Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts München vom 3.6.2014 13 K 2730/11
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
München zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des gesamten Rechtsstreits übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) hatte im Streitjahr 2008 seinen Wohnsitz im Inland.
Er war für eine in Österreich ansässige Fluglinie
als Flugzeugführer tätig. Seine Bruttobezüge in
Höhe von 89.997,88 EUR aus dieser Tätigkeit wurden im
Streitjahr in Österreich der Besteuerung unterworfen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) behandelte - im Ergebnis und nach diversen
Änderungsbescheiden - die vom Kläger vereinnahmten
Bezüge zu einem Teilbetrag von 21.960 EUR (= 24,4 v.H.) nach
Maßgabe von Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Art. 15
Abs. 1 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland
und der Republik Österreich zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen vom 24.8.2000 (BGBl II 2002, 734, BStBl I 2002, 584)
- DBA-Österreich 2000 - als steuerfrei und
berücksichtigte diesen Betragsteil nach Art. 23 Abs. 1 Buchst.
a Satz 2 DBA-Österreich 2000 bei der Berechnung des
Steuersatzes. Den verbleibenden Betragsteil von 68.037 EUR (= 75,6
v.H.) bezog das FA in die Bemessungsgrundlage ein und rechnete die
darauf in Österreich gezahlte Einkommensteuer von 13.612 EUR
(= 75,6 v.H. von 18.006 EUR) nach Maßgabe von Art. 23 Abs. 1
Buchst. b Doppelbuchst. ee i.V.m. Art. 15 Abs. 5
DBA-Österreich 2000 i.V.m. § 34c Abs. 6 Satz 2 und Abs. 1
des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) auf die hiernach
festgesetzte Einkommensteuer an. Den Aufteilungsschlüssel von
24,4 v.H. zu 75,6 v.H. berechnete das FA nach dem Verhältnis
der Gesamtarbeitszeit des Klägers und dessen
tatsächlichen Flugeinsatzzeiten über deutschem
Hoheitsgebiet.
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Dagegen wandte sich der Kläger mit
seiner Klage, mit welcher er in vollem Umfang die Freistellung
seiner Bezüge nach Maßgabe von Art. 23 Abs. 1 Buchst. a
Satz 1 i.V.m. Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Österreich 2000
beanspruchte: Die Anwendung von Art. 15 Abs. 5 DBA-Österreich
2000 und die dafür vereinbarte sog. Anrechnungsmethode in Art.
23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. ee i.V.m. Art. 15 Abs. 5
DBA-Österreich 2000 führten zu nicht hinnehmbaren
Ergebnissen, namentlich einer Doppelbesteuerung mit finanziellen
Nachteilen „in Höhe von mehreren tausend Euro pro
Jahr“ gegenüber Arbeitnehmern anderer Berufsgruppen. Es
führe gleichzeitig zu einer diskriminierenden Wirkung in
Abhängigkeit vom Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland
(Deutschland). Denn vergleichbare Vergütungen in Deutschland
ansässiger Mitarbeiter von im internationalen Luftverkehr
eingesetzten Luftfahrzeugen würden in Deutschland von der
Besteuerung freigestellt, wenn das Flugunternehmen seinen
Unternehmenssitz in einem Drittstaat habe, mit dem man - wie das
aus deutscher Sicht üblich sei - die sog. Freistellungsmethode
vereinbart habe. Ein Steuerpflichtiger in seiner Situation werde
faktisch gezwungen, zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung
„wenige Kilometer hinweg von Deutschland nach
Österreich“ umzuziehen. Die im DBA-Österreich 2000
getroffene Regelung sei überdies ohnehin nicht konsistent.
Denn im umgekehrten Fall stehe das Besteuerungsrecht für in
Österreich ansässige Mitarbeiter an Bord im
internationalen Flugverkehr eingesetzter Luftfahrzeuge von in
Deutschland ansässigen Unternehmen Deutschland zu; in
Österreich würden solche Einkünfte jedoch nach Art.
23 Abs. 2 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Art. 15 Abs. 5
DBA-Österreich 2000 freigestellt und unterlägen dort
lediglich dem Progressionsvorbehalt. Aus Gründen des
Gleichheitsgebots sei deswegen auch in seinem Fall
ausschließlich die sog. Freistellungsmethode anzuwenden.
