Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 17.10.2013 13 K 3949/09 wird
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten über die
Frage, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) nach
der Öffnungsklausel des § 52 Abs. 2 Sätze 2 und 3
der Abgabenordnung (AO) als gemeinnützig anzuerkennen ist oder
ob er jedenfalls einen Anspruch auf erneute Bescheidung seines
diesbezüglichen Antrags hat.
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Der Kläger ist ein seit 1949
bestehender, im Vereinsregister eingetragener Verein. Er ist ein
Dachverband von Bridge-Vereinen, die den Bridgesport in den
Ländern der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) pflegen
und fördern. Unter ihm befinden sich 14 Regionalverbände
und ca. 500 Bridgevereine. Hierzu gehören ausweislich der
Satzung insbesondere alle bridgesportlichen Aktivitäten, die
der Völkerverständigung in Deutschland und im Ausland,
dem kulturellen, sozialen und karitativen Austausch mit Menschen
verschiedener Nationalität, Herkunft und Generation, der
Förderung der Jugend und der Wahrung der besonderen Belange
der älteren Generation dienen.
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Der Kläger nimmt als nationaler
Verband alle Aufgaben wahr, die über die Aufgaben seiner
Mitgliedsvereine und Regionalverbände (Mitglieder)
hinausgehen. Er ist insbesondere zuständig für die
Vertretung der Interessen des deutschen Sports auf nationaler und
internationaler Ebene, die Organisation und Reglementierung des
nationalen und internationalen Sportbetriebs, die Veranstaltung
nationaler und internationaler Wettbewerbe, die Organisation der
Öffentlichkeitsarbeit, das Unterrichts- und Turnierwesen und
die Verwaltung von Mitgliederdaten. Nach § 3 seiner Satzung
ist er Gründungsmitglied der „European Bridge
League“ und Mitglied der „World Bridge
Federation“ (WBF). Er strebt eine Mitgliedschaft im Deutschen
Olympischen Sportbund (Zusammenschluss des Deutschen Sportbundes
und des Nationalen Olympischen Komitees für Deutschland) an.
Die WBF ist als „Recognized International Federation“
und „Recognized Member“ Mitglied des Internationalen
Olympischen Komitees (IOC). Außerdem ist er Vollmitglied der
„General Association of International Sports
Federations“ (jetzt: „SportAccord“), einem
weltweiten Zusammenschluss von Sportverbänden.
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Die Mitglieder des Klägers
praktizieren Turnierbridge gemäß den Regeln des WBF in
einem deutschen Ligasystem sowie weiteren nationalen und
internationalen Wettbewerben. Wettbewerbe werden nach einer
Turnierordnung des Klägers ausgerichtet. Der Kläger
organisiert den Spielbetrieb für seine Mitglieder in einem
deutschen Ligasystem, das ähnlich aufgebaut ist wie
Ligasysteme anderer Sportarten (Kreisliga, Regionalliga,
Bundesliga). International werden Europa- und Weltmeisterschaften
unter Federführung der European Bridge League oder des WBF
organisiert, an denen Mitglieder des Klägers
teilnehmen.
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Unter dem 16.9.2008
(Körperschaftsteuer 2007) und dem 23.6.2009
(Körperschaftsteuer 2008) erließ das Finanzamt (FA)
Körperschaftsteuerbescheide, in denen es positive
Körperschaftsteuerbeträge festsetzte. Die hiergegen
gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) mit Zwischenurteil als
unbegründet ab; die Revision (V R 69/14) hat der erkennende
Senat mit Urteil vom 9.2.2017 als unbegründet
zurückgewiesen.
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Mit Schreiben vom 31.3.2009 beantragte der
Kläger beim FA, den Bridgesport nach der sog.
Öffnungsklausel des § 52 Abs. 2 Satz 2 AO für
gemeinnützig zu erklären. Diesen Antrag lehnte das FA mit
Bescheid vom 29.11.2010 ab und wies den Einspruch mit
Einspruchsentscheidung vom 14.11.2012 als unbegründet
zurück.
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Daneben teilte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzministerium des Landes
Nordrhein-Westfalen - Finanzministerium - ) dem Kläger mit
Schreiben vom 9.11.2012 mit, dass eine Anerkennung als
gemeinnützige Körperschaft gemäß § 52
Abs. 2 Satz 2 AO nicht in Betracht komme. Das Schreiben enthielt
keine Rechtsbehelfsbelehrung.
