Irische KSt, Außensteuerrecht, vGA: 1. Eine Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 ff. AStG) setzt die "niedrige Besteuerung" (§ 8 Abs. 3 AStG) der ausländischen Beteiligungsgesellschaft (sog. Zwischengesellschaft) voraus. Entspricht die nach dem maßgeblichen ausländischen Recht geschuldete Steuer (Senatsurteil vom 9.7.2003 I R 82/01, BFHE 202 S. 547, BStBl 2004 II S. 4 = SIS 03 42 91) dem in § 8 Abs. 3 AStG angeführten Schwellenwert der Steuerbelastung, liegt auch dann keine "niedrige Besteuerung" vor, wenn der ausländischen Steuerfestsetzung ein behördliches Verfahren vorausgegangen ist, in dem auf gesetzlicher Grundlage und unter Mitwirkung des Steuerpflichtigen der Umfang einer Steuerermäßigung festgelegt wurde (gesetzlich eingeräumte Möglichkeit einer anpassenden Erhöhung der Steuerbelastung durch sec. 41 subsec. 9 des irischen Finance Act 1980/1992 für irische Tochtergesellschaften im International Financial Services Centre in Dublin). - 2. Die Inkaufnahme einer höheren Belastung mit ausländischer Körperschaftsteuer durch eine ausländische (irische) Kapitalanlagegesellschaft zieht auch dann keine verdeckte Gewinnausschüttung nach sich, wenn hierdurch bei den inländischen Anteilseignern die Hinzurechnung gemäß § 7 ff. AStG vermieden wird. - Urt.; BFH 3.5.2006, I R 124/04; SIS 06 33 59
I. Streitig ist, ob ein
Hinzurechnungsbetrag festzustellen ist, wenn die Steuerbelastung
der als Investmentgesellschaft tätigen (irischen)
Beteiligungsgesellschaft dem „Schwellenwert“ des §
8 Abs. 3 des Außensteuergesetzes (AStG) entspricht, der
Steuerfestsetzung aber ein behördliches Verfahren zur Frage
der gesetzlich eingeräumten Möglichkeit einer anpassenden
Erhöhung des Steuertarifs unter Mitwirkung der Gesellschaft
vorausgegangen ist.
Bei den Klägerinnen und
Revisionsbeklagten (Klägerinnen) handelt es sich um AG, die
das Versicherungsgeschäft betreiben und der
X-Lebensversicherungsgruppe angehören. Sie waren im Streitjahr
1995 an einer durch Gesellschaftsvertrag vom 4.1.1990 nach irischem
Recht als „limited company by shares“ mit dem Sitz in
Dublin gegründeten Gesellschaft - Y - beteiligt; die
Beteiligung am Kapital der Y (22,5 Mio. DM) betrug 88,89 v.H.
(Klägerin zu 1.) bzw. 11,11 v.H. (Klägerin zu 2.). Die Y
hatte ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr (1.
Dezember bis 30. November); sie verfügte über einen
„board of directors“ mit sowohl
geschäftsführender als auch überwachender Funktion.
Ihr Unternehmensgegenstand war die Verwaltung und der Handel mit
internationalen Kapitalanlagen. Zur Abwicklung der
Kapitalanlagegeschäfte wurde am 11.10.1990 ein
Management-Vertrag mit einer von der X-Lebensversicherungs-Gruppe
errichteten weiteren irischen Finanzdienstleistungsgesellschaft (Z)
abgeschlossen.
Die Y wurde vom irischen Finanzminister als
„special purpose investment company“ eingestuft mit der
Folge, dass der normale Steuersatz - im Streitjahr 1995: 40 v.H.
bis zum 31.3.1995, danach 38 v.H. - um bis zu 75 v.H.
ermäßigt werden konnte (Finance Act 1980 sec. 39 B
betreffend irische Tochtergesellschaften im International Financial
Services Centre [“IFSC“] in Dublin). Die Gewinne der Y
unterlagen daher in Irland zunächst einer
Körperschaftsteuer von 10 v.H. Im zeitlichen Zusammenhang mit
der Verschärfung der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung
für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter
gemäß § 10 Abs. 6 AStG (eingefügt durch das
Steueränderungsgesetz - StÄndG - 1992 vom 25.2.1992, BGBl
I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) wurde dem Finanzminister in Irland
mit dem Finance Act (No. 2) 1992 die Möglichkeit
eingeräumt, nach seinem Ermessen die Ermäßigung des
Steuersatzes auf 25 v.H. zu begrenzen, wenn die Gesellschaft bzw.