Teile man diese Auffassung nicht und halte man eine Aufteilung
für notwendig, sei diese jedenfalls nach der
Dienst-/Arbeitszeit zu berechnen, nicht aber nach den
Flugeinsatzzeiten über deutschem Hoheitsgebiet. Eine
Aufteilung der Vergütung nur anhand der reinen Flugzeiten
führe zu unsachgemäßen Resultaten, da die
Vergütung nicht nur nach Flugstunden, sondern nach Dienstzeit
bezahlt werde, welche auch sog. Briefing-Zeiten, die Bodenzeiten
und Übernachtungen in vom Arbeitgeber zur Verfügung
gestellten Hotels, die Zeiten der An- und Abreise u.Ä.
enthalte, und diese Zeiten würden nicht an Bord der Flugzeuge,
sondern in Österreich verbracht. Es sei hiernach lediglich ein
Anteil von 7,76 v.H. als Arbeitszeit in Deutschland
anzusetzen.
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Die Klage blieb erfolglos. Das
Finanzgericht (FG) München wies sie mit Urteil vom 3.6.2014 13
K 2730/11 als unbegründet ab. Das Urteil ist in EFG 2014, 1854
= SIS 14 26 12 abgedruckt.
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Seine Revision stützt der Kläger
auf Verletzung materiellen Rechts. Er beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und den angefochtenen Bescheid dadurch abzuändern,
dass die Einkommensteuer für 2008 auf Null EUR herabgesetzt
wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG. Dessen Entscheidung ist
in den beiden Streitpunkten - der Frage nach der
gleichheitswidrigen Anwendung der sog. Anrechnungsmethode sowie
nach dem Schlüssel der anteilig auf die Anrechnungsmethode
entfallenden Einkünfte des Klägers - nicht zu
beanstanden. Ungeklärt bleibt derzeit aber die Frage danach,
ob das FA die österreichische Einkommensteuer unter
Berücksichtigung jener Maßgaben angerechnet hat, die
§ 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 zwischenzeitlich in Gestalt von
§ 52 Abs. 34a EStG 2009 i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung der
Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung
weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 - EStG 2009 n.F.
- (BGBl I 2014, 2417) rückwirkend auch für das Streitjahr
bestimmt. Das muss das FG im zweiten Rechtsgang beantworten.
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1. Der Kläger hatte im Streitjahr seinen
Wohnsitz in Deutschland. Er unterfällt deswegen
gemäß § 1 Abs. 1 EStG 2002 hier mit seinem
Welteinkommen der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht.
Dieser Steuerpflicht ist auch der Arbeitslohn (§ 19 EStG 2002)
unterworfen, den er als angestellter Flugzeugführer für
die in Österreich ansässige Fluggesellschaft im
Streitjahr vereinnahmt hat.
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2. Das Besteuerungsrecht für diesen
Arbeitslohn steht Österreich zu. Auch in Deutschland ist der
Lohn aber in die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer
einzubeziehen, allerdings unter Anrechnung der
österreichischen Steuer, die für diese Einkünfte
gezahlt worden ist:
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a) Nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1
DBA-Österreich 2000 dürfen Gehälter, Löhne und
ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat
ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur
in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im
anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort
ausgeübt, so dürfen die dafür bezogenen
Vergütungen im anderen Staat besteuert werden (Art. 15 Abs. 1
Satz 2 DBA-Österreich 2000). Ungeachtet der Bestimmungen des
Art. 15 Abs. 1 bis 4 DBA-Österreich 2000 dürfen
Vergütungen für unselbständige Arbeit, die an Bord
u.a. eines Luftfahrzeuges, das im internationalen Verkehr betrieben
wird, ausgeübt wird, in dem Vertragsstaat besteuert werden, in
dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des
Unternehmens befindet (Art. 15 Abs. 5 DBA-Österreich 2000).
Das ist hier für jene Arbeit, die vom Kläger an Bord
eines von seinem in Österreich ansässigen Arbeitgeber im
internationalen Verkehr eingesetzten Luftfahrzeuges ausgeübt
wird, Österreich.
