Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate
Freiburg, vom 29.11.2012 3 K 2109/11 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob im Streitjahr (2007)
eine nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
ermäßigt zu besteuernde Vergütung für eine
mehrjährige Tätigkeit vorliegt.
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute und werden zur Einkommensteuer zusammen
veranlagt.
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Der Kläger ist als Vorstand einer als
gemeinnützig anerkannten Stiftung, die sich überwiegend
aus Spenden finanziert, tätig. Die Rechtsbeziehungen zwischen
ihm und der Stiftung sind in einem Dienstvertrag geregelt.
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr erklärten die Kläger u.a., dass
es sich bei der von der Stiftung erhaltenen
Tätigkeitsvergütung des Klägers um
ermäßigt zu besteuernden Arbeitslohn für mehrere
Jahre handele, denn der Lohnzahlungszeitraum sei ausnahmsweise -
und mit seinem Einverständnis - von zwölf auf 14 Monate
erweitert worden. Dadurch sei der monatliche Durchschnittsbetrag
der klägerischen Bezüge um mehr als 10 % reduziert und
eine möglicherweise unangemessen hohe
gemeinnützigkeitsschädliche Vergütung i.S. von
§ 55 der Abgabenordnung (AO) vermieden worden.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) folgte der Steuererklärung der Kläger
und setzte die Einkommensteuer 2007 mit Bescheid vom 13.1.2009
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Im Anschluss an eine
Lohnsteuer-Außenprüfung änderte das FA unter dem
Datum 10.11.2010 den Einkommensteuerbescheid für 2007 nach
§ 164 Abs. 2 AO und wendete § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG nicht
mehr an.
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Den hiergegen eingelegten Einspruch wies
das FA zurück. Es führte u.a. aus, § 34 EStG
könne vorliegend nicht angewendet werden. Nicht sämtliche
Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten und
damit für Tätigkeiten, die sich über zwei
Veranlagungszeiträume erstreckten und einen Zeitraum von mehr
als zwölf Monaten umfassten, seien ermäßigt zu
besteuern. Es müsse sich zusätzlich um
außerordentliche Einkünfte handeln. Daran fehle es im
Streitfall. Vorliegend stehe die Besteuerung von laufendem
Arbeitslohn in Streit, der regelmäßig wiederkehrend
ausbezahlt und zeitraumbezogen definiert worden sei.
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Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin
erhobenen Klage statt. Das FA habe die streitige
Tätigkeitsvergütung des Klägers zu Unrecht nicht
ermäßigt besteuert. Als ermäßigt zu
besteuernde außerordentlichen Einkünfte kämen
insbesondere Vergütungen für mehrjährige
Tätigkeiten in Betracht. Mehrjährig sei nach der mit
Wirkung zum 1.1.2007 in § 34 Abs. 2 Nr. 4 2. Halbsatz EStG
eingefügten Legaldefinition eine Tätigkeit, soweit sie
sich - wie vorliegend - über mindestens zwei
Veranlagungszeiträume erstrecke und einen Zeitraum von mehr
als zwölf Monaten umfasse. Da im Streitfall für die
Zahlung der Vergütung für die mehrjährige
Tätigkeit in einer Summe wirtschaftlich vernünftige
Gründe vorgelegen hätten, ein Rechtsmissbrauch deshalb
ausscheide, sei der vom Kläger von der Stiftung bezogene
Arbeitslohn nach der sogenannten „Fünftelregelung“
gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt zu
versteuern.
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Hiergegen wendet sich das FA mit der
Revision.
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Es beantragt, das Urteil des FG
Baden-Württemberg vom 29.11.2012 3 K 2109/11 aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass die streitgegenständliche Vergütung des Klägers
nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt zu besteuern
ist.
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1. Nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die
auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen
Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach einem
ermäßigten besonderen Tarif, der sogenannten
„Fünftelregelung“ (§ 34 Abs. 1
Sätze 2 bis 4 EStG), zu berechnen.
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a) Als ermäßigt zu besteuernde
außerordentliche Einkünfte kommen insbesondere
Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten in
Betracht (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 1. Halbsatz EStG). Nach § 34
Abs. 2 Nr. 4 2. Halbsatz EStG ist eine Tätigkeit
mehrjährig, soweit sie sich über mindestens zwei
Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr
als zwölf Monaten umfasst.