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Der Kläger erhob gegen die Ablehnung
seines Antrags auf Anerkennung nach der Öffnungsklausel
(Anfechtungs-)Klage gegen das FA und hinsichtlich des ablehnenden
Schreibens des Finanzministeriums (Verpflichtungs-)Klage gegen das
Finanzministerium. Das FG gab den Klagen mit seinem in EFG 2014,
484 = SIS 14 06 00 veröffentlichten Urteil statt:
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Der Ablehnungsbescheid des FA in Gestalt
der Einspruchsentscheidung sei schon deshalb rechtswidrig, weil das
FA für Entscheidungen nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO nicht
zuständig sei.
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Auch die gegen das Finanzministerium
gerichtete Verpflichtungsklage sei zulässig und
begründet. Die Regelung des § 52 Abs. 2 Sätze 2 und
3 AO stelle ein vom Veranlagungsverfahren getrenntes
eigenständiges Verfahren dar, das dem Kläger einen
gerichtlich durchsetzbaren Anspruch auf eine rechtsfehlerfreie
Entscheidung über die Aufnahme eines neuen
steuerbegünstigten Zwecks gewähre. Bei dem Schreiben vom
9.11.2012 handele es sich um einen ablehnenden
Verwaltungsakt.
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Das Finanzministerium sei der richtige
Beklagte, weil das Land keine Zentralbehörde bestimmt habe und
es deshalb bei einer Zuständigkeit des Beklagten bleibe. Der
Verpflichtungsantrag sei auch begründet, weil der Kläger
einen Anspruch auf Anerkennung von Turnierbridge als
gemeinnützigem Zweck habe.
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Das Finanzministerium wendet sich mit der
Revision gegen die vom FG ausgesprochene Verpflichtung,
Turnierbridge im Wege der sog. Öffnungsklausel des § 52
Abs. 2 Satz 2 AO als gemeinnützig anzuerkennen.
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Zur Begründung trägt das
Finanzministerium vor, das Anerkennungsverfahren sei kein
eigenständiges Verfahren. Vielmehr sei über die
Anerkennung im Rahmen des Veranlagungsverfahrens bzw. im Rahmen des
Verfahrens nach § 60a AO zu entscheiden.
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Die Entscheidung über die
Gemeinnützigkeit zusätzlicher Zwecke stelle mangels
Außenwirkung gegenüber dem Kläger keinen
Verwaltungsakt dar. Sie entfalte bloß Innenwirkung
gegenüber dem jeweiligen Veranlagungs-FA und sei nicht
selbständig anfechtbar.
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Das FG habe Turnierbridge im Rahmen der
Öffnungsklausel zu Unrecht als zusätzlichen
gemeinnützigen Zweck anerkannt, denn nach § 52 Abs. 2
Satz 2 AO könnten nur im Zeitpunkt der Einführung dieser
Norm noch nicht bekannte Zwecke anerkannt werden. Mit der
Öffnungsklausel habe den Finanzbehörden die
Möglichkeit eröffnet werden sollen, auf sich
ändernde gesellschaftliche Verhältnisse zu
reagieren.
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Eine Anerkennung des Turnierbridge als
zusätzlicher gemeinnütziger Zweck sei auch unter dem
Gesichtspunkt des Gewaltenteilungsgrundsatzes fragwürdig. Denn
es sei davon auszugehen, dass der Gesetzgeber sich gegen eine
Anerkennung von Turnierbridge entschieden habe, weil er
Turnierbridge nicht in den Katalog des § 52 Abs. 2 Satz 1 AO
aufgenommen habe. Eine etwaige Anerkennung durch die
Finanzverwaltung stehe in einem Widerspruch zu dem erkennbaren
gesetzgeberischen Willen.
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Eine Anerkennung des Turnierbridge komme im
Übrigen nicht in Betracht, weil Freizeitaktivitäten nur
im Rahmen des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 23 AO anzuerkennen seien.
Die Freizeitaktivität müsse entweder in § 52 Abs. 2
Satz 1 Nr. 23 AO ausdrücklich genannt oder aber hinsichtlich
der Merkmale, die die steuerrechtliche Förderung
rechtfertigen, mit den im Katalog genannten
Freizeitaktivitäten identisch sein.
