rechtsprechung als
Frage der Auslegung einfachen Rechts verfassungsrechtlich nicht
beanstandet (Beschluss vom 10.2.1986 1 BvR 1097/85, Deutsche
Steuer-Zeitung/Eildienst 1986, 101).
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Soweit ersichtlich, hat der BFH bei den
Gewinneinkünften bis in das Jahr 1993 hinein in keinem
einzigen Fall die Begünstigung von Entlohnungen für
mehrjährige Tätigkeiten gewährt.
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cc) Die dritte, gegenwärtig noch
andauernde Phase der Rechtsprechungsentwicklung, die in etwa
zeitgleich mit der Erweiterung des Gesetzeswortlauts
(„Vergütungen“ statt
„Entlohnungen“) einsetzte, ist dadurch
gekennzeichnet, dass die bereits vom RFH entwickelten
Ausnahme-Fallgruppen, in denen bei den Gewinneinkunftsarten eine
Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten
überhaupt nur angenommen werden kann, erstmals praktisch
werden, und zudem weitere Ausnahme-Fallgruppen entwickelt
werden.
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Zunächst bejahte der I. Senat des BFH
erstmals die Voraussetzungen einer „abgrenzbaren
Tätigkeit“ bei einem Bezieher freiberuflicher
Einkünfte und gewährte dadurch die
Steuerermäßigung (Urteil vom 6.10.1993 I R 98/92, BFH/NV
1994, 775). In dem zugrunde liegenden Fall war der Steuerpflichtige
als Hochschulassistent (Arbeitnehmer) mit der Entwicklung von
Computer-Hardware befasst. Daneben entwickelte er während
eines zweijährigen Zeitraums freiberuflich eine
Steuerplanungs-Software, die er schließlich für einen
Einmalbetrag verkaufte.
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Darüber hinaus gewährte der XI.
Senat die Begünstigung in einem Fall, in dem ein Bezieher von
Einkünften aus selbständiger Arbeit eine einmalige
Sonderzahlung für langjährige Dienste erzielte, die er
auf der Grundlage einer arbeitnehmerähnlichen Stellung
geleistet hatte (Urteil vom 7.7.2004 XI R 44/03, BFHE 208, 110,
BStBl II 2005, 276 = SIS 05 13 16). Der XI. Senat begründete
dies damit, dass in derartigen Fällen kein hinreichender
Anlass für die Anwendung der Restriktionen bestehe, die sonst
berechtigterweise für Gewinneinkünfte gelten.
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Schließlich hat der IV. Senat die
Begünstigung einem freiberuflich tätigen
Psychotherapeuten gewährt, der seinen Gewinn durch
Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelte und von der
kassenärztlichen Vereinigung im Streitjahr neben laufenden
Einnahmen eine - die laufenden Jahreseinnahmen deutlich
übersteigende - Nachzahlung für sechs Jahre erhielt, die
im Anschluss an ein Grundsatzurteil des Bundessozialgerichts auf
einer Neuordnung der Punktbewertung beruhte (BFH-Urteil in BFHE
216, 247, BStBl II 2007, 180 = SIS 07 03 16). Zur Begründung
führte der IV. Senat aus, § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG solle
bewirken, dass die steuerliche Belastung bei Einkünften, die
dem Steuerpflichtigen für eine mehrjährige Tätigkeit
zuflössen, möglichst nicht höher sei, als wenn ihm
in jedem Jahr ein Anteil zugeflossen wäre. Deshalb setze die
Begünstigung voraus, dass die Vergütung für
mehrjährige Tätigkeiten eine entsprechende
Progressionswirkung typischerweise erwarten lasse. Dies sei
„jedenfalls“ dann der Fall, wenn eine
Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit
aufgrund einer vorangegangenen rechtlichen Auseinandersetzung
zusammengeballt zufließe (zustimmend H 34.4 der
Einkommensteuer-Hinweise „Gewinneinkünfte“;
kritisch hingegen Sieker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,
§ 34 Rz B 131, die in derartigen Fällen lediglich
Billigkeitsmaßnahmen zulassen will).