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b) In Deutschland werden bei einer dort
ansässigen Person - wie im Streitjahr auch der Kläger -
solche Einkünfte aus der Republik Österreich nach
Maßgabe von Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1
DBA-Österreich 2000 ausgenommen, die - so erfordert es die
Vorschrift in ihrer ersten Voraussetzung - nach dem Abkommen in
Österreich besteuert werden dürfen; Deutschland
behält nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 2
DBA-Österreich 2000 aber das Recht, die so ausgenommenen
Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes für andere
Einkünfte zu berücksichtigen. Das alles gilt nach der in
Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Österreich 2000
enthaltenen zweiten Voraussetzung aber nur für solche
Einkünfte, welche nicht unter Buchst. b der Vorschrift fallen.
Und Letzteres betrifft nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst.
ee DBA-Österreich 2000 Einkünfte, die nach Art. 15 Abs. 5
DBA-Österreich 2000 in Österreich besteuert werden
dürfen, also die Vergütungen für unselbständige
Arbeit, die an Bord u.a. eines Luftfahrzeuges, das im
internationalen Verkehr betrieben wird, ausgeübt wird, in dem
Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der
tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet.
Auf solche Einkünfte findet Art. 23 Abs. 1 Buchst. a
DBA-Österreich 2000 keine Anwendung. Vielmehr wird auf die
deutsche Steuer vom Einkommen für solche Einkünfte unter
Beachtung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts über die
Anrechnung ausländischer Steuern die österreichische
Steuer angerechnet, die nach österreichischem Recht und in
Übereinstimmung mit dem Abkommen für diese Einkünfte
gezahlt worden ist. Das ist die Situation des Streitfalls und
darüber besteht unter den Beteiligten im Grundsatz und
„nach den Buchstaben des Gesetzes“ auch kein
Streit.
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3. Statt der sog. Freistellungsmethode haben
sich die Vertragsstaaten in Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst.
ee DBA-Österreich 2000 für bestimmte Einkünfte - und
auch diejenigen des Klägers - hiernach auf die sog.
Anrechnungsmethode verständigt, um eine Doppelbesteuerung der
abkommensberechtigten und in Deutschland ansässigen Personen
zu vermeiden. Das hält der Kläger für gleichheits-
und damit nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) für
verfassungswidrig. Er sieht sich gegenüber anderen
Berufsgruppen in einer ihm vergleichbaren Situation ohne
tragfähigen Unterscheidungsgrund als benachteiligt. Dem ist
nicht beizupflichten.
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a) Dabei kann im Kern auf das Erkenntnis des
österreichischen Verfassungsgerichtshofs vom 23.6.2014
SV2/2013, ECLI:AT:VFGH:2014:SV2.2013, <abrufbar unter
www.ris.bka.gv.at/Dokument.wxe?Abfrage=Vfgh&Dokumentnummer=JFR_20140623_13SV00002_01>
zurückgegriffen werden, das (auf Vorlage des
österreichischen Verwaltungsgerichtshofs, s. dazu auch
Senatsbeschluss vom 11.12.2013 I R 4/13, BFHE 244, 1, BStBl II
2014, 791 = SIS 14 04 27, dort unter B.II.3.b cc aaa der
Entscheidungsgründe; Aigner/Kofler/Tumpel, Spektrum der
Rechtswissenschaft 2014, 1) zu einer mit dem Streitfall
vergleichbaren Ausgangsfrage (jedoch im Hinblick auf gewerbliche
Einkünfte und die dafür vereinbarte Anrechnungsmethode
einerseits und Einkünfte aus selbständiger Arbeit und die
dafür vereinbarte Freistellungsmethode andererseits bezogen
auf das Abkommen zwischen der Republik Österreich und dem
Fürstentum Liechtenstein zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom
5.11.1969, [österreichisches] BGBl Nr. 24/1971) ergangen ist.
