Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 19.5.2015 5 K 1792/12 = SIS 15 16 88 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) wurde im Streitjahr 2010 getrennt zur
Einkommensteuer veranlagt. Mit Ablauf des 31.12.2009 war sie kurz
nach Vollendung ihres 60. Lebensjahres vorzeitig in den Ruhestand
getreten. Im Streitjahr bezog sie u.a. Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit (eine Sonderzahlung und eine
Abfindung), eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung
sowie eine mit dem Ertragsanteil zu versteuernde Leibrente aus
einer Zusatzversorgungskasse.
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Ferner erhielt sie von einer Pensionskasse
eine Kapitalabfindung in Höhe von 16.923,88 EUR, die dem
Grunde nach unstreitig gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) zu besteuern ist. Dem lag eine
Entgeltumwandlung zugrunde, die die Klägerin im Jahr 2003 mit
ihrem Arbeitgeber vereinbart hatte. Nach den Allgemeinen
Versicherungsbedingungen der Pensionskasse (AVB) war Gegenstand des
Vertrages eine betriebliche Versorgung i.S. des § 1b Abs. 3
des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG). Versicherungsnehmer war der
Arbeitgeber, versicherte Person der Arbeitnehmer (hier: die
Klägerin). Die monatlichen Altersrentenzahlungen sollten mit
dem 1. Januar des Jahres nach Vollendung des 65. Lebensjahres
beginnen (§ 4 Abs. 1 AVB), was im Fall der Klägerin einen
Rentenbeginn zum 1.1.2015 bedeutet hätte. Auf Verlangen des
Versicherten war eine vorgezogene Altersrente zu zahlen, wenn eine
Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogen wurde
(§ 4 Abs. 2 AVB). § 4 Abs. 7 AVB enthielt eine Regelung
über eine Kapitalabfindung, deren ersten beiden Sätze wie
folgt lauteten: „Soweit keine steuerliche Förderung nach
§§ 10a, 79 ff. EStG erfolgt, kann der Versicherungsnehmer
im Einvernehmen mit der versicherten Person anstelle der Rente die
Kapitalabfindung wählen. Der Antrag muss uns spätestens
drei Jahre vor dem Termin, zu dem eine Rente aus diesem Vertrag
verlangt werden kann (vgl. § 4 Absätze 1 und 2),
zugehen.“
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Die Klägerin nahm für ihre im
Rahmen der Entgeltumwandlung geleisteten Beitragszahlungen die
Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG in Anspruch. Im Zuge der
Beendigung ihres Arbeitsverhältnisses beantragte sie mit
Zustimmung ihres Arbeitgebers die Kapitalabfindung. Die
Pensionskasse verzichtete auf die Einhaltung der in § 4 Abs. 7
Satz 2 AVB genannten Drei-Jahres-Frist.
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In ihrer Einkommensteuererklärung 2010
erklärte die Klägerin die Kapitalabfindung als
„Nachzahlung für mehrere Jahre“, was zur Anwendung
des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 EStG
führen würde. Im angefochtenen Einkommensteuerbescheid
2010 vom 2.1.2012 legte der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) indes den tariflichen Steuersatz
zugrunde.
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Nach Zurückweisung des Einspruchs
hatte die Klage Erfolg (EFG 2015, 1441 = SIS 15 16 88). Das
Finanzgericht (FG) sah die Kapitalzahlung als Vergütung
für mehrjährige Tätigkeiten (§ 34 Abs. 2 Nr. 4
EStG) an. Dieser Tatbestand sei auf sämtliche Einkunftsarten
anwendbar, insbesondere auch auf Einkünfte aus Leibrenten der
Basisversorgung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG. Da
Einkünfte aus der Basisversorgung (erste Schicht der
Alterseinkünfte) sowie aus der betrieblichen Altersversorgung
(zweite Schicht) einkommensteuerrechtlich sowohl hinsichtlich der
Voraussetzungen als auch hinsichtlich der Rechtsfolgen
grundsätzlich gleichbehandelt würden, müsse aus
verfassungsrechtlichen Gründen die Begünstigung nach
§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gleichermaßen gewährt
werden.