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Demgegenüber hat sich der III. Senat des
BFH jüngst eher kritisch zu der vorstehend dargestellten neuen
Fallgruppe geäußert und ausgeführt, bei
Freiberuflern sei an der Einschränkung des Gesetzeswortlauts
festzuhalten, weil sonst erhebliche Teile der berufsüblich
erzielten Einkünfte nicht dem Regelsteuersatz unterliegen
würden, was diese Personengruppe gegenüber anderen
Steuerpflichtigen privilegieren würde (Urteil vom 30.1.2013
III R 84/11, BFHE 240, 156 = SIS 13 08 43, Verfassungsbeschwerde
unter dem Az. 2 BvR 971/13 anhängig).
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Der erkennende Senat hat - außerhalb der
Gewinneinkunftsarten - auch eine einmalige Kapitalabfindung aus
einem Versorgungswerk (Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG) in
den Anwendungsbereich des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG einbezogen,
selbst wenn daneben noch laufende Altersbezüge zufließen
(Urteil vom 23.10.2013 X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58 =
SIS 13 32 16, unter II.6.).
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c) Der erkennende Senat hält mit der
überkommenen Rechtsprechung eine Einschränkung des eher
weit geratenen Wortlauts des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG für
grundsätzlich geboten und angesichts des Umstands, dass §
34 EStG ausdrücklich nur
„außerordentliche“ Einkünfte umfasst,
auch für gerechtfertigt. Er schließt sich jedoch der
neueren Rechtsprechung des IV. Senats des BFH an, wonach die
genannte Vorschrift „jedenfalls“ dann anzuwenden
ist, wenn eine Vergütung für eine mehrjährige
Tätigkeit aufgrund einer vorangegangenen rechtlichen
Auseinandersetzung atypisch zusammengeballt zufließt. Ob es
sich um eine ausschließliche oder eine abgrenzbare
Sondertätigkeit handelt, ist in derartigen Fällen
unerheblich, weil diejenigen Gesichtspunkte, die im Regelfall
für eine einschränkende Auslegung des § 34 Abs. 2
Nr. 4 EStG sprechen, in dieser Fallgruppe nicht zum Tragen
kommen.
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So sind in Bezug auf
Einkünftebestandteile, die erst durch die Führung eines
Rechtsstreits realisiert werden können, auch Bezieher von
Gewinneinkünften nicht „unabhängig und
frei“ (so die Formulierung im BFH-Urteil in BFHE 73, 730,
BStBl III 1961, 532 = SIS 61 03 50). Die in der Rechtsprechung
mitunter in den Vordergrund gerückten Gestaltungs- und
Missbrauchsmöglichkeiten bestehen daher in derartigen
Fällen nicht. Ob eine bestimmte Einnahme erst nach
Führung eines Rechtsstreits realisierbar ist, ist für den
Steuerpflichtigen regelmäßig ebensowenig disponibel wie
der - je nach Gewinnermittlungsart entweder durch das Zufluss- oder
das Realisationsprinzip vorgegebene - Zeitpunkt der letztendlichen
einkommensteuerlichen Erfassung dieser Einnahme.
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Zwar sind Einnahmen, deren Höhe im
Vergleich der einzelnen Jahre in Abhängigkeit vom
wirtschaftlichen Erfolg des Steuerpflichtigen schwankt, bei den
Gewinneinkünften nicht ungewöhnlich. Bei den hier zu
beurteilenden Umsatzsteuer-Erstattungen tritt aber nicht nur im
Einzelfall, sondern „typischerweise“ (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 216, 247, BStBl II 2007, 180 = SIS 07 03 16,
unter II.3.a) eine Progressionswirkung ein. Es handelt sich um
einmalig anfallende Erträge, die sich für jedes
verfahrensrechtlich noch offene Jahr auf 16 % des seinerzeitigen
Umsatzes belaufen. In den bisher von den Finanzgerichten
entschiedenen Fällen, die die Behandlung der aufgrund des
EuGH-Urteils gewährten einmaligen Umsatzsteuer-Erstattungen
zum Gegenstand hatten, waren jeweils die Umsatzsteuer-Festsetzungen
für sechs bis acht Veranlagungszeiträume noch nicht
bestandskräftig (vgl. die Nachweise zur instanzgerichtlichen
Rechtsprechung unter 3.a). Die Erstattungen beliefen sich in diesen
Fällen also insgesamt auf 96 bis 128 % des gewöhnlichen
Umsatzes aus der Haupttätigkeit. Es bedarf keiner näheren
Ausführungen, dass ein zusätzlicher Gewinn in Höhe
von etwa 100 % eines Jahresumsatzes nicht nur im Einzelfall,
sondern typischerweise zu erheblichen Progressionswirkungen
führt.
