Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 14.3.2013 5 K 9/11 =
SIS 13 15 86 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine GbR. Sie betrieb in den Streitjahren (2004
bis 2007) eine Arztpraxis für Reproduktionsmedizin, in der die
komplette Diagnostik und Therapie von Paaren mit Kinderwunsch
stattfand.
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Die Praxis führte künstliche
Befruchtungen durch. Dazu wurden zunächst der Patientin -
oftmals nach vorheriger Hormonbehandlung - Eizellen entnommen.
Diese Eizellen (regelmäßig nicht mehr als fünf)
wurden befruchtet, anschließend in der Praxis in
flüssigem Stickstoff bei -196°C eingefroren
(kryokonserviert) und gelagert. Das Einfrieren und die Lagerung
erfolgte nur für eigene Patienten mit der Diagnose
„Unfruchtbarkeit“, d.h. wenn bei einem der beiden
fortpflanzungswilligen Partner eine organisch bedingte
Sterilität vorlag.
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Die Klägerin schuldete aufgrund der
abgeschlossenen Verträge die Aufbereitung der Eizellen
für das Einfrieren, das Einfrieren selbst und die erstmalige
Lagerung für die Dauer von zwei Jahren (erstmalige
Konservierung). Die Abrechnung der erstmaligen Konservierung
erfolgte durch eine Abrechnungsstelle.
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Die Verträge konnten - darum geht es
im Streitfall - verlängert werden. Kurz vor Ablauf der
Lagerungszeit forderte die Klägerin die Patienten auf,
mitzuteilen, ob das gelagerte Material vernichtet oder die Lagerung
der Eizellen für ein weiteres Jahr gegen ein bestimmtes
Entgelt verlängert werden solle (Vertragsverlängerung).
Die Aufforderung wurde danach jährlich wiederholt; eine
zeitliche Begrenzung für die Dauer der Lagerung war nicht
vorgesehen. Die Abrechnung der Kosten für die
Vertragsverlängerung nahm die Klägerin gegenüber den
Patienten selbst vor.
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Die Klägerin behandelte sämtliche
Leistungen als nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes in der
bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung (UStG a.F.) steuerfrei. Der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) folgte
nach einer Außenprüfung der Auffassung der Klägerin
nur hinsichtlich der Leistungen für die erstmalige
Konservierung und Lagerung. Die Umsätze der Klägerin aus
der verlängerten Lagerung behandelte es in den geänderten
Umsatzsteuerbescheiden vom 14.4.2010 als steuerpflichtig und
ließ die damit zusammenhängenden Vorsteuerbeträge
zum Abzug zu. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Sein Urteil ist in EFG 2013, 978 = SIS 13 15 86
veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Entgegen der Auffassung des FG stelle die
Lagerung von befruchteten Eizellen keine steuerfreie Heilbehandlung
dar, soweit keine Fruchtbarkeitsbehandlung stattfinde bzw. konkret
geplant sei.
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Eine ärztliche Heilbehandlung zur
Herbeiführung einer Schwangerschaft sei beendet, wenn das Kind
geboren werde. Danach finde trotz weiterhin vorliegender organisch
bedingter Sterilität keine Behandlung der Sterilität mehr
statt.
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Das Einfrieren und Lagern von Eizellen sei
für sich gesehen keine Heilbehandlungsleistung und könne
daher nur als Nebenleistung steuerfrei sein. Ein therapeutischer
Zweck der Lagerung sei erst dann zu bejahen, wenn ein über den
ersten Behandlungsvertrag und die erste Schwangerschaft
hinausgehender Kinderwunsch bzw. Behandlungswunsch vorhanden sei.
Hierzu habe das FG keine Feststellungen getroffen.
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Das FG berücksichtige nicht, dass
nicht jede Lagerung auch zu einem entsprechenden Behandlungserfolg
führen solle. Es stehe den Patienten auch ohne konkreten
weiteren Kinderwunsch frei, sich für eine weitere Lagerung zu
entscheiden. Komme es zu einer vorab geplanten erneuten
Schwangerschaft, sei ohne Zweifel von einer steuerfreien
Heilbehandlung auszugehen. Erfolge die Aufbewahrung der Eizellen
aber nur für den ungewissen Fall einer Weiterbehandlung,
stelle die (weitere) Lagerung keine ärztliche Leistung
dar.
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Für die umsatzsteuerrechtliche
Behandlung sei unerheblich, ob die Aufbewahrung der Eizellen aus
medizinischen Gründen unter dem Gesichtspunkt der
Verhältnismäßigkeit das mildeste Mittel
sei.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen,
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hilfsweise, die Sache an das FG
zurückzuverweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Sie hält die Vorentscheidung für
zutreffend.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
infolge der Vertragsverlängerung ausgeführten
Umsätze der Klägerin steuerfrei sind.