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Das beigetretene Bundesministerium der
Finanzen (BMF) macht geltend, eine Anerkennung nach § 52 Abs.
2 Satz 2 AO komme nur in Betracht, wenn der verfolgte Zweck in
gleicher Weise und mindestens in gleichem Umfang wie die
Förderung der in § 52 Abs. 2 Satz 1 AO genannten
gemeinnützigen Zwecke geeignet sei, die Allgemeinheit auf
materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet zu fördern. Das
sei bei Turnierbridge nicht der Fall.
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Das Finanzministerium beantragt, das Urteil
der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Das beigetretene BMF hat keinen Antrag
gestellt.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Gegen die Aufhebung des
Ablehnungsbescheides vom 29.11.2010 und der hierzu ergangenen
Einspruchsentscheidung vom 14.11.2012 hatte auch das FA Revision
eingelegt, nahm diese aber mit Schriftsatz vom 28.2.2014 wieder
zurück.
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II. Die Revision des Finanzministeriums ist
unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass der
Kläger einen Anspruch gegen das Finanzministerium auf
Anerkennung der Förderung von Turnierbridge als
gemeinnützig nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO, § 101 Satz
1 FGO hat, weil Turnierbridge zwar nicht unter § 52 Abs. 2
Satz 1 AO fällt, die Allgemeinheit aber auf materiellem,
geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend selbstlos
fördert.
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1. Der vom Kläger verfolgte Zweck ist die
Förderung von Turnierbridge. Dieser Zweck fällt nicht
unter § 52 Abs. 2 Satz 1 AO, fördert aber die
Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet
entsprechend. „Entsprechend“ bedeutet, dass der
gemäß § 52 Abs. 2 Satz 2 AO zu prüfende Zweck
die Allgemeinheit in vergleichbarer Weise fördert wie die in
§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 25 AO genannten Zwecke. Das
Gesetz verlangt keine Zweckidentität, sondern eine
Gleichartigkeit (Vergleichbarkeit) der Zwecke. Die Entscheidung
über die Gemeinnützigkeit dieses Zwecks ist damit auf der
Grundlage der Wertungen des § 52 Abs. 2 Satz 1 AO zu treffen.
Dabei muss sich die Entscheidung an Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes
(GG) messen lassen. Der von der Körperschaft verfolgte Zweck
muss sich folgerichtig in das Förderprogramm des Gesetzes
einpassen, wie es in § 52 Abs. 2 Satz 1 AO zum Ausdruck kommt.
Er muss sich aber nicht erst aufgrund einer neuen
gesellschaftlichen Entwicklung herausgebildet haben. Zwar hat das
Gesetz zur Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements
(BGBl I 2007, 2332) § 52 Abs. 2 Sätze 2 und 3 AO
eingeführt, um den Finanzbehörden die Gelegenheit zu
geben, auf sich ändernde gesellschaftliche Verhältnisse
zu reagieren (vgl. den Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks
16/5985, S. 11). Veränderte gesellschaftliche Voraussetzungen
gehören aber nicht zu den tatbestandlichen Voraussetzungen
für die Anerkennung (so auch Seer in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 52 AO Rz 70).
Vielmehr darf der von der Körperschaft verfolgte Zweck nicht
unter § 52 Abs. 2 Satz 1 AO fallen, muss die Allgemeinheit
aber auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend
selbstlos fördern.
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2. Nach diesen Maßstäben muss die
Förderung von Turnierbridge für gemeinnützig
erklärt werden. Dies ergibt sich sowohl aus einem Vergleich
von Turnierbridge mit dem in § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 21 AO
genannten Katalogzweck „Schach“ als auch aus der
Generalklausel des § 52 Abs. 1 AO.
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a) Nach § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO sind als
Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen: „die
Förderung des Sports (Schach gilt als Sport)“.
Turnierbridge weist erhebliche Ähnlichkeiten zum Schach auf.