deren Gesellschafter ohne die neue Regelung einer Besteuerung
ausgesetzt wären, die dazu führen würde, dass die
Gesellschaft ihre Tätigkeit in Irland voraussichtlich nicht
fortführen oder aufnehmen würde. Die neuen Bestimmungen
(1992 als subsec. 9 in sec. 41 des Finance Act 1980 eingefügt)
lauten in der deutschen Übersetzung wie folgt:
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„(9) (a) Ungeachtet anderer
Bestimmungen dieses Abschnitts -
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(i) kann der Minister durch schriftliche
Benachrichtigung an ein qualifiziertes Unternehmen den Anteil (im
folgenden in diesem Unterabschnitt „die
Vergünstigung“) reduzieren, um den die zu zahlende
Körperschaftsteuer, so weit sie sich auf Einkünfte aus
relevanten Geschäftstransaktionen beziehen lässt, sinkt
oder ohne diesen Unterabschnitt sinken würde; nach
Unterabschnitt (2) erfolgt die Reduktion, indem, in der
Benachrichtigung, der niedrigere Anteil (im folgenden in diesem
Unterabschnitt „berichtigte Vergünstigung“
genannt) angegeben wird, den der Minister für angemessen
hält und um den die besagte Körperschaftsteuer reduziert
werden soll, falls der Minister davon überzeugt ist, dass
-
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(I) einige oder alle Anteile an dem
qualifizierten Unternehmen direkt oder indirekt (in der Bedeutung
von sec. 156 des Corporation Tax Act, 1976) im Besitz eines
Unternehmens oder mehrerer Unternehmen (im folgenden in diesem
Unterabschnitt „die Investoren“ genannt) sind, die
ihren Sitz im Ausland haben, oder dass das qualifizierte
Unternehmen seinen Sitz im Ausland hat und im Inland durch eine
Zweigniederlassung oder Vertretung Handel treibt,
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(II) das qualifizierte Unternehmen (im
folgenden in diesem Unterabsatz „erstgenanntes qualifiziertes
Unternehmen“ genannt) im Inland eine gewerbliche
Tätigkeit durchführt oder durchzuführen
beabsichtigt, die relevante Geschäftstransaktionen beinhaltet
oder aus ihnen besteht und die in Bezug auf diese Transaktionen
entweder in dem erstgenannten qualifizierten Unternehmen oder in
einem anderen qualifizierten Unternehmen, mit dem das erstgenannte
qualifizierte Unternehmen eine Vereinbarung zur Durchführung
derartiger Transaktionen eingegangen ist, Aktivitäts- und
Beschäftigungsniveaus im Land aufweist, die im Hinblick auf
die gemäß dem relevanten Unterabschnitt für das
erstgenannte qualifizierte Unternehmen bzw. das andere
qualifizierte Unternehmen ausgestellte oder auszustellende
Bescheinigung beträchtlich sind und zur Entwicklung des
Gebiets zu einem International Financial Services Centre bzw. des
Flughafens beitragen oder beitragen werden,
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(III) die Art und Weise, in der die
Investoren bzw. das qualifizierte Unternehmen ohne diesen
Unterabschnitt der relevanten Besteuerung in Bezug auf
Einkünfte aus relevanten Geschäftstransaktionen
unterworfen würde, dazu führen würde, dass das
qualifizierte Unternehmen mit der Durchführung der von ihm
durchgeführten Geschäftstransaktionen im Inland
aufhört bzw. diese nicht durchführt, und
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(IV) die berichtigte Vergünstigung
sicherstellen würde, dass die relevanten
Geschäftstransaktionen des qualifizierten Unternehmens im
Inland ganz oder teilweise weitergeführt werden bzw.
durchgeführt werden in dem Maße, dass sie weiterhin zur
Entwicklung des Gebiets zu einem International Financial Services
Centre bzw. zur Entwicklung des Flughafens beitragen oder dass sie
dazu beitragen werden,
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und wo der Minister eine relevante
Benachrichtigung gegeben hat, gilt subsec. (2) so, als sei die
berichtigte Vergünstigung an die Stelle der Vergünstigung
getreten.