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36
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Auch droht dadurch, dass die
Tarifvergünstigung in derartigen Fällen gewährt
wird, keine übermäßige Komplizierung, weil die
Zusammenballung von Einnahmen aufgrund eines vorangegangenen
Rechtsstreits ohne Weiteres feststellbar und für die
Finanzverwaltung überprüfbar ist. Die Darlegungs- und
Feststellungslast liegt ohnehin beim Steuerpflichtigen, der die
Anwendung einer Tarifbegünstigung begehrt.
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d) § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ist - sofern
die tatbestandlichen Voraussetzungen erfüllt sind und im
Einzelfall kein Grund für eine einschränkende Auslegung
gegeben ist - auch zugunsten der Bezieher von Einkünften aus
Gewerbebetrieb anwendbar, was mit der Auffassung der
Finanzverwaltung übereinstimmt (vgl. R 34.4 Abs. 1 Satz 1 der
Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 2012; ebenso Horn in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 34 EStG Rz 60;
Blümich/Lindberg, § 34 EStG Rz 49; Sieker, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 34 Rz B 125).
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Dem Wortlaut dieser Vorschrift lässt sich
keine Beschränkung ihres Anwendungsbereichs auf bestimmte
Einkunftsarten entnehmen. Eine „Vergütung“
kann auch bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb anfallen. Auch
zeigt eine systematische Betrachtung, dass die anderen Nummern des
in § 34 Abs. 2 EStG enthaltenen Katalogs der
außerordentlichen Einkünfte unabhängig von der
Einkunftsart anzuwenden sind. Gründe, die eine
unterschiedliche Behandlung der Einkunftsarten im Anwendungsbereich
des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG rechtfertigen könnten, sind
daher nicht ersichtlich.
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39
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Nach der Rechtsprechung des BVerfG kann allein
die systematische Unterscheidung verschiedener Einkunftsarten durch
den Gesetzgeber eine Ungleichbehandlung in den Rechtsfolgen noch
nicht rechtfertigen. Vielmehr müssen unterschiedliche
Rechtsfolgen ihre Rechtfertigung in besonderen sachlichen
Gründen finden (Beschluss vom 30.9.1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE
99, 88 = SIS 98 23 05, unter B.I.2.). Jedenfalls in der Fallgruppe
„Zusammenballung von Einkünften infolge eines
vorangegangenen Rechtsstreits“ unterscheiden sich die
Bezieher von Einkünften aus Gewerbebetrieb aber nicht in
entscheidungserheblicher und eine Ungleichbehandlung
rechtfertigender Weise von Steuerpflichtigen, die Einkünfte
aus selbständiger Arbeit beziehen.
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Soweit einigen älteren Entscheidungen des
IV. Senats (Urteile in BFHE 73, 236, BStBl III 1961, 354 = SIS 61 02 39, und vom 2.8.1962 IV 177/62, HFR 1963, 99) die Auffassung zu
entnehmen sein sollte, die Steuerermäßigung für
mehrjährige Tätigkeiten sei zugunsten von
Gewerbetreibenden generell nicht anwendbar, wäre dies zum
einen durch die neuere Rechtsprechung des IV. Senats (vgl. Urteil
in BFHE 216, 247, BStBl II 2007, 180 = SIS 07 03 16) überholt,
auch wenn der IV. Senat eine Anwendbarkeit auf Gewerbetreibende
bisher nicht ausdrücklich bejaht hat. Er verwendet aber
deutlich weiter gefasste Obersätze als sie noch der
Entscheidung in BFHE 73, 236, BStBl III 1961, 354 = SIS 61 02 39
zugrunde lagen. Zum anderen hat der Gesetzgeber mit dem StRG 1990
den zuvor verwendeten Begriff der „Entlohnung“ -
den man mit guten Gründen auf bezogenen Arbeitslohn und
allenfalls noch die Einnahmen freiberuflich Tätiger
beschränken konnte - durch den umfassenderen der
„Vergütungen“ ersetzt, der prinzipiell eine
Offenheit für sämtliche Einkunftsarten aufweist.