Auch das vom Kläger organisierte Turnierbridge ist aufgrund
der Spielmodalitäten weitestgehend von Zufallselementen
befreit. Zudem erfordert Turnierbridge, ebenso wie Schach,
erhebliche intellektuelle Anstrengungen sowie hohe Merk-,
Konzentrations- und Kombinationsfähigkeiten. Die Aufnahme von
Schach in den Gemeinnützigkeitskatalog (vgl. BTDrucks 8/3142,
S. 3) ist gerade damit begründet worden, dass die
intellektuelle und willensmäßige Anspannung beim Schach
zu folgerichtigem Denken erzieht, Kombinations- und
Konzentrationsfähigkeit übt und Entschlusskraft und
kritische Selbsteinschätzung fördert. Diese Kriterien
treffen ebenso auf Turnierbridge zu. Es ist deshalb aus
gleichheitsrechtlichen Erwägungen kein Differenzierungsgrund
erkennbar, der es rechtfertigen könnte, Schach als
gemeinnützig zu fördern, Turnierbridge dagegen nicht.
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Turnierbridge weist überdies Elemente
zahlreicher anderer Katalogzwecke auf, ohne unmittelbar unter einen
subsumiert werden zu können. So ähnelt Turnierbridge
insoweit dem Sport (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 21 AO), als
Turnierbridge ebenso wie verschiedene Sportarten in einem deutschen
Ligasystem sowie weiteren nationalen und internationalen
Wettbewerben betrieben wird. Das System ist in Anlehnung zu anderen
Sportarten organisiert, international wird Bridge vielfach als
Sportart angesehen, wie u.a. die Aufnahme als „Recognized
Member“ in das IOC zeigt. Der Kläger organisiert
Turnierbridge dabei in einer Art und Weise, die der Förderung
des Breitensports durch Sportvereine nahe kommt und ähnlich
positive Wirkungen für die Allgemeinheit hat.
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b) Damit fördert der vom Kläger
verfolgte Zweck die Allgemeinheit insbesondere auf geistigem Gebiet
(entsprechend dem Katalogzweck Schach), aber auch auf sittlichem
Gebiet entsprechend den vom Gesetz in § 52 Abs. 2 Satz 1 AO
herausgestellten gemeinnützigen Zwecken und ist deshalb als
gemeinnützig zu erklären. Obschon die Norm auf ihrer
Rechtsfolgenseite mit dem Wort „kann“ auf ein
Ermessen der Finanzbehörde hindeutet, hat die Behörde bei
ihrer Entscheidung nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO kein Ermessen im
eigentlichen Sinne. Vielmehr drückt die Norm damit ihre
tatbestandliche Öffnung für weitere, im Gesetz nicht
explizit genannte Zwecke aus. Erfüllt der von der
Körperschaft verfolgte Zweck die Voraussetzungen des § 52
Abs. 2 Satz 2 AO, ist er gemeinnützig und muss als solcher
erklärt werden (so auch die h.M. im Schrifttum, vgl. z.B.
Geibel in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, Gesamtes
Gemeinnützigkeitsrecht, 2017, § 52 AO Rz 255, m.w.N.;
Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 52 AO Rz 72; vgl. auch unter
3.d).
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3. Das Finanzministerium ist - wie das FG
zutreffend entschieden hat - verpflichtet, Turnerbridge
gemäß § 52 Abs. 2 Satz 2 AO anzuerkennen.
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a) Die Verpflichtungsklage ist statthaft. Der
Kläger begehrt die Verurteilung des Finanzministeriums zum
Erlass eines abgelehnten Verwaltungsakts. Bei dem Verfahren nach
§ 52 Abs. 2 Sätze 2 und 3 AO handelt es sich um ein
eigenständiges Verfahren mit Verwaltungsaktqualität
(zutreffend Seer in Tipke/ Kruse, a.a.O., § 52 AO Rz 72;
Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Aufl.,
Köln 2015, Rz 3.151, 3.153; derselbe, DB 2007, 2053, 2055;
Droege, Gemeinnützigkeit im offenen Steuerstaat, Tübingen
2010, S. 164; Schauhoff/Kirchhain, DStR 2007, 1985, 1990; Musil in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 52 AO Rz 258; wohl
auch Klein/Gersch, AO, 13. Aufl., § 52 Rz 50; Koenig,
Abgabenordnung, 3. Aufl., § 52 Rz 67). Die Entscheidung der
Behörde über die Gemeinnützigkeit hat nicht nur
Innenwirkung gegenüber dem FA und bildet keinen nicht
selbständig anfechtbaren Teil der Begründung des
Körperschaftsteuerbescheids des FA (a.A. Jachmann in
Beermann/Gosch, AO § 52 Rz 125, die von einer
Ermessensentscheidung der Behörde ausgeht; Muth, Steuern und
Bilanzen 2008, 94, 95; Nacke, DStZ 2008, 445, 453;
Schauhoff/Kirchhain, DStR 2007, 1985, 1990).