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b) Anders als bei den Einkünften aus
selbständiger Arbeit muss es sich, wenn die
ermäßigte Besteuerung von Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG in
Rede steht, bei der mehrjährigen Tätigkeit nicht um eine
abgrenzbare Sondertätigkeit handeln. Insbesondere ist es nicht
erforderlich, dass die Tätigkeit selbst von der
regelmäßigen Erwerbstätigkeit abgrenzbar ist oder
die in mehreren Veranlagungszeiträumen erdiente Vergütung
auf einem besonderen Rechtsgrund beruht, der diese von den
laufenden Einkünften unterscheidbar macht.
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Eine Einschränkung des Wortlauts des
§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit ist nicht erforderlich. Sie mag
insbesondere bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb, aber auch
bei Einkünften aus selbständiger Arbeit angezeigt sein.
Denn anders als bei Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit ist es bei diesen Einkunftsarten nicht
außergewöhnlich, dass in den laufenden Einkünften
neben gleichmäßigen auch zufällige und schwankende
Einnahmen enthalten sind. Der selbständig Tätige ist in
seinen finanziellen und wirtschaftlichen Dispositionen
grundsätzlich frei und unabhängig (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25.2.2014 X R 10/12, BFHE 245, 1,
BStBl II 2014, 668 = SIS 14 16 42); der Arbeitnehmer jedoch nicht.
Dementsprechend ist beim Arbeitnehmer jede Vergütung für
eine Tätigkeit, die sich über mindestens zwei
Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr
als zwölf Monaten umfasst, atypisch zusammengeballt und damit
„außerordentlich“ i.S. des § 34 Abs.
1 Satz 1 EStG.
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c) Allerdings reicht es nicht aus, dass der
Arbeitslohn in einem anderen Veranlagungszeitraum als dem
zufließt, zu dem er wirtschaftlich gehört, und dort mit
weiteren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
zusammentrifft. Die Entlohnung muss vielmehr für sich
betrachtet zweckbestimmtes Entgelt für eine mehrjährige
Tätigkeit sein, die Vergütung folglich für einen
Zeitraum von mehr als zwölf Monaten und
veranlagungszeitraumübergreifend geleistet werden (vgl. z.B.
Senatsurteile vom 7.8.2014 VI R 57/12, BFH/NV 2015, 181 = SIS 14 34 43, und vom 3.7.1987 VI R 43/86, BFHE 150, 431, BStBl II 1987, 820
= SIS 87 20 35; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 34
Rz 32; Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl., § 34 Rz 44; Horn in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 34 EStG Rz 64; Zimmermann in
Lademann, EStG, § 34 Rz 121; Blümich/Lindberg, § 34
EStG Rz 57; Graf in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht,
Kommentar, § 34 Rz 106; Schiffers in Korn, § 34 EStG Rz
59; Herrmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 34 Rz 51; R
34.4 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien). Diese
mehrjährige Zweckbestimmung kann sich entweder aus dem Anlass
der Zuwendung oder aus den übrigen Umständen ergeben.
Soweit andere Hinweise auf den Verwendungszweck fehlen, kommt der
Berechnung des Entgelts maßgebliche Bedeutung zu
(Senatsurteil vom 16.12.1996 VI R 51/96, BFHE 182, 161, BStBl II
1997, 222 = SIS 97 08 40; Horn, a.a.O., § 34 EStG Rz 64;
Mellinghoff, a.a.O., § 34 Rz 30).
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d) Darüber hinaus müssen
wirtschaftlich vernünftige Gründe für die
zusammengeballte Entlohnung vorliegen. Diese können sowohl in
der Person des Arbeitnehmers als auch des Arbeitgebers vorliegen
(vgl. Senatsurteile vom 19.9.1975 VI R 61/73, BFHE 117, 149, BStBl
II 1976, 65 = SIS 76 00 39; vom 20.11.1970 VI R 183/68, BFHE 101,
237, BStBl II 1971, 263 = SIS 71 01 49; vom 2.2.1962 VI 267/61 U,
BFHE 74, 340, BStBl III 1962, 130 = SIS 62 00 82, und vom 12.4.2007
VI R 6/02, BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581 = SIS 07 16 58;
Mellinghoff, a.a.O., § 34 Rz 32; Schmidt/Wacker, a.a.O.,
§ 34 Rz 41; Horn, a.a.O., § 34 EStG Rz 66; Zimmermann,
a.a.O., § 34 EStG Rz 121; Blümich/Lindberg, § 34
EStG Rz 57; Graf, a.a.O., § 34 Rz 106; Schiffers, a.a.O.,
§ 34 EStG Rz 59; Herrmann, a.a.O., § 34 Rz 51; a.A.