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Es handele sich zudem um eine
Zusammenballung von Einkünften, da der Gesamtbetrag der
Einkünfte der Klägerin im Streitjahr deutlich höher
gewesen sei als in den drei Vorjahren. Diese Zusammenballung habe
nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf
entsprochen, da dieser auf eine monatliche Rentenzahlung gerichtet
gewesen sei. Die Klägerin habe die Kapitalauszahlung nur
erlangen können, weil ihr Arbeitgeber zugestimmt und die
Pensionskasse auf die Einhaltung der Drei-Jahres-Frist verzichtet
habe.
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Mit seiner Revision rügt das FA, die
Zusammenballung entspreche hier dem vertragsgemäßen oder
typischen Ablauf und sei daher nicht
„außerordentlich“. Anders als bei der
Basisversorgung - insbesondere den Leistungen der gesetzlichen
Rentenversicherung oder von Versorgungswerken - seien unverfallbare
Anwartschaften aus einer betrieblichen Altersversorgung sowohl
kapitalisierbar (§ 3 BetrAVG) als auch übertragbar
(§ 4 BetrAVG). Erst seit 2005 seien für die
Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG engere Kriterien zu
erfüllen.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Sie schließt sich dem
erstinstanzlichen Urteil an.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Die Einmalzahlung der Pensionskasse ist nach
§ 22 Nr. 5 Satz 1 EStG steuerbar (dazu unten 1.) und nicht
nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt zu
besteuern (unten 2.).
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1. Die Kapitalauszahlung ist - wie das FG zu
Recht erkannt hat und zwischen den Beteiligten unstreitig ist - in
vollem Umfang nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zu besteuern. Es
handelt sich um Leistungen aus einem Pensionsfonds, die nicht unter
§ 22 Nr. 5 Satz 2 EStG fallen.
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Das FG hat - mit Bindungswirkung für den
erkennenden Senat und von den Beteiligten nicht angegriffen -
festgestellt, dass die Beiträge „gemäß
§ 3 Nr. 63 EStG steuerbefreit, d.h. gefördert gewesen
sind“.
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Für die Steuerbarkeit der Leistungen aus
dem Pensionsfonds kommt es nicht darauf an, ob die Steuerbefreiung
der früheren Beitragszahlungen gemäß § 3 Nr.
63 EStG materiell-rechtlich zu Recht gewährt worden ist.
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a) Daran bestehen in Bezug auf den Streitfall
für die von der Klägerin ab dem 1.1.2005 geleisteten
Beiträge Zweifel. § 3 Nr. 63 EStG setzt ab diesem
Zeitpunkt voraus, dass die „Auszahlung der zugesagten
Alters-, Invaliditäts- oder
Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines
Auszahlungsplans (§ 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 des
Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes ...) vorgesehen
ist“. Demgegenüber hatte die Pensionskasse
vorliegend dem Arbeitgeber ein im Einvernehmen mit der
Klägerin auszuübendes Kapitalwahlrecht eingeräumt
(§ 4 Abs. 7 AVB), das nicht an besondere Voraussetzungen
geknüpft war. Ein solches Kapitalwahlrecht steht
außerhalb der in § 3 Nr. 63 EStG aufgeführten
Auszahlungsformen (Rente oder qualifizierter Auszahlungsplan) und
wirft daher zumindest Zweifel daran auf, ob die Voraussetzungen der
Steuerbefreiung in einem derartigen Fall erfüllt sind.
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b) Diese Zweifel können an dieser Stelle
aber auf sich beruhen. Nach seinem klaren Wortlaut stellt § 22
Nr. 5 Satz 2 EStG allein auf die (tatsächliche) Anwendung des
§ 3 Nr. 63 EStG ab, nicht aber darauf, ob auch bei objektiv
zutreffender Betrachtung die Voraussetzungen dieser Norm vorgelegen
hätten.
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Diese Gesetzesauslegung ist auch sinnvoll, um
eine genau einmalige Besteuerung sicherzustellen. Ansonsten
könnte es vorkommen, dass zwar während der Beitragsphase
die Steuerbefreiung in Anspruch genommen wurde, sich aber bei der
späteren Überprüfung der Steuerpflicht der
Leistungen herausstellt, dass dies zu Unrecht geschehen war.