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e) Auch wenn den bisherigen Entscheidungen, in
denen die Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auf Bezieher
von Gewinneinkünften zugelassen worden ist, jeweils Fälle
zugrunde lagen, in denen der Gewinn durch
Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt worden ist, wird
dadurch eine Anwendung auch zugunsten Bilanzierender nicht
ausgeschlossen. Soweit Teile der Literatur - ohne Nachweis - die
Auffassung vertreten, die „ständige
Rechtsprechung“ schließe eine Anwendung auf
bilanzierende Steuerpflichtige aus (so Schmidt/Wacker, EStG, 32.
Aufl., § 34 Rz 38), kann dies anhand der veröffentlichten
Entscheidungen nicht nachvollzogen werden. Insbesondere ist die
Versagung der Tarifbegünstigung im BFH-Urteil in BFHE 110, 34,
BStBl II 1973, 729 = SIS 73 03 93 - der Kläger war ein
Wirtschaftsprüfer, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG
ermittelte - nicht etwa auf die Gewinnermittlungsart gestützt
worden, sondern darauf, dass der dortige Kläger nach
Auffassung des BFH keine sich von seiner übrigen
Betätigung unterscheidende
„Sondertätigkeit“ ausgeübt hatte. Die
Finanzverwaltung, die zunächst ebenfalls die Auffassung
vertreten hatte, § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG sei auf die
Gewinneinkunftsarten nur bei Gewinnermittlung durch
Einnahmen-Überschuss-Rechnung anwendbar (R 34.4 Abs. 3 EStR
2005), hat dies seit den EStR 2008 nicht mehr wiederholt.
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Für die Gleichbehandlung der
Gewinneinkunftsarten gelten insoweit dieselben Argumente, die auch
für eine Einbeziehung von Steuerpflichtigen mit
Einkünften aus Gewerbebetrieb in den Anwendungsbereich des
§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG sprechen (vgl. oben d): Der Wortlaut
dieser Norm enthält keine Differenzierung zwischen den
Gewinnermittlungsarten; die anderen Nummern des in § 34 Abs. 2
EStG enthaltenen Katalogs sind unabhängig von der
Gewinnermittlungsart anzuwenden. Gründe, die eine
unterschiedliche Behandlung der Gewinnermittlungsarten im
Anwendungsbereich der genannten Vorschrift rechtfertigen
könnten, sind daher nicht ersichtlich (gleicher Ansicht
HHR/Horn, § 34 EStG Rz 65 a.E.; Graf in Littmann/Bitz/Pust,
Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 34 Rz 111; Sieker, in:
Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 34 Rz B 126; Fink,
Neue Wirtschafts-Briefe Fach 3, S. 14721, 14724; a.A. Mellinghoff
in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 34 Rz 26).
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Zwar mag es sein, dass die Grundsätze der
Bilanzierung - insbesondere die Pflicht zur Aktivierung von
Forderungen und zur Gewinnrealisierung bei teilfertigen Leistungen
- Gewinnschwankungen in etwas größerem Maße
vermeiden können als dies bei Anwendung des reinen
Zuflussprinzips möglich ist. Im Streitfall war der Kläger
aber durch ein Aktivierungsverbot an der jährlichen
Realisierung der Gewinne aus den streitig gewesenen Forderungen
gehindert (siehe oben 1.). Jedenfalls im Anwendungsbereich eines
derartigen Aktivierungsverbots besteht im Hinblick auf die
Möglichkeit des Anfalls zusammengeballt zu versteuernder
Einkünfte kein Unterschied zwischen den
Gewinnermittlungsarten.