Sieker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34 Rz B
132 ff.). Das Merkmal der wirtschaftlich vernünftigen
Gründe dient der Verhütung von Missbräuchen. Deshalb
schließt nur eine willkürliche, wirtschaftlich nicht
gerechtfertigte Zusammenballung allein aus steuerlichen
Gründen die Anwendung der Tarifbegünstigung auf
mehrjährigen Arbeitslohn aus (Horn, a.a.O., § 34 EStG Rz
66, m.w.N.).
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2. Nach diesen Rechtsmaßstäben ist
die Entscheidung des FG, dass die streitgegenständliche
Vergütung des Klägers nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG
ermäßigt zu besteuern ist, revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden. Die Tatsacheninstanz hat das Geschehen dahingehend
gewürdigt, dass vorliegend der Lohnzahlungszeitraum
einverständlich von zwölf auf 14 Monate verlängert
wurde. Der Kläger und die Stiftung haben insbesondere nicht
lediglich vereinbart, dass zusätzlich zum jährlichen
Arbeitslohn eine Abschlagszahlung für die folgenden zwei
Monate zu leisten war. Darüber hinaus hat das FG aufgrund
seiner unangefochtenen Feststellungen darauf erkannt, dass für
die auf der Verlängerung des Lohnzahlungszeitraums
gründende Zusammenballung des Arbeitslohns wirtschaftlich
vernünftige - im Streitfall nach Auffassung der Stiftung und
des Klägers gemeinnützigkeitsrechtliche - Gründe
vorlagen. An diese Würdigung des Geschehens ist der Senat
gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Denn sie verstößt
weder gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze.
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3. Eine Wiedereröffnung der
mündlichen Verhandlung vom 7.5.2015 kommt nicht in
Betracht.
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a) Das Gericht ist verpflichtet, einen
Schriftsatz der Beteiligten zu berücksichtigen, der zwar nach
der Beschlussfassung über das Urteil, aber vor dessen
Verkündung oder Zustellung eingeht. Kommt das Gericht dieser
Verpflichtung nicht nach, so verletzt es den Anspruch des
betroffenen Beteiligten auf rechtliches Gehör. Denn das
Gericht muss Anträge und Erklärungen der Beteiligten zur
Kenntnis nehmen und in Erwägung ziehen, die ihm vor dem
Ergehen der Entscheidung zugehen. Maßgebender Zeitpunkt ist
die Verkündung des Urteils oder seine Herausgabe zur
Zustellung. Handelt es sich um ein aufgrund mündlicher
Verhandlung beschlossenes und gemäß § 104 Abs. 2
FGO zuzustellendes Urteil, kann maßgebender Zeitpunkt auch
die formlose Bekanntgabe der von den Richtern am BFH
unterschriebenen Urteilsformel durch die Geschäftsstelle an
einen der Beteiligten sein (BFH-Beschluss vom 11.12.2006 IX B
128/06, BFH/NV 2007, 738 = SIS 07 09 66, m.w.N.).
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b) Gehen vor der Wirksamkeit eines nach der
mündlichen Verhandlung (nur) beschlossenen Urteils noch das
Verfahren betreffende Schriftsätze ein, muss der BFH die Frage
der Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung
prüfen und seine hierüber getroffene
Ermessensentscheidung (vgl. § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO) sowie die
zugrunde liegenden Erwägungen in einem gesonderten Beschluss
oder als Teil des Urteils zum Ausdruck bringen; hierauf haben die
Prozessbeteiligten zur Wahrung ihres rechtlichen Gehörs einen
Anspruch (BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 738 = SIS 07 09 66,
m.w.N.).
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c) Nach diesen Grundsätzen war der von
den Klägern per Telefax am 8.5.2015 eingereichte Schriftsatz
zu berücksichtigen. Denn er ist vor der formlosen Bekanntgabe
der unterschriebenen Urteilsformel durch die Geschäftsstelle
an einen der Beteiligten eingegangen. Allerdings verlangt der
Inhalt dieses Schriftsatzes nicht nach einer Wiedereröffnung
des Verfahrens. Denn der erkennende Senat sieht sich an die
Würdigung des FG, nach der für die Zusammenballung der
streitbefangenen Lohnzahlung wirtschaftlich vernünftige - im
Streitfall gemeinnützigkeitsrechtliche - Gründe vorlagen,
gebunden. Rechtliche Ausführungen zur Frage, ob die der
Lohnzahlung zugrunde liegende Vergütungsregelung
gemeinnützigkeitsrechtlichen Bedenken begegnet, sind damit
rechtsunerheblich.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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