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ii) Der Minister kann unter den in
Subparagraph (i) genannten Voraussetzungen durch schriftlichen
Bescheid gegenüber dem qualifizierten Unternehmen
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(I) eine auf der Grundlage dieser
Subsection gegenüber dem qualifizierten Unternehmen in einem
vorangegangenen Bescheid festgelegte berichtigte Vergünstigung
anheben oder absenken, oder
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(II) die Ursprungsvergünstigung wieder
aufleben lassen
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und sofern der Minister einen derartigen
Bescheid erlassen hat, gilt Subparagraph (i) so, als ob es sich bei
der durch Bescheid auf der Grundlage von Subparagraph (ii)
festgelegten berichtigten Vergünstigung um die auf der
Grundlage von Subparagraph (i) festgelegte berichtigte
Vergünstigung handele bzw. als ob die
Ursprungsvergünstigung wiederaufleben würde, je nach
Sachverhalt.
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(b) Ein nach dieser Subsection ergangener
Ministerbescheid, in dem eine berichtigte Vergünstigung oder
die Anhebung oder Absenkung einer derartigen berichtigten
Vergünstigung oder das Wiederaufleben der
Ursprungsvergünstigung geregelt wird, wird von dem Tag an
Wirksamkeit erlangen, der in dem Bescheid bezeichnet ist, wobei es
sich dabei um einen Tag handeln kann, der vor demjenigen liegt, an
dem der Bescheid bekannt gegeben worden ist.“
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In dem das Gesetz erläuternden
Memorandum (deutsche Übersetzung) heißt es:
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„Sec. I nimmt einen neuen subsec. (9)
in den sec. 41 des Finance Act 1980 auf. Unter gewissen
Umständen kann die Gewährung einer
Steuervergünstigung für ein Unternehmen in Irland zu
einem Anstieg der gesamten Steuerlast, einschließlich
ausländischer Steuern, für das Unternehmen oder sein
Mutterunternehmen führen, in dem Maße, dass das
Unternehmen nicht mehr fähig sein würde, seine
gewerbliche Tätigkeit im Inland fortzuführen. Der neue
Unterabschnitt sieht vor, dass der Finanzminister unter gewissen
Umständen die irischen Steuervergünstigungen reduzieren
kann, auf die gewisse Unternehmen, die im International Financial
Services Centre oder in der Shannon Free Airport Zone Handel
treiben, sonst ein Anrecht hätten. Der Minister kann die
Vergünstigung reduzieren, indem er die betreffenden
Unternehmen schriftlich davon in Kenntnis setzt, und dies nur in
einem Ausmaß, das erforderlich ist, um die
Zurückbehaltung der relevanten Geschäftstransaktionen im
Inland sicherzustellen.“
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In diesem Zusammenhang wurde die Y vom
irischen Finanzminister mit einem Schreiben vom 3.2.1993
darüber unterrichtet, dass er demnächst eine
Steuerveranlagung auf der Grundlage einer
Steuerermäßigung von lediglich 25 v.H. (damit einem
Steuersatz von 30 v.H.) veranlassen werde, falls nicht mitgeteilt
werde, dass die Voraussetzungen für die Erhöhung des
Steuersatzes nicht vorlägen. Im Auftrag der Y hat die Z
daraufhin mit Schreiben vom 10.2.1993 bestätigt, dass die
Bedingungen des Finance Act No. 2 1992 Art. 1 Klauseln 1 bis 4 des
Abs. 9 zutreffen könnten.
Der irische Finanzminister traf nach
Prüfung des Sachverhalts die Entscheidung über das
Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen und über die
Höhe des anzuwendenden Steuersatzes und erließ einen
Bescheid vom 21.5.1993, mit dem die Steuererleichterung auf 25 v.H.
reduziert wurde. Mit Blick auf die Reduzierung des Steuersatzes mit
Wirkung ab 1.4.1995 auf 38 v.H. legte der Minister durch Bescheid
vom 20.12.1995 und mit Wirkung ab April 1995 den
Ermäßigungssatz auf 8/38 fest. Hierdurch ergab sich
für das gesamte Wirtschaftsjahr ein effektiver Steuersatz von
30 v.H. Mit Bescheid vom 17.9.1996 wurde die
Körperschaftsteuer der Y in der „notice of
assessment“ auf den Betrag von 167.158 irischen Pfd. (30 v.H.
des erklärten Gewinns) festgesetzt und von der Y im Mai 1996
gezahlt. Die Entscheidung des Finanzministers wurde auch in den
Steuerbescheiden der Folgejahre berücksichtigt.