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1. Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. waren
die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt,
Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus
einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit und aus der
Tätigkeit als klinischer Chemiker umsatzsteuerfrei.
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Diese Vorschrift setzte zunächst Art. 13
Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des
Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG)
und seit 2007 Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG
des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) in nationales Recht um. Danach
befreien die Mitgliedstaaten Heilbehandlungen im Bereich der
Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem
betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und
arztähnlichen Berufe durchgeführt werden, von der
Steuer.
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a) § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. ist im
Lichte dieser Bestimmungen richtlinienkonform auszulegen
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 5.11.2014 XI R 11/13, BFHE 248, 389,
BFH/NV 2015, 297 = SIS 14 33 26, Rz 17; vom 4.12.2014 V R 16/12,
BFHE 248, 416, BFH/NV 2015, 645 = SIS 15 03 39, Rz 10).
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b) Der Begriff „Heilbehandlungen im
Bereich der Humanmedizin“ erfasst Leistungen
medizinischer Art, die zum Schutz einschließlich der
Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen
Gesundheit erbracht werden (vgl. z.B. Urteile des Gerichtshofs der
Europäischen Union - EuGH - Future Health Technologies vom
10.6.2010 C-86/09, EU:C:2010:334, UR 2010, 540 = SIS 10 26 07, Rz
41; PFC Clinic vom 21.3.2013 C-91/12, EU:C:2013:198, DStR 2013, 757
= SIS 13 11 68, Rz 27, m.w.N.; BFH-Urteil in BFHE 248, 389, BFH/NV
2015, 297 = SIS 14 33 26, Rz 20).
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Zwar müssen die Heilbehandlungen im
Bereich der Humanmedizin einem therapeutischen Zweck dienen, doch
folgt daraus nicht zwangsläufig, dass die therapeutische
Zweckbestimmtheit einer Leistung in einem besonders engen Sinne zu
verstehen ist (vgl. z.B. EuGH-Urteile CopyGene vom 10.6.2010
C-262/08, EU:C:2010:328, UR 2010, 526 = SIS 10 26 08, Rz 29,
m.w.N.; Verigen Transplantation Service International vom
18.11.2010 C-156/09, EU:C:2010:695, UR 2011, 215 = SIS 10 39 09, Rz
24; BFH-Urteil vom 19.3.2015 V R 60/14, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2015, 939 = SIS 15 10 21, Rz
13).
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c) Dagegen sind Leistungen, die zu einem
anderen Zweck als dem der Diagnose, der Behandlung und, soweit
möglich, der Heilung von Krankheiten oder
Gesundheitsstörungen durchgeführt werden und keinem
solchen therapeutischen Ziel dienen, keine Heilbehandlungen
(BFH-Urteil in BFHE 248, 389, BFH/NV 2015, 297 = SIS 14 33 26, Rz
22, m.w.N.).
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2. Das FG hat nach diesen Grundsätzen die
Steuerfreiheit der von der Klägerin erbrachten Leistungen
bejaht, was revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist.
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a) Das FG hat festgestellt, dass die
(verlängerte) Lagerung nur in den Fällen erfolgte, in
denen eine organisch bedingte Sterilität bei einem der beiden
fortpflanzungswilligen Partner vorlag, und dies dahingehend
gewürdigt, dass die über den Zeitpunkt der erstmaligen
Schwangerschaft hinausgehende Lagerung der Eizellen der
Herbeiführung einer weiteren Schwangerschaft und damit
weiterhin therapeutischen Zwecken diente. Es hat dargelegt, dass
ein enger Zusammenhang zwischen der zeitlich vorgelagerten
Dienstleistung (Lagerung der befruchteten Eizellen) und der
ärztlichen Heilbehandlung (Implementierung derselben zum Zweck
einer erneuten Schwangerschaft) bestand, weil „die
Verwendung der kryokonservierten Eizellen zur Herbeiführung
einer (weiteren) künstlichen Befruchtung nach dem Stand der
medizinischen Wissenschaft (Reproduktionstechnik) möglich und
geboten ist und dadurch die mindestens bei einem der
fortpflanzungswilligen Partner vorhandene Krankheit der organischen
Sterilität gelindert werden kann“.
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Die Würdigung des FG, die
Vertragsverlängerung habe weiterhin therapeutischen Zwecken
(Herbeiführung einer weiteren Schwangerschaft) gedient, ist
aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des FG möglich.
Insbesondere haben die Patienten regelmäßig über
die Fortsetzung der Lagerung neu entschieden und sich diese etwas
kosten lassen. Es kommt deshalb im Streitfall nicht darauf an, ob
die nach den Feststellungen des FG
„fortpflanzungswilligen“ Partner gegenüber
der Klägerin ausdrücklich einen weiterhin vorliegenden
Kinderwunsch geäußert haben.