Käme es dann zu einer Steuerfreistellung der Leistungen,
obwohl die Steuerfreiheit der Beiträge in der entfernten
Vergangenheit möglicherweise nicht mehr rückgängig
zu machen wäre, widerspräche dies dem im Bereich der
Besteuerung von Alterseinkünften geltenden Prinzip des genau
einmaligen Steuerzugriffs - entweder auf der Beitrags- oder auf der
Leistungsseite - und damit dem Leistungsfähigkeitsprinzip.
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2. Die Kapitalabfindung ist nicht als
außerordentliche Einkünfte in Gestalt einer
Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten
gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG
ermäßigt zu besteuern.
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a) Das FG hat allerdings zu Recht erkannt,
dass § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG grundsätzlich auf alle
Einkunftsarten anwendbar ist, sofern die tatbestandlichen
Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind und im
Einzelfall keine Gründe für eine einschränkende
Auslegung gegeben sind. Weder dem Wortlaut noch der Systematik noch
dem Zweck der Norm lässt sich eine Beschränkung ihres
Anwendungsbereichs auf bestimmte Einkunftsarten entnehmen
(grundlegend Senatsurteil vom 25.2.2014 X R 10/12, BFHE 245, 1,
BStBl II 2014, 668 = SIS 14 16 42, Rz 37 ff.; zur Anwendung auf
Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 EStG auch Senatsurteil vom
23.10.2013 X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58 = SIS 13 32 16, Rz 69).
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b) Auch stellt die Kapitalabfindung eine
„Vergütung für mehrjährige
Tätigkeiten“ dar. Als
„Vergütung“ in diesem Sinne kommen alle
Vorteile von wirtschaftlichem Wert in Betracht, die der
Steuerpflichtige im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart erzielt
(Senatsurteil in BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668 = SIS 14 16 42, Rz
47 f.). Die „Tätigkeit“ besteht bei
Alterseinkünften in der früheren Leistung von
Beiträgen (Senatsurteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58 =
SIS 13 32 16, Rz 70). Die Voraussetzung der Mehrjährigkeit
(vgl. die Legaldefinition in § 34 Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 2
EStG) ist ebenfalls erfüllt, da die früheren
Beitragszahlungen der Klägerin sich über mindestens zwei
Veranlagungszeiträume erstreckten und einen Zeitraum von mehr
als zwölf Monaten umfassten.
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c) Es fehlt jedoch an der
„Außerordentlichkeit“ dieser
Einkünfte.
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Dieses Erfordernis wird sowohl vom Wortlaut
des § 34 Abs. 1 EStG als auch von dem des Einleitungssatzes
des § 34 Abs. 2 EStG vorausgesetzt. Nach ständiger
höchstrichterlicher Rechtsprechung dient es der
Einschränkung des eher weit geratenen Wortlauts des § 34
Abs. 2 Nr. 4 EStG (vgl. Senatsurteil in BFHE 245, 1, BStBl II 2014,
668 = SIS 14 16 42, Rz 33). Vergütungen für
mehrjährige Tätigkeiten sind nur dann
außerordentlich, wenn die Zusammenballung der Einkünfte
nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der
jeweiligen Einkünfteerzielung entspricht (Senatsurteil in BFHE
243, 287, BStBl II 2014, 58 = SIS 13 32 16, Rz 74, m.w.N.).
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aa) Vorliegend war die Geltendmachung der
Kapitalabfindung vertragsgemäß, weil sie ihre
Rechtsgrundlage - seit dem Vertragsschluss im Jahr 2003
unverändert - in § 4 Abs. 7 AVB fand. Dieser
Würdigung steht nicht entgegen, dass eine Kapitalauszahlung
nach dem Wortlaut der genannten Vertragsklausel nur bei einem
Zusammenwirken des Versicherungsnehmers (hier: des Arbeitgebers der
Klägerin) mit der versicherten Person (hier: der
Klägerin) erlangt werden konnte und der entsprechende Antrag
der Pensionskasse spätestens drei Jahre vor dem Rentenbeginn
vorliegen musste, wobei die Pensionskasse vorliegend offenbar auf
die Einhaltung dieser Frist verzichtet hat. Beide
Einschränkungen betreffen lediglich die Modalitäten der
Geltendmachung des Kapitalwahlrechts. Sie ändern aber nichts
daran, dass es sich bei der Kapitalabfindung um eine im Vertrag
vorgesehene Leistung handelt.