Dort heißt es unter Gliederungspunkt 2.3. der
Entscheidungsgründe
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„2.3.1. Doppelbesteuerungsabkommen
sind - idR bilaterale - völkerrechtliche Verträge, in
denen die Vertragspartner innerhalb des persönlichen und des
sachlichen Anwendungsbereichs des Abkommens die Verteilung der
Besteuerungsrechte zwischen den Vertragstaaten mit dem Ziel der
Vermeidung der Doppelbesteuerung regeln. Zu den zentralen
Bestimmungen jedes Doppelbesteuerungsabkommens zählen
Regelungen, welche die Zuteilung der Besteuerungsrechte festlegen
(Verteilungsnormen). Diese bestimmen für die jeweiligen im
Abkommen angeführten Einkünfte, ob der jeweilige
Vertragstaat völkerrechtlich berechtigt ist, einen
innerstaatlich bestehenden Besteuerungsanspruch durchzusetzen, oder
ob er nach diesem Vertrag verpflichtet ist, auf den innerstaatlich
bestehenden Anspruch zu verzichten.
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Das DBA Liechtenstein sieht in diesem
Zusammenhang sowohl für Unternehmensgewinne (Art. 7) wie auch
für selbständige Einkünfte (Art. 14) vor, dass das
Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat zukommt und der
andere Vertragstaat (Quellenstaat) ein Besteuerungsrecht nur
insoweit hat, als die Einkünfte einer im anderen Vertragstaat
gelegenen Betriebsstätte bzw. einer festen Einrichtung
zugerechnet werden können.
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Für jene Fälle, in denen ein
Doppelbesteuerungsabkommen in einer Verteilungsnorm dem
Quellenstaat ein Besteuerungsrecht einräumt, bestimmen die
Methodenartikel eines Doppelbesteuerungsabkommens, nach welcher
Methode die Vermeidung der Doppelbesteuerung zu erfolgen hat.
Hierbei kommen grundsätzlich zwei Methoden in Betracht: Nach
der Befreiungsmethode verzichtet der Ansässigkeitsstaat auf
die Besteuerung der im Quellenstaat erzielten Einkünfte unter
Progressionsvorbehalt; nach der Anrechnungsmethode werden die im
Quellenstaat erzielten Einkünfte vom Ansässigkeitsstaat
unter Anrechnung der im Quellenstaat erhobenen Steuer belastet.
Welche der beiden Methoden zur Anwendung gelangt, richtet sich nach
der völkerrechtlichen Vereinbarung der betroffenen
Staaten.
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Art. 23 Abs. 1 des DBA Liechtenstein sieht
als Ausgangsregelung für eine in Österreich
ansässige Person die Befreiungsmethode vor: Soweit
Einkünfte nach dem Abkommen in Liechtenstein besteuert werden,
nimmt Österreich diese Einkünfte von der Besteuerung aus.
Für Unternehmensgewinne wird in Art. 23 Abs. 2 DBA
Liechtenstein die Anrechnungsmethode vorgesehen, nach der
Österreich die in Liechtenstein für dort steuerpflichtige
Einkünfte bezahlte Steuer auf die in Österreich
einzuhebende Steuer anrechnet. Für Einkünfte aus
selbständiger Arbeit, die ein in Österreich
ansässiger Steuerpflichtiger in Liechtenstein im Rahmen einer
dort gelegenen festen Einrichtung erzielt, kommt somit die
Befreiungsmethode zur Anwendung. Während Unternehmensgewinne
unter Anrechnung der in Liechtenstein bezahlten Steuer in
Österreich besteuert werden, unterliegen Einkünfte aus
selbständiger Arbeit (lediglich) der - vergleichsweise weit
geringeren - Besteuerung in Liechtenstein.
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...