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Diese - mithin mögliche -
tatsächliche Würdigung des FG verstößt
außerdem weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine
Erfahrungssätze und wurde auch nicht mit Verfahrensrügen
angegriffen. Sie bindet damit gemäß § 118 Abs. 2
FGO den Senat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13.11.2013 XI R 24/11, BFHE
243, 471, BFH/NV 2014, 471 = SIS 14 00 08, Rz 43 und 44, m.w.N.;
BFH-Beschluss vom 11.12.2014 XI B 49/14, BFH/NV 2015, 363 = SIS 15 01 52, Rz 8).
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b) Soweit das FA mit der Revision
anführt, die (bloße) Zustimmung der Patienten zur
Fortsetzung der Lagerhaltung und die Tatsache, dass sich die
Patienten die Lagerung „etwas kosten lassen“,
reiche nicht aus, um einen Zusammenhang mit einer konkreten,
möglicherweise in der Zukunft liegenden Hauptleistung
herzustellen, da dieser Zusammenhang erst mit dem Abschluss eines
erneuten Behandlungsvertrages bzw. dem Beginn medizinisch
erforderlicher Vorbehandlungen entstehe, setzt es lediglich seine
Würdigung an die Stelle der vertretbaren Würdigung des
FG.
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c) Der Würdigung des FG steht - entgegen
der Auffassung des FA - die Rechtsprechung des EuGH nicht
entgegen.
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Diese erfordert für die betreffende
Steuerbefreiung einen hinreichend engen Zusammenhang mit einer
ärztlichen Heilbehandlung; deshalb erfasst die Steuerbefreiung
keine Tätigkeiten, die etwa in der Entnahme, der
Beförderung und der Analyse von Nabelschnurblut sowie in der
Lagerung der in diesem Blut enthaltenen Stammzellen bestehen, wenn
die Heilbehandlung, mit der diese Tätigkeiten nur eventuell
verbunden sind, weder stattgefunden noch begonnen hat, noch geplant
ist (EuGH-Urteil CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526 = SIS 10 26 08, Leitsatz).
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Steuerfrei wäre danach auch nicht etwa
die Lagerung von Eizellen oder Spermien ohne medizinischen Anlass
(sog. Social Freezing). Nach den Feststellungen des FG lag jedoch
in allen streitbefangenen Fällen eine organisch bedingte
Sterilität, d.h. eine Krankheit, vor, zu deren Linderung die
Lagerung von befruchteten Eizellen medizinisch möglich und
geboten ist. Im Gegensatz dazu war in dem vom EuGH entschiedenen
Fall CopyGene unstreitig, dass es eine Heilbehandlung (unter
Verwendung der Stammzellen) in den meisten Fällen
„nicht gibt und wahrscheinlich nie geben wird“
(EuGH-Urteil CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526 = SIS 10 26 08,
Rz 47).
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3. Im Hinblick auf den nach dem
Sitzungsprotokoll dem FG von der Klägerin vorgelegten Vertrag
über die „Kryokonservierung und Lagerung von
Humansperma“ weist der Senat ergänzend darauf hin,
dass diese Grundsätze auch in den Fällen gelten, in denen
aufgrund einer ärztlich festgestellten organisch bedingten
Sterilität nicht Eizellen, sondern „Keimmaterial des
Auftraggebers aus Ejakulation“ (Spermien) eingefroren
wurden.
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4. Die vom FA hilfsweise beantragte
Zurückverweisung der Sache scheidet aus.
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Das FA begründet dies damit, das FG
müsse Feststellungen dazu nachholen, ob die Patienten in den
streitbefangenen Fällen der Lagerung der Eizellen über
den Zeitpunkt der erstmaligen Schwangerschaft hinaus
tatsächlich „fortpflanzungswillig“
waren.
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Hierzu hat das FG in den
Entscheidungsgründen ausgeführt, die Klägerin habe
in der mündlichen Verhandlung erläutert, dass die
kryokonservierten Eizellen regelmäßig bereits innerhalb
eines Zeitraums von ein bis fünf Jahren nach erfolgreicher
erster Schwangerschaft verwendet werden, um eine weitere
Schwangerschaft herbeizuführen. In diesem Zusammenhang sei
auch zu berücksichtigen, dass sich die Klägerin vor
Ablauf der jeweils einjährigen Laufzeit der
Verwahrungsverträge durch Rücksprache mit den Patienten
stets vergewissere, ob die kryokonservierten Eizellen weiterhin
für Schwangerschaftszwecke gelagert und verwendet werden
sollten (Rz 49 des Urteils). Das FG hatte offenbar an der
Richtigkeit dieses Vorgangs der Klägerin keine Zweifel.
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Das FA hat nicht dargelegt, dass es den
Vortrag der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor
dem FG bestritten oder dass es gar einen dahingehenden Beweisantrag
gestellt hat. Sein Revisionsvorbringen hierzu, diese Angaben der
Klägerin seien „nicht nachgewiesen“,
rechtfertigt eine Zurückverweisung der Sache an das FG
nicht.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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