Auf die Revision der Kläger werden das
Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 15.9.2011 4 K 2653/08
= SIS 13 05 51 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom
27.10.2008 aufgehoben.
Die Einkommensteuerfestsetzung für 2005
in der Fassung des Änderungsbescheids vom 2.10.2008 wird
dahingehend geändert, dass auf Betriebseinnahmen des
Klägers aus selbständiger Arbeit in Höhe von 191.815
EUR der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes Anwendung findet.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2005) zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger betrieb als
Einzelunternehmer eine mobile Altenpflege und ermittelte seinen
Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich gemäß
§ 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). In der
Einkommensteuererklärung für 2005 erklärte er
Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von
166.520 EUR. Er gab an, dass in den Betriebseinnahmen in Höhe
von insgesamt 636.359,05 EUR tarifbegünstigte Gewinne i.S. des
§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG in Höhe von 191.815 EUR enthalten
seien.
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Diese Einnahmen beruhten auf einem
Vergleich, den der Kläger im Jahr 2005 mit dem Land
Rheinland-Pfalz (Land) in Höhe von 143.925 EUR und dem
Landkreis ... (Landkreis) in Höhe von 47.890 EUR abgeschlossen
hatte. Der Vergleich erfolgte unter Berücksichtigung des
Urteils des Oberverwaltungsgerichts (OVG) Rheinland-Pfalz vom
17.12.2004 12 A 11388/04. Nach langjährigem Rechtsstreit hatte
das OVG im zweiten Rechtsgang entschieden, dass die
Förderpraxis des Landes und Landkreises, nach der in jedem
Betreuungsbereich nur ein Träger einer Sozialstation die
Investitionsförderung nach § 12 Abs. 2 des Landesgesetzes
über ambulante, teilstationäre und stationäre
Pflegehilfen (LPflgeHG) Rheinland-Pfalz vom 28.3.1995 (Gesetz- und
Verordnungsblatt für das Land Rheinland-Pfalz 1995, 55)
erhielt, das Grundrecht der konkurrierenden Anbieter auf freie
Berufsausübung verletzte. Die Zuschüsse nach § 12
Abs. 2 LPflgeHG dienten der Förderung der betriebsnotwendigen
Aufwendungen i.S. des § 82 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 3 des Elften
Buchs Sozialgesetzbuch (SGB XI). Der Vergleich erfolgte zur
Abgeltung sämtlicher Forderungen des Klägers gegen das
Land und den Landkreis nach dem LPflgeHG für den Zeitraum von
1995 bis zum 31.12.2005. Im Gegenzug verpflichtete sich der
Kläger, sämtliche Förderanträge für den
Zeitraum bis 31.12.2005 zurückzunehmen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) besteuerte die Einnahmen des Klägers aus
dem Vergleich im Einkommensteuerbescheid für 2005 nicht
tarifbegünstigt, sondern mit dem Regelsteuersatz. Am 2.10.2008
erging sodann für das Streitjahr ein
Einkommensteueränderungsbescheid, der die Streitfrage dieses
Revisionsverfahrens nicht berührt.
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Die hiergegen erhobene Klage wies das
Finanzgericht (FG) mit seinem in EFG 2013, 358 = SIS 13 05 51
veröffentlichten Urteil vom 15.9.2011 4 K 2653/08 als
unbegründet ab.
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Zur Begründung der Revision machen die
Kläger geltend, das angefochtene Urteil beruhe auf einer
Verletzung des § 34 EStG, da die zusammengeballten Zahlungen
aus dem Vergleich ermäßigt zu besteuern seien.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie die
Einspruchsentscheidung vom 27.10.2008 aufzuheben und den
Einkommensteueränderungsbescheid für 2005 vom 2.10.2008
dahingehend zu ändern, dass auf Betriebseinnahmen in Höhe
von 191.815 EUR der ermäßigte Steuersatz nach § 34
Abs. 1 EStG angewendet wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Die Einnahmen des Klägers aus dem mit
dem Land und Landkreis abgeschlossenen Vergleich seien nicht nach
§ 34 Abs. 1 EStG ermäßigt zu besteuern. Weder
handele es sich um eine Entschädigung i.S. des § 34 Abs.
2 Nr. 2 EStG, noch um eine Vergütung für eine
mehrjährige Tätigkeit i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4
EStG.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie der
Einspruchsentscheidung und zur antragsgemäßen
Herabsetzung der Steuer (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Entgegen der Auffassung des FG ist der
einmalige Ertrag aus der Auszahlung der Vergleichssumme als
außerordentliche Einkünfte i.S. des § 24 Nr. 1
Buchst. a i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG gemäß
§ 34 Abs. 1 EStG ermäßigt zu besteuern.