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Denn das verfassungsrechtlich verankerte Gebot
effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 GG) gebietet es, dem
Steuerpflichtigen die Möglichkeit zu eröffnen, die
Anerkennung unmittelbar gegenüber der zuständigen
Behörde durchzusetzen. Das Grundrecht des Art. 19 Abs. 4 Satz
1 GG garantiert jedem den Rechtsweg, der geltend macht, durch die
öffentliche Gewalt in eigenen Rechten verletzt zu sein. Damit
wird sowohl der Zugang zu den Gerichten als auch die Wirksamkeit
des Rechtsschutzes gewährleistet. Der Bürger hat einen
Anspruch auf eine möglichst wirksame gerichtliche Kontrolle in
allen ihm von der Prozessordnung zur Verfügung gestellten
Instanzen, wobei es keinen Unterschied macht, ob es sich um
Eingriffe in geschützte Rechtspositionen oder die Versagung
gesetzlich eingeräumter Leistungsansprüche handelt
(Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom
31.5.2011 1 BvR 857/07, BVerfGE 129, 1, 20 = SIS 11 23 01, Rz 68;
vom 23.5.2006 1 BvR 2530/04, BVerfGE 116, 1, 11; vom 25.10.1988 2
BvR 745/88, BVerfGE 79, 69, 74; vom 20.4.1982 2 BvL 26/81, BVerfGE
60, 253, 297; vom 19.10.1977 2 BvR 42/76, BVerfGE 46, 166, 177 ff.;
vom 29.10.1975 2 BvR 630/73, BVerfGE 40, 272, 275 = SIS 76 01 44;
vom 27.4.1971 2 BvR 708/65, 31, 33 <39 f.>; BVerfG-Urteil vom
18.7.2005 2 BvR 2236/04, BVerfGE 113, 273, 310; vgl. auch Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.10.2014 X R 18/14, BFHE 247,
312, BStBl II 2015, 371 = SIS 14 33 06, Rz 44; BFH-Beschluss vom
6.2.2013 XI B 125/12, BFHE 239, 390, BStBl II 2013, 983 = SIS 13 04 78, Rz 24).
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aa) Eine nur Inzidenter-Prüfung im Rahmen
der Anfechtungsklage gegen den Körperschaftsteuerbescheid
erfüllt diese Anforderungen nicht, weil der Körperschaft
damit die Möglichkeit genommen würde, sich unmittelbar
gegen die eigentlich ablehnende Entscheidung zu wehren. Sie
könnte sich nur mittelbar über den
Körperschaftsteuerbescheid gegen eine Behörde (das FA)
wenden, die die ablehnende Entscheidung gar nicht getroffen hat.
Zudem ist auch ungeklärt, wie eine Körperschaft im Rahmen
der Anfechtungsklage gegen den Körperschaftsteuerbescheid
ihren Anspruch auf Anerkennung nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO
durchsetzen können soll. Denn die Finanzgerichte können
weder die Körperschaftsteuer selbst auf Null herabsetzen, weil
sie nicht selbst die Anerkennung aussprechen können, noch
können sie die Finanzämter als nicht zuständige
Behörden zu einer anerkennenden Entscheidung im
Festsetzungsverfahren verpflichten. Das FG hat daher zutreffend
entschieden, dass diese verfahrensrechtlichen Fiktionen nicht vom
Gesetzgeber beabsichtigt sein können und sich von anderen
Fällen, in denen bloße verwaltungsinterne
Zustimmungserfordernisse bestehen, unterscheiden.
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bb) Im Streitfall kommt hinzu, dass das
Finanzministerium gegenüber dem Kläger mit Schreiben vom
9.11.2012 tatsächlich einen ablehnenden Verwaltungsakt
erlassen hat. Die Frage, ob eine Maßnahme
Verwaltungsaktqualität hat, ist der Auslegung zugänglich
(vgl. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 118 AO Rz 51 f.).