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Daran ändert der Einwand des FA nichts,
Steuererstattungen seien für einen Gewerbetreibenden nicht
außergewöhnlich. Vorliegend handelt es sich nicht um
eine gewöhnliche Steuererstattung, sondern um einen
zusammengeballten („außerordentlichen“)
Ertrag, der daraus resultiert, dass aufgrund der
Europarechtswidrigkeit der entsprechenden Vorschrift des deutschen
Umsatzsteuerrechts die Gesamtbetätigung des Steuerpflichtigen
als umsatzsteuerfrei angesehen wird und dies nachträglich
Auswirkungen auf die Höhe der Umsatzsteuer zahlreicher noch
offener Veranlagungszeiträume hat. Eine solche
Steuererstattung beruht nicht auf den - als üblich
anzusehenden - unterschiedlichen Rechtsauffassungen zwischen dem
Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde in den sich
während einer Betriebsprüfung typischerweise stellenden
Einzelfragen, sondern auf einer grundlegenden
umsatzsteuerrechtlichen Neubeurteilung der gesamten Tätigkeit
des Steuerpflichtigen.
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3. Die Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche
stellen „Vergütungen für mehrjährige
Tätigkeiten“ i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG
dar.
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a) Insbesondere handelt es sich um eine
„Vergütung“.
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aa) Eine Definition dieses Tatbestandsmerkmals
findet sich weder im Gesetz noch in der bisherigen
höchstrichterlichen Rechtsprechung. In der Literatur wird
vertreten, als Vergütungen kämen alle Vorteile von
wirtschaftlichem Wert in Betracht, die der Steuerpflichtige im
Rahmen der jeweiligen Einkunftsart erziele (so HHR/Horn, § 34
EStG Rz 61).
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Dem schließt sich der erkennende Senat
an. Die damit verbundene weite Auslegung des Begriffs der
„Vergütung“ findet im Rahmen der Anwendung
des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG dadurch ihr Korrektiv, dass
weiterhin die „Außerordentlichkeit“ der
Einkünfte erforderlich ist (vgl. die Ausführungen unter
2.c), wozu auch eine typischerweise eintretende Progressionswirkung
gehört.
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bb) Danach ist der im Streitfall vom
Kläger geballt zu aktivierende
Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch als
„Vergütung“ anzusehen.
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(1) In der Rechtsprechung der Instanzgerichte
wird dies zu Fallkonstellationen, die derjenigen des Streitfalls
entsprechen, allerdings unter Verweis darauf, dass die gegen die
Finanzbehörde gerichteten Zahlungsansprüche kein Entgelt,
sondern eine Steuererstattung betreffen, als nicht erfüllt
angesehen (FG Düsseldorf, Urteil vom 16.4.2009 11 K 1764/08 F,
EFG 2009, 1568 = SIS 09 30 66, rkr.; FG Münster, Urteil vom
20.10.2011 6 K 2201/09 F, EFG 2012, 124 = SIS 12 01 51, rkr.;
zustimmend Schmidt/Wacker, a.a.O., § 34 Rz 40;
Blümich/Lindberg, § 34 EStG Rz 51). Nach der
Gegenauffassung ist darauf abzustellen, dass die Nachzahlung bei
objektiver Betrachtung einen Teil des Entgelts darstellt, das der
Kläger für die von ihm erbrachten Leistungen zu
beanspruchen hatte (Niedersächsisches FG, Urteil vom
14.12.2011 3 K 457/10, EFG 2012, 931 = SIS 12 05 38, Rev. III R
5/12).
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(2) Nach Auffassung des erkennenden Senats
folgt schon aus dem zugrunde zu legenden weiten
Vergütungsbegriff, dass auch eine Umsatzsteuer-Erstattung als
Vergütung anzusehen sein kann.
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Vorliegend wäre aber auch der - engere -
Begriff des „Entgelts“ erfüllt:
„Entgelt“ ist gemäß § 10 Abs. 1
Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes alles, was der
Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten,
jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Nach der vom FA
ursprünglich vertretenen umsatzsteuerrechtlichen
Rechtsauffassung hatte der Kläger eine Zahlung in Höhe
von 116 EUR, die er von seinen Kunden erhalten hatte, aufzuteilen
in einen Entgeltanteil von 100 EUR und einen Umsatzsteueranteil von
16 EUR (beim damaligen Umsatzsteuersatz von 16 %). Bei objektiv
zutreffender Betrachtung stellte jedoch die Gesamtzahlung von 116
EUR aufgrund der Umsatzsteuerfreiheit der vom Kläger
erbrachten Leistungen - umsatzsteuerrechtlich und wirtschaftlich -
Entgelt dar. Daher wurde der ursprüngliche, rechtsirrige
Zugriff des FA auf einen Teil des Entgelts später
rückgängig gemacht, indem das volle Entgelt an den
Kläger geleitet wurde, auch wenn dies abwicklungstechnisch
dadurch geschah, dass dem Kläger Umsatzsteuer erstattet wurde,
die das FA - weil es sich eben nicht um Umsatzsteuer, sondern um
Entgelt handelte - niemals hätte erheben dürfen.