Die Klägerinnen gaben keine
Feststellungserklärung (§ 18 AStG) ab. Nach einer
Außenprüfung stellte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) für das
Streitjahr einen Hinzurechnungsbetrag nach §§ 18, 10 AStG
in Höhe von 192.180 DM sowie einen verbleibenden Verlustabzug
von 0 DM durch gesonderten und einheitlichen Bescheid fest.
Der Klage gegen den Feststellungsbescheid
wurde durch Urteil des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg
vom 28.10.2004 6 K 170/02 (EFG 2005, 513 = SIS 05 10 20)
stattgegeben.
Das FA stützt seine Revision auf
Verletzung materiellen Rechts und formellen Rechts.
Es beantragt, unter Aufhebung des
angefochtenen Urteils die Anfechtungsklage als unbegründet
abzuweisen.
Die Klägerinnen beantragen, die
Revision zurückzuweisen.
Im Revisionsverfahren hat das
Bundesministerium der Finanzen (BMF) seinen Beitritt erklärt.
Das BMF hat keinen Antrag gestellt.
II. Die Revision des FA ist unbegründet
und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zu Recht
entschieden, dass die Einkünfte der Y nicht der deutschen
Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen und damit ein
Hinzurechnungsbetrag nicht anzusetzen ist (§ 7 Abs. 1, 6 Satz
1 i.V.m. § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG). Die Y war keine
Zwischengesellschaft i.S. der §§ 7 ff. AStG, da ihre
Einkünfte in Irland nicht einer „niedrigen
Besteuerung“ i.S. des § 8 Abs. 3 AStG unterlegen
haben.
1. Nach § 7 Abs. 1 AStG können
Einkünfte ausländischer Kapitalgesellschaften bei deren
unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern als deren eigene
Einkünfte zu erfassen sein (Hinzurechnungsbesteuerung). Zu den
Voraussetzungen dieser Hinzurechnungsbesteuerung zählt u.a.,
dass die ausländische Kapitalgesellschaft für die
betreffenden Einkünfte Zwischengesellschaft ist.
Zwischengesellschaft kann sie nur dann sein, wenn ihre
Einkünfte einer niedrigen Besteuerung unterliegen (§ 8
Abs. 1 AStG). Voraussetzung für das Vorliegen einer niedrigen
Besteuerung ist nach der im Streitfall maßgebenden
Gesetzesfassung, dass die Einkünfte weder im Staat der
Geschäftsleitung noch im Staat des Sitzes der
ausländischen Gesellschaft einer Belastung durch Ertragsteuern
von 30 v.H. oder mehr unterliegen (§ 8 Abs. 3 AStG i.d.F. bis
zum In-Kraft-Treten des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze
und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23.10.2000, BGBl I
2000, 1433, BStBl I 2000, 1428). Eine Hinzurechnungsbesteuerung ist
daher für Einkünfte, die im Geschäftsleitungs- oder
Sitzstaat einer Ertragsteuerbelastung von mindestens 30 v.H.
unterliegen, ausgeschlossen.
2. Zweck der Hinzurechnungsbesteuerung ist es,
der „Steuerflucht“ durch Einschaltung von sog.
Basisgesellschaften zu begegnen; der Gesetzgeber hat dabei als
Basisgesellschaften solche ausländische Gesellschaften
angesehen, die keiner aktiven werbenden
Geschäftstätigkeit nachgehen und ihr Einkommen im
Sitzstaat nicht oder nur gering zu versteuern haben (Leitsätze
der Bundesregierung vom 17.12.1970/IV.1., abgedruckt bei
Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 7 AStG,
Gesetzesmaterialien I.1.). Es ging dem Gesetzgeber mithin um
Gesellschaften, die in Staaten ansässig sind, deren
Rechtsordnung für die maßgeblichen
(„passiven“) Einkünfte eine niedrige
Ertragsteuerbelastung vorsieht oder zumindest ermöglicht (s.
Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 8 AStG
Anm. 404). Damit ist im Rahmen des § 8 Abs. 3 AStG für
die „Belastung durch Ertragsteuern“ die
„rechtlich vorgesehene“ Besteuerung im
ausländischen Geschäftsleitungs- oder Sitzstaat und daher
die nach dem maßgeblichen ausländischen Recht
geschuldete Steuer entscheidend (Senatsurteil vom 9.7.2003 I R
82/01, BFHE 202, 547, BStBl II 2004, 4 = SIS 03 42 91). Daraus
folgt, dass die inländischen Behörden und Gerichte im
Grundsatz eigenständig ermitteln müssen, welche Steuer
sich nach dem maßgeblichen ausländischen Recht ergibt.
Zudem müssen sie die für § 8 Abs. 3 AStG
maßgebliche Steuerbelastung in der Weise berechnen, dass die
„zutreffende“ ausländische Steuer auf die
nach deutschem Recht ermittelte Steuerbemessungsgrundlage bezogen
wird (§ 10 Abs. 3 Satz 1 AStG).
3. Im Streitfall unterlag die Y einer
Belastung mit irischer Körperschaftsteuer von 30 v.H. und
damit keiner niedrigen Besteuerung i.S. von § 8 Abs. 3
AStG.
a) Zur Höhe der Bemessungsgrundlage hat
das FA weder im Feststellungs- noch im Klageverfahren geltend
gemacht, dass Unterschiede zwischen dem deutschen und dem irischen
Recht bestünden. Es wurde insbesondere nicht vorgetragen, dass
sich nach Maßgabe deutscher Gewinnermittlungsvorschriften ein
höheres zu versteuerndes Einkommen der Y ergeben würde.
Angesichts dessen war das FG nicht dazu verpflichtet, dieser Frage
weiter nachzugehen.
b) Entgegen der Ansicht der Revision kommt es
auch nicht in Betracht, mit Blick auf den Ansatz einer verdeckten
Gewinnausschüttung (vGA) gemäß § 8 Abs. 3 Satz
2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) von einem höheren
Gewinn der Y und damit im Ergebnis von einer unter dem Grenzwert
des § 8 Abs. 3 AStG liegenden Ertragsteuerbelastung
auszugehen. Unter einer vGA ist nach ständiger Rechtsprechung
des Senats eine Vermögensminderung (verhinderte
Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das
Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst ist, nicht auf einer
offenen Gewinnausschüttung beruht, und sich auf den
Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG)
auswirkt; dabei muss diese Unterschiedsbetragsminderung die
objektive Eignung haben, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug
i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (z.B.
Senatsurteile vom 7.8.2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004,
131 = SIS 03 06 05; vom 6.4.2005 I R 15/04, BFHE 210, 14, BStBl II
2006, 196 = SIS 05 36 33). An Letzterem fehlt es im Streitfall.
Denn die in Irland gegenüber der Y festgesetzte
Körperschaftsteuer ist nicht geeignet, bei den
Klägerinnen als Gesellschafterinnen der Y einen sonstigen
Bezug im vorgenannten Sinne zu bewirken. Zwischen der festgesetzten
irischen Körperschaftsteuer einerseits und dem Wegfall der
Hinzurechnungsbesteuerung beim Anteilseigner bzw. der bei diesem
geminderten Einkommen- oder Körperschaftsteuer besteht weder
eine betragliche noch eine zeitliche Konnexität.
Unabhängig davon ist Anknüpfungspunkt für die durch
die Ermäßigung der Steuervergünstigung
ausgelöste Steuerbelastung mit 30 v.H. die Mitwirkungshandlung
der Y im behördlichen Verfahren (Schreiben vom 10.2.1993).
Weder diese Mitwirkung „als solche“ noch der
Inhalt der Äußerung (dass eine Fortführung der
Tätigkeit in Irland gefährdet sein könnte) ist durch
eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis getragen.
Es ist auch nicht ersichtlich, dass diese Mitwirkungshandlung als
im Fremdverhältnis entgeltpflichtige Leistung gewertet werden
könnte.
c) Zur Höhe der Steuerbelastung konnte
das FG von dem im Steuerbescheid ausgewiesenen Steuerbetrag
ausgehen, da die Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung des
Bescheids des Finanzministers zum Umfang der Vergünstigungen -
was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist - dem irischen
Körperschaftsteuerrecht entspricht. Daher kann wie auch in der
Senatsentscheidung in BFHE 202, 547, BStBl II 2004, 4 = SIS 03 42 91 (unter II.3.d der Gründe) offen bleiben, ob es als Ausnahme
von dem dort aufgestellten Grundsatz der Maßgeblichkeit der
nach dem ausländischen Recht geschuldeten Steuer gelten kann,
wenn ein ausländischer Staat die in seinem Recht vorgesehene
Steuer - z.B. wegen Stillstands der Rechtspflege oder aus
Gründen der Wirtschaftsförderung - in der Praxis
allgemein auf Dauer nicht oder nicht vollständig festsetzt
(dazu Kraft/Nitzschke, IStR 2003, 820, 821).