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bb) Die Kapitalabfindung stellt vorliegend
auch keinen atypischen Ablauf in Bezug auf die jeweilige
Einkünfteerzielung dar.
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(1) Der erkennende Senat hat die Atypik einer
Kapitalabfindung allerdings in einem Fall bejaht, in dem die
Satzung eines Versorgungswerkes für den Teil des
Deckungskapitals, der auf vor dem 1.1.2005 (Inkrafttreten des
Alterseinkünftegesetzes) geleisteten Beitragszahlungen
beruhte, ein Kapitalwahlrecht gewährt hatte. Dies hat der
Senat mit der Erwägung begründet, die Renten der
Basisversorgung würden erst mit Erreichen einer bestimmten
Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunfähigkeit gezahlt. Nach ihrer
Grundkonzeption seien sie als Entgeltersatzleistung auf die
Sicherung des Lebensunterhalts gerichtet. Die tatsächliche
Verwendung als Altersversorgung werde dadurch grundsätzlich
sichergestellt, dass die Ansprüche aus der Basisversorgung
weder beleihbar noch vererblich, veräußerbar,
übertragbar oder kapitalisierbar seien. Daher seien für
den Bereich der Basisversorgung ausschließlich
Rentenzahlungen typisch; eine Satzungsregelung, die
Kapitalleistungen auch insoweit ermöglichen würde, als
sie auf ab dem Jahr 2005 geleisteten Beiträgen beruhten,
stünde der Einordnung eines solchen Versorgungswerks als
Basisversorgung entgegen. Vor diesem Hintergrund hat der Senat die
von einzelnen Versorgungswerken vorgesehene Möglichkeit,
Beiträge, die vor 2005 geleistet worden sind, durch eine
einmalige Kapitalzahlung abzufinden, als „eng begrenzte
und auslaufende Ausnahmeregelung“ angesehen (zum Ganzen
Senatsurteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58 = SIS 13 32 16, Rz
75 f.).
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(2) Im Streitfall verhält es sich indes
in entscheidenden Punkten anders. Das in § 4 Abs. 7 AVB -
einem Klauselwerk, das für eine unbestimmte Vielzahl von
Verträgen mit der Pensionskasse gilt - eingeräumte
Kapitalwahlrecht ist weder eng begrenzt noch auslaufend und kann
daher nicht als Ausnahmeregelung angesehen werden.
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Anders als in dem Fall, über den der
Senat mit seinem Urteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58 = SIS 13 32 16 entschieden hat, ist das Kapitalwahlrecht vorliegend
gerade nicht auf diejenigen Beiträge begrenzt, die vor 2005
geleistet worden sind. Es bezieht sich vielmehr unbegrenzt auf das
gesamte Deckungskapital, das zum Zeitpunkt des Rentenbeginns
vorhanden ist (§ 4 Abs. 7 Satz 3 AVB).
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Es ist auch nicht ersichtlich, dass es sich um
eine auslaufende Regelung handelt. Vielmehr hat die Klägerin
ihre Klage u.a. damit begründet, die Versagung des
ermäßigten Steuersatzes für Kapitalabfindungen
würde das „Instrument der betrieblichen
Altersversorgung komplett unterlaufen“, da ein
Kapitalwahlrecht für Darlehensablösungen oder Reparaturen
an der selbstgenutzten Wohnung erforderlich sei. Dieses Vorbringen
spricht dafür, dass die Klägerin davon ausgeht,
Kapitalabfindungen gehörten auch künftig zu den
Wesensmerkmalen der betrieblichen Altersversorgung und seien
Hauptgründe für deren Attraktivität.