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1. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ergänzt
die Einkünftetatbestände der §§ 13 bis 23 EStG,
schafft aber keinen neuen Besteuerungstatbestand. Es muss
demgemäß eine kausale Verknüpfung zwischen der
Entschädigung und den entgangenen Einnahmen bestehen
(Senatsurteil vom 19.10.1978 VIII R 9/77, BFHE 126, 405, BStBl II
1979, 133 = SIS 79 00 70). Die entgangenen Einnahmen müssen,
falls sie erzielt worden wären, steuerpflichtig sein (Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16.8.1978 I R 73/76, BFHE 126,
199, BStBl II 1979, 120 = SIS 79 00 64). Dies ist vorliegend der
Fall, da die Zuschüsse aus der Investitionsförderung
gemäß § 12 Abs. 2 LPflgeHG als Betriebseinnahmen zu
versteuern gewesen wären, wenn der Kläger von seinem
Wahlrecht nach Abschn. 6.5 der Einkommensteuer-Richtlinie 2005, die
Zuschüsse erfolgsneutral zu behandeln, keinen Gebrauch gemacht
hätte (vgl. BFH-Urteil vom 19.7.1995 I R 56/94, BFHE 179, 19,
BStBl II 1996, 28 = SIS 96 04 23).
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2. Eine Entschädigung setzt begrifflich
voraus, dass es sich um eine Ersatzleistung handelt. Sie darf nicht
die vertraglich vereinbarte Erfüllungsleistung sein, sondern
muss aufgrund einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage
geleistet werden (vgl. BFH-Urteil vom 14.7.1993 I R 84/92, BFH/NV
1994, 23, m.w.N.). Dies ist vorliegend der Fall. Nach dem
eindeutigen Wortlaut der zwischen dem Kläger und dem Land und
Landkreis abgeschlossenen Vergleichsvereinbarungen wurde nicht der
ursprüngliche nach dem LPflgeHG bestehende Anspruch des
Klägers auf Förderung in seiner Zahlungsmodalität
verändert, sondern eine neue Rechtsgrundlage geschaffen, da
die Zahlung die Rücknahme der Förderanträge durch
den Kläger voraussetzte und der Höhe nach von den
gesetzlich vorgegebenen Fördergeldern abwich. Der Vergleich
begründete danach einen Entschädigungsanspruch des
Klägers, der auf die ihm zustehende Förderung nach dem
LPflgeHG unter einem nicht unerheblichen tatsächlichen,
rechtlichen und wirtschaftlichen Druck verzichtet hat. Denn
wäre der Kläger nicht auf das Vergleichsangebot
eingegangen, hätte er seine Ansprüche nach dem LPflgeHG
weiter auf dem Rechtsweg verfolgen müssen und seinem
Geschäftsbetrieb wäre zunächst zumindest teilweise
die Ertragsgrundlage entzogen worden (vgl. Senatsurteil vom
11.2.2015 VIII R 4/12, BFHE 249, 154, BStBl II 2015, 647 = SIS 15 11 57; BFH-Urteil vom 29.2.2012 IX R 28/11, BFHE 237, 56, BStBl II
2012, 569 = SIS 12 14 26). Entgegen der Auffassung des FA ist der
BFH nicht aufgrund der Feststellungen des FG an dieser rechtlichen
Würdigung gehindert. Denn das FG hat in den
Urteilsgründen zu der Frage, ob der Kläger bei dem
Abschluss des Vergleichs unter erheblichem tatsächlichen,
rechtlichen oder wirtschaftlichen Druck gestanden hat, keine
Feststellungen getroffen, so dass keine Bindungswirkung nach §
118 Abs. 2 FGO besteht.
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3. Es handelt sich auch um einen
ungewöhnlichen Geschäftsvorfall und nicht um einen
Geschäftsvorfall, den der Kläger im Rahmen seiner
selbständigen Tätigkeit üblicherweise abgeschlossen
hat (vgl. Senatsurteil vom 10.7.2012 VIII R 48/09, BFHE 238, 337,
BStBl II 2013, 155 = SIS 12 28 22). Insoweit war der Kläger
auch nicht verpflichtet, die von ihm geltend gemachten
Ansprüche auf Förderung ambulanter Hilfen nach § 12
Abs. 2 LPflgeHG bereits in einem früheren Veranlagungszeitraum
zu aktivieren, da diese vom Land und Landkreis bis zum Abschluss
des Vergleichs im Streitjahr bestritten worden waren (BFH-Urteil
vom 15.3.2000 II R 15/98, BFHE 191, 403, BStBl II 2000, 588 = SIS 00 08 59, unter II.2.b aa, und Senatsurteil vom 14.3.2006 VIII R
60/03, BFHE 212, 535, BStBl II 2006, 650 = SIS 06 31 23, unter
II.2., jeweils m.w.N.).
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4. Ob die Entschädigungszahlungen
zugleich als Vergütung für mehrjährige
Tätigkeiten nach der neueren Rechtsprechung des BFH (Urteil
vom 25.2.2014 X R 10/12, BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668 = SIS 14 16 42) zu § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG hätten eingestuft werden
können, kann im Streitfall offenbleiben.
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5. Die Ermittlung der unter
Berücksichtigung des § 34 Abs. 1 EStG festzusetzenden
Steuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2, § 121
Satz 1 FGO dem FA übertragen.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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