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2.3.3. Wenn der Verwaltungsgerichtshof
hinsichtlich der Methodenkombination für Unternehmensgewinne
und Einkünfte aus selbständiger Arbeit meint, dass es
einer sachlichen Rechtfertigung bedürfe, wenn innerhalb eines
Abkommens von einem Vertragstaat eine Kombination zwischen den
beiden Methoden gewählt würde, um dadurch eine Gruppe in
einem nicht nur untergeordneten Ausmaß zu privilegieren, und
er eine solche Rechtfertigung nicht zu erkennen vermag, ist
Folgendes zu berücksichtigen:
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Der Verfassungsgerichtshof geht in
ständiger Rechtsprechung davon aus, dass es dem Gesetzgeber
frei steht, für die verschiedenen Einkunftsarten des EStG 1988
auch spezifische Regelungen zu treffen, wenn diese jeweils sachlich
gerechtfertigt sind (VfSlg 18.030/2006). Eine solche Rechtfertigung
liegt entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes im
vorliegenden Fall vor. ...“
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b) Diese Ausführungen macht der
erkennende Senat sich vollumfänglich zu eigen. Sie passen mit
den gebotenen Modifikationen auch auf die vom Kläger
inkriminierte Anrechnungsmethode, auf die sich Deutschland und
Österreich im DBA-Österreich 2000 für die in Rede
stehenden Einkünfte aus der Tätigkeit von Flugpersonal im
internationalen Verkehr bei Personen, welche in Deutschland
ansässig sind, verständigt haben. Die sachlichen
Gründe für diese - von der sog. Freistellungsmethode als
Regelmethode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nach
Maßgabe von Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Österreich 2000
abweichende - Methodenwahl liegen auf der Hand: Sie ist zum einen
in den Besonderheiten dieser Tätigkeit des Flugpersonals
begründet, die eine tätigkeitsortbezogene
Besteuerungszuordnung erschweren und die deswegen die
Begründung für die Sonderregelung des Art. 15 Abs. 5
DBA-Österreich 2000 geben, welche Art. 15 Abs. 3 des
Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and
Development (OECD-Musterabkommen) entspricht. Grund dafür ist
zum anderen - damit einhergehend - die erkennbare Absicht der
deutschen Verhandlungsseite, jedenfalls eine Einmalbesteuerung der
Einkünfte aus jenen Tätigkeiten sicherzustellen. Diese
Einmalbesteuerung lässt sich vermittels der Anrechnungsmethode
naturgemäß eher gewährleisten als bei der
Freistellungsmethode, die prinzipiell nicht auf einer
tatsächlichen, sondern lediglich auf einer virtuellen
Besteuerung im anderen Vertragsstaat aufbaut (vgl. dazu umfassend
Senatsbeschluss vom 10.1.2012 I R 66/09, BFHE 236, 304 = SIS 12 12 75). Gerade bei im internationalen Verkehr tätigem
Flugpersonal besteht ersichtlich die Befürchtung, dass es
aufgrund dessen zu Besteuerungsdefiziten bis hin zur sog. doppelten
Nichtbesteuerung kommen kann (s.a. Gosch in Kirchhof, EStG, 14.
Aufl., § 50d Rz 35a, m.w.N.). Es entspricht deswegen auch und
ebenso erkennbar der jüngeren Verhandlungspolitik und
Verhandlungsstrategie Deutschlands, (u.a.) für derartige
Einkünfte an Stelle der ansonsten immer noch üblichen
Freistellungsmethode die Anrechnungsmethode vorzuziehen, so
beispielsweise in den Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
mit Algerien, Aserbeidschan, Australien, Dänemark, Kanada,
Kasachstan, Korea, Kroatien, Mexiko, Norwegen, Polen,
Rumänien, Schweden, Singapur, Spanien, Ungarn, Tadschikistan,
Trinidad-Tobago, Uruguay sowie Weißrussland und eben auch mit
Österreich (s. letzterenfalls überdies die wechselseitig
vereinbarte sog. Switch over-Klausel von der Freistellung zur
Anrechnung in bestimmten, hier nicht einschlägigen
Konstellationen nach Art. 28 Abs. 1 DBA-Österreich 2000).
Beide Gründe sind tragfähig und rechtfertigen den von
Deutschland bevorzugten „Methodenmix“ im
DBA-Österreich 2000.