Zutreffend weist der Kläger darauf hin, dass dies
buchungstechnisch nur auf einem Erlöskonto erfasst werden
konnte.
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Wollte man dies anders sehen, würde der
ursprüngliche Rechtsirrtum des FA, das einen
Entgeltbestandteil als Umsatzsteuer angesehen hatte, noch dadurch
perpetuiert, dass dieser Entgeltbestandteil auch im
Anwendungsbereich der Milderungsvorschrift des § 34 Abs. 2 Nr.
4 EStG weiterhin als Steuerbetrag angesehen würde, obwohl sein
Entgeltcharakter mittlerweile objektiv feststeht.
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b) Die Vergütung wurde auch für eine
mehrjährige Tätigkeit bezogen. Nach der - allerdings erst
ab 2007 und damit noch nicht im Streitjahr 2005 geltenden -
Definition in § 34 Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG ist eine
Tätigkeit mehrjährig, soweit sie sich über
mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen
Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst. Dies ist hier der
Fall, weil dem Kläger bisher einbehaltene Teile des Entgelts
für sechs Jahre seiner betrieblichen Tätigkeit
nachgezahlt werden.
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Allein der Umstand, dass sich die
zusammengeballt zu versteuernde Vergütung aus mehreren
Beträgen zusammensetzt, die jeweils einem bestimmten
Einzeljahr zugerechnet werden können, steht der Annahme einer
„mehrjährigen“ Tätigkeit nicht
entgegen (BFH-Urteil in BFHE 216, 247, BStBl II 2007, 180 = SIS 07 03 16, unter II.3.b). So liegt es auch hier: Abzustellen ist nicht
auf den einzelnen Umsatz, für den das Entgelt - in Gestalt
einer Umsatzsteuererstattung - nun nachträglich realisiert
wird, sondern auf die geballte Realisierung der während eines
insgesamt sechsjährigen Zeitraums erzielten
Entgelt-Anteile.
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c) Soweit dem Senatsurteil in BFHE 234, 420,
BStBl II 2012, 190 = SIS 11 39 70, das sich ausschließlich
mit dem Zeitpunkt der Aktivierung der
Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche, nicht aber mit der
Anwendbarkeit des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG befasst hat, eine
andere Auffassung entnommen werden könnte, hält der Senat
daran nicht fest.
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4. Der VIII. Senat des BFH hat kürzlich
entschieden, dass § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auf Erstattungszinsen
nach § 233a der Abgabenordnung nicht anzuwenden ist (Urteil
vom 12.11.2013 VIII R 36/10, DStR 2014, 316 = SIS 14 04 29, unter
II.3.). Diese Entscheidung ist für die Beurteilung des
vorliegenden Falles indes ohne Bedeutung, weil der nachaktivierte
Betrag sich nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO
bindenden Feststellungen des FG ausschließlich auf einen
Steuererstattungsanspruch, nicht aber auf Erstattungszinsen
bezieht.
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Das FG hat festgestellt, dass die Beteiligten
über die Behandlung eines
„Umsatzsteuererstattungsanspruchs“ streiten.
Verfahrensrügen sind gegen das - ausschließlich aus
materiell-rechtlichen Gründen angefochtene -
finanzgerichtliche Urteil nicht erhoben worden. Im Übrigen
lässt sich weder den Steuerakten - soweit sie dem erkennenden
Senat vorgelegt worden sind - noch dem Vorbringen der Beteiligten
im Einspruchs-, Klage-, Beschwerde- und Revisionsverfahren ein
Anhaltspunkt dafür entnehmen, dass der Rechtsstreit auch die
Behandlung von Erstattungszinsen betreffen könnte.
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5. Die Ermittlung der festzusetzenden Steuer
wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2, § 121 Satz 1
FGO dem FA übertragen.
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