4. Bei der irischen Körperschaftsteuer
handelt es sich auch um eine Ertragsteuer i.S. von § 8 Abs. 3
AStG.
a) Der im Außensteuergesetz nicht
definierte Begriff der „Ertragsteuer“ bezieht
sich nach Maßgabe des § 1 Abs. 1 Satz 1 der
Abgabenordnung (AO 1977) in seinem Begriffskern auf die allgemeine
Definition einer „Steuer“ in § 3 Abs. 1 AO
1977, auch wenn es sich - wie bei § 8 Abs. 3 AStG - um eine
von einem ausländischen Fiskus festgesetzte Abgabe handelt.
Darüber hinaus bezieht sich der Begriff auf eine Steuer, die
auf erwirtschaftetes Einkommen bzw. die erzielten Einkünfte
(als ertragsmäßige Bemessungsgrundlage, s. Wassermeyer
in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 8 AStG Anm. 406;
Lenz/Heinsen, IStR 2003, 793, 794) zugreift.
„Steuer“ i.S. des § 3 Abs. 1 AO 1977 ist
eine Geldleistung, die nicht eine Gegenleistung für eine
besondere Leistung darstellt und von einem
öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen
allen auferlegt wird, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das
Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Die im „notice of
assessment“ vom 17.9.1996 festgesetzte irische
Körperschaftsteuer entspricht diesem Maßstab in ihrem
Gesamtbetrag.
b) Entgegen der Ansicht der Revision liegt in
dem den Steuersatz von 10 v.H. übersteigenden Teil der
Festsetzung keine Gegenleistung der Steuerpflichtigen für eine
(individuell zurechenbare) „besondere Leistung“
des irischen Fiskus vor. Denn eine „Freistellung von der
deutschen Hinzurechnungsbesteuerung“ für die
inländischen Anteilseigner der Steuerpflichtigen kann der
irische Steuergläubiger angesichts des in § 85 AO 1977
niedergelegten Offizialprinzips und des Untersuchungsgrundsatzes
(§ 88 AO 1977) bei der Anwendung von §§ 7 ff. AStG
nicht einräumen.
c) Die Festsetzung ist der Gesellschaft auch
„auferlegt“ worden, d.h. der Rechtsgrund der
Verpflichtung ist einseitig und ohne Rücksicht auf den
entsprechenden oder entgegenstehenden Willen des Verpflichteten
durch hoheitlichen Akt gesetzt worden (zu diesem Erfordernis s.
z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8.3.1995 II R 58/93,
BFHE 177, 288, BStBl II 1995, 438 = SIS 95 13 32; Drüen in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 3 AO Tz.
10; Neumann in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 3 AO Rz. 12).
Entgegen der Ansicht der Revision kann aus der von der Gesellschaft
erteilten Einschätzung, dass die Bedingungen des Finance Act
No. 2 1992 Art. 1 Klauseln 1 bis 4 des Abs. 9 zutreffen
könnten, nicht auf eine dem Steuerbegriff nicht mehr
unterfallende „Vereinbarung“ bzw. auf eine
„freiwillige Steuerzahlung“ geschlossen werden
(so im Allgemeinen aber BMF-Schreiben vom 19.3.2001, BStBl I 2001,
243 = SIS 01 07 27, Tz. 4 [zur Weitergeltung s. BMF-Schreiben vom
28.12.2004, BStBl I 2005, 28 = SIS 05 06 84]; BMF-Schreiben vom
14.5.2004, BStBl I 2004, Sonder-Nr. 1 = SIS 04 21 57, Tz. 8.3.2.1;
OFD Düsseldorf, Verfügung vom 13.1.2005, RIW 2005, 640 =
SIS 05 08 57). Denn nach dem vom FG festgestellten Inhalt der
rechtlichen Regelung ging es dem irischen Gesetzgeber darum, der
Gefahr einer Einstellung der Tätigkeit in Irland