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c) Soweit es dadurch zu Ungleichbehandlungen
zu den Einkünften anderer Berufsgruppen kommen kann, bleiben
solche angesichts des erwähnten weiten (rechtspolitischen)
Spielraums, der dem Verhandlungsführer und in Einklang damit
dem Gesetzgeber bei der Umsetzung des geschlossenen Abkommens in
nationales Recht zukommt, unbeanstandet: Bei anderen Berufsgruppen
treten die beschriebenen Besteuerungserschwernisse typischerweise
weniger stark als bei Flugpersonal (und den von der Vorschrift
ebenso erfassten Seeleuten) im internationalen Verkehr zutage. Auch
dass Deutschland in anderen (zumeist älteren) Abkommen zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf einen Wechsel der Methode zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung für die besagten
Einkünfte verzichtet hat, widerspricht dem nicht. Es obliegt
dem Verhandlungsführer und dem Gesetzgeber auch insoweit,
seine Politik bei der Wahl der Methode im Laufe der Zeit
abzuwandeln. Der Kläger kann sich auch nicht auf derartige
andersgelagerte, mit Drittstaaten geschlossene Abkommen berufen;
sie sind für ihn nicht einschlägig, und ein auf eine
Meistbegünstigung hinauslaufendes Wahlrecht des
Steuerpflichtigen für die eine oder die andere Methode zur
Vermeidung der doppelten Besteuerung erfordert deshalb ebensowenig
das Unionsrecht (vgl. Senatsurteil vom 9.11.2005 I R 27/03, BFHE
211, 493, BStBl II 2006, 564 = SIS 06 16 45, unter Bezugnahme auf
das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften,
nachfolgend Gerichtshof der Europäischen Union - EuGH - D vom
5.7.2005 C-376/03, Slg. 2005, I-05821 = SIS 05 36 21);
ausschlaggebend ist, dass beide Methoden im Prinzip gleichwertig
sind (vgl. dazu ebenfalls aus unionsrechtlicher Sicht EuGH-Urteil
Test Claimants in the FII Group Litigation vom 13.11.2012 C-35/11,
IStR 2012, 924 = SIS 12 33 75, EU:C:2012:707, Rz 39 und die dort
angeführte Rechtsprechung). Und es ist jedenfalls aus
deutscher Sicht auch einerlei, ob Österreich für auf
seinem Territorium ansässige Personen im DBA-Österreich
2000 für die Besteuerung von Bordpersonal von Luftfahrzeugen
im internationalen Verkehr einen gleichgelagerten Methodenwechsel
ausgehandelt hat oder - wie in Gestalt von Art. 23 Abs. 2 Buchst. a
Satz 1 i.V.m. Art. 15 Abs. 5 DBA-Österreich 2000 geschehen -
nicht. Es obliegt jedem Vertragspartner, im Zuge der
zwischenstaatlichen Verhandlungen die eine oder die andere Methode
zu vertreten. Das Erfordernis einer wechselseitigen Korrespondenz
oder einer „Folgerichtigkeit“ der beiderseits
ausgehandelten Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
besteht nicht. Schließlich kann der Kläger nicht
erfolgreich geltend machen, das solcherart geschlossene Abkommen
„verleite“ ihn zum alsbaldigen Umzug nach
Österreich. Das mag so sein; es steht in einem freiheitlichen
Staat aber allein in seiner autonomen Entscheidung, sich infolge
Wegzugs aus Deutschland der Besteuerung eines anderen Staates zu
unterwerfen und dadurch ihm missliebigen Abkommensvereinbarungen
„auszuweichen“.
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4. Bleibt es damit bei der in Art. 23 Abs. 1
Buchst. b Doppelbuchst. ee DBA-Österreich 2000 vorgesehenen
Methode der Anrechnung, so richtet sich jene Anrechnung nach
Maßgabe des deutschen Rechts und damit nach § 34c (Abs.
6 Satz 2 i.V.m. Abs. 1) EStG 2002. Das ist im Streitfall -
jedenfalls im Grundsatz (s. aber nachfolgend sub 5.) - in ebenfalls
nicht zu beanstandender Weise geschehen, und das gilt auch für
den vom FA angesetzten und vom FG gutgeheißenen
Aufteilungsschlüssel.