Maßgeblich ist, wie der Bekanntgabeadressat den Ausspruch
nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung
von Treu und Glauben verstehen durfte und musste (Seer, a.a.O.,
§ 118 AO Rz 52, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Unklarheiten
gehen zu Lasten der Behörde. Die Rechtsbehelfsbelehrung ist
zwar kein Bestandteil des Verwaltungsakts, dem Vorhandensein oder
Fehlen einer Rechtsbehelfsbelehrung kommt aber eine gewisse
Indizwirkung zu (BFH-Urteil vom 19.5.2004 III R 18/02, BFHE 206,
201, BStBl II 2004, 980 = SIS 04 36 34). Vorliegend ist dem
Schreiben vom 9.11.2012 zwar keine Rechtsbehelfsbelehrung
beigefügt gewesen. Da der Kläger aber beim FA mit
Schreiben vom 31.3.2009 einen anerkennenden Verwaltungsakt
beantragt hat, hat er die ablehnende Antwort des Finanzministeriums
nur als ablehnenden Verwaltungsakt verstehen können.
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b) Das Finanzministerium ist auch der richtige
Beklagte. Gemäß § 52 Abs. 2 Satz 3 AO haben die
obersten Finanzbehörden der Länder jeweils eine
Finanzbehörde im Sinne des Finanzverwaltungsgesetzes (FVG) zu
bestimmen, die für Entscheidungen nach § 52 Abs. 2 Satz 2
AO zuständig ist. Da das Land NRW seiner in § 52 Abs. 2
Satz 3 AO geregelten rechtlichen Verpflichtung eine
Zentralbehörde zu bestimmen, nicht nachgekommen ist, hat das
FG zutreffend entschieden, dass es mangels ausgeübter
Delegation bei der Zuständigkeit des Finanzministeriums als
oberste Finanzbehörde bleibt.
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c) Ein Vorverfahren ist vorliegend
entbehrlich, weil gemäß § 44 Abs. 1 FGO i.V.m.
§ 348 Nr. 3 2. Alternative AO ein Einspruch gegen
Verwaltungsakte der obersten Finanzbehörden des Bundes und der
Länder nicht statthaft ist, außer wenn ein Gesetz das
Einspruchsverfahren vorschreibt. Nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 FVG
i.V.m. § 3 des Landesorganisationsgesetzes NRW (LOG NRW) ist
das Finanzministerium die für die Landesfinanzverwaltung NRW
zuständige oberste Landesbehörde. Ein Einspruchsverfahren
ist für Fälle des § 52 Abs. 2 Satz 2 AO nicht
gesetzlich vorgeschrieben.
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d) Der gerichtliche Prüfungsumfang ist
nicht gemäß § 102 FGO eingeschränkt, denn die
Regelung des § 52 Abs. 2 Satz 2 AO ist keine
Ermessensvorschrift i.S. des § 5 AO (s. oben zu 2.b; vgl.
ferner Hüttemann, a.a.O., Rz 3.151, Rz 3.153; derselbe, DB
2007, 2053, 2055; Droege, a.a.O., S. 164; Schauhoff/ Kirchhain,
DStR 2007, 1985, 1990; Musil in HHSp, § 52 AO Rz 257;
Klein/Gersch, a.a.O., § 52 Rz 50; Koenig, a.a.O., § 52 Rz
67; a.A. Jachmann in Beermann/Gosch, § 52 AO Rz 125).
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e) Die in Tz. 2.6 des Anwendungserlasses zur
Abgabenordnung zu § 52 AO vorgesehene bundeseinheitliche
Abstimmung hindert den Senat nicht daran durchzuentscheiden. Es
handelt sich dabei um eine norminterpretierende
Verwaltungsanweisung, die lediglich Ausdruck der Rechtsmeinung der
Verwaltungsbehörde ist und keine Bindungswirkung für die
Gerichte entfaltet (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile
vom 24.8.2016 X R 11/15, BFH/NV 2017, 300 = SIS 17 01 89, Rz 26;
vom 5.9.2013 XI R 7/12, BFHE 242, 399, BStBl II 2014, 37 = SIS 13 29 91, Rz 20).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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