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(3) Die fehlende Kapitalisierbarkeit von
Ansprüchen gehört im Bereich der betrieblichen
Altersversorgung nicht in gleichem Maße zum Wesen dieser
Versorgungsform wie bei der Basisversorgung.
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Dies folgt zwar - anders als das FA meint -
nicht unmittelbar aus § 3 BetrAVG. Vielmehr sieht diese
Regelung eine Kapitalabfindung unverfallbarer Anwartschaften im
Falle der - vorliegend gegebenen - Beendigung des
Arbeitsverhältnisses sowie eine Abfindung laufender Leistungen
nur unter eng begrenzten Ausnahmevoraussetzungen vor, die im
Streitfall überdies nicht erfüllt sind. Ebenso lässt
§ 4 BetrAVG eine Übertragung der Verpflichtungen des
Arbeitgebers aus unverfallbaren Anwartschaften und laufender
Leistungen nur unter eng begrenzten Ausnahmevoraussetzungen -
i.d.R. bei einem Wechsel des Arbeitgebers - zu. Soweit das FA
meinen sollte, auch die Übertragung von Ansprüchen des
Arbeitnehmers aus der betrieblichen Altersversorgung auf einen
Dritten sei beliebig möglich, findet diese Auffassung keine
Grundlage im BetrAVG. § 4 BetrAVG ermöglicht nur die
Übertragung auf einen neuen Arbeitgeber, nicht auf
einen an die Stelle des Arbeitnehmers tretenden Dritten.
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Indes beschränkt § 3 BetrAVG nach
ständiger Rechtsprechung der Zivil- und Arbeitsgerichte
lediglich die Zulässigkeit solcher Kapitalabfindungen, die im
Wege einer Abänderung der ursprünglichen Zusage
nachträglich vereinbart werden. Wird hingegen ein von Anfang
an im Vertrag enthaltenes Kapitalwahlrecht ausgeübt, handelt
es sich um eine Form der Erfüllung des ursprünglichen
Anspruchs, die nicht unter § 3 BetrAVG fällt (vgl.
Hinweisbeschluss des Bundesgerichtshofs vom 28.9.2009 II ZR 12/09,
DStR 2010, 178, und Urteil des Landesarbeitsgerichts Niedersachsen
vom 9.12.2008 11 Sa 1580/07 B, Arbeitsrechtliche Entscheidungen
2009, 156, rechtskräftig nach Rücknahme der zunächst
eingelegten Revision, beide mit zahlreichen weiteren Nachweisen;
Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, Das Recht der betrieblichen
Altersversorgung, Kommentar, 2015, Kapitel 6 § 3 BetrAVG Rz 8;
Kemper/Kisters-Kölkes/Berenz/Huber, BetrAVG, § 3 Rz
19).
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Die damit gegebene unbeschränkte
Zulässigkeit solcher Kapitalwahlrechte, die schon im Zeitpunkt
der Zusage der betrieblichen Altersversorgung vereinbart worden
sind, zeigt, dass Kapitalwahlrechte in der betrieblichen
Altersversorgung - anders als bei der Basisversorgung - nicht
atypisch sind. Einkünfte aus dem Zufluss solcher
Einmalzahlungen sind daher nicht
„außerordentlich“.
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(4) Im Gegensatz zur Auffassung des FG folgt
nicht daraus etwas anderes, dass in den AVB zunächst der
Rentenanspruch (§ 4 Abs. 1 bis 6 AVB) und erst im Anschluss
daran das Recht zur Wahl einer Kapitalabfindung (§ 4 Abs. 7
AVB) geregelt worden ist. Allein diese Reihenfolge der
Aufzählung der wählbaren Vertragsleistungen bedeutet
nicht, dass nur die Rentenzahlung vertragstypisch wäre und die
Kapitalabfindung als atypisch angesehen werden müsste.
Inhaltlich unterlag das Kapitalwahlrecht - abgesehen von dem
Erfordernis der Mitwirkung des Arbeitgebers sowie der Einhaltung
einer Frist - keinen Beschränkungen; allein darauf kommt es
für Zwecke des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG an.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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