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Orientierung dafür bietet allein Art. 15
Abs. 5 DBA-Österreich 2000. Danach unterfallen zwar (nur) jene
Vergütungen der Besteuerung des Geschäftsleitungsstaats
des Flugunternehmens, die auf unselbständige Arbeit an Bord
eines Luftfahrzeugs im internationalen Verkehr entfallen. Die
Tatsache, dass das Bordpersonal einen Teil seiner Aufgaben an Land
oder auf dem Boden zu verrichten hat, kann indessen nicht zur
Aufspaltung der Vergütung mit teilweiser Anwendung der
Absätze 1 und 2 führen, wenn die Tätigkeit an Land
oder am Boden der Arbeit an Bord dient oder der eigentlichen Arbeit
an Bord inhaltlich verbunden ist (ebenso Kempermann in Flick/
Wassermeyer/Kempermann, DBA Deutschland-Schweiz, Art. 15 Rz 90;
Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 15 Rz 107;
Bourseaux/Levedag in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 15 OECD-MA Rz
115; s.a. FG Hamburg, Urteil vom 22.12.1986 V 154/84, EFG 1987,
285, für „Stand-by-Zeiten“ und Zeiten
für die Teilnahme an Kursen bei einem Seemann;
einschränkend ggf. Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer, MA,
Art. 15 Rz 188). Das betrifft auch Tätigkeiten wie hier die
Zeiten der An- und Abfahrt des Klägers zum und vom Flughafen,
des sog. Briefing, der notwendigen Übernachtungen, der
Abschlussarbeiten nach der Landung sowie der Boden- und
Wartezeiten, sofern diese Zeiten mit dem internationalen
Flugverkehr und der damit verbundenen (Haupt-)Tätigkeit an
Bord des Luftfahrzeugs im Zusammenhang stehen. Nur auf diese Weise
kann dem mit Art. 15 Abs. 5 DBA-Österreich 2000 beabsichtigten
und in gewisser Weise typisierenden Vereinfachungszweck entsprochen
werden (wiederum ebenso Kempermann, ebenda).
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5. Die Vorinstanz hat übereinstimmend mit
dem Vorstehenden entschieden. Dennoch ist ihr Urteil aufzuheben.
§ 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 ist für
Veranlagungszeiträume bis 2014 - und damit auch für das
Streitjahr - zwischenzeitlich in Gestalt des § 52 Abs. 34a
EStG 2009 n.F. geändert worden, um unionsrechtlichen
Anforderungen Rechnung zu tragen, welche an die Anrechnung
ausländischer Steuern zu stellen sind (s. dazu EuGH-Urteil
Beker vom 28.2.2013 C-168/11, BStBl II 2015, 431 = SIS 13 07 63,
und daran anschließend Senatsurteil vom 18.12.2013 I R 71/10,
BFHE 244, 331, BStBl II 2015, 361 = SIS 14 08 59). Das FG hat keine
Feststellungen getroffen - was ihm (ebenso wie dem FA) bezogen auf
das zitierte EuGH-Urteil bereits möglich (vgl. auch
Bundesministerium der Finanzen - BMF -, Schreiben vom 30.9.2013,
BStBl I 2013, 1612 = SIS 13 26 01, nach Änderung von §
34c EStG 2009 aufgehoben durch BMF-Schreiben vom 4.5.2015, BStBl I
2015, 452 = SIS 15 10 28), bezogen auf die zwischenzeitliche
Regelungskorrektur naturgemäß (insoweit anders als dem
FA) noch nicht möglich gewesen wäre, ob die
gegenüber dem Kläger vollzogene Anrechnung der
österreichischen Einkommensteuer damit in Einklang steht. Das
ist nachzuholen, weshalb das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Sache zurückzuverweisen ist. Da § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG
2002 für das Streitjahr noch in Gestalt des § 52 Abs. 34a
EStG 2009 n.F. anzuwenden ist, kann das FG dabei unbeantwortet
belassen, ob die neuerlich durch das Gesetz zur Anpassung der
Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung
weiterer steuerlicher Vorschriften umgesetzten
Anrechnungsmodalitäten in § 34c Abs. 1 EStG 2009 n.F. den
besagten unionsrechtlichen Anforderungen tatsächlich
genügen (s. dazu und teilweise skeptisch z.B. Desens, IStR
2015, 77; Siegle, DStR 2015, 508; Ismer, IStR 2014, 925; Gosch in
Kirchhof, a.a.O., § 34c Rz 28a).
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6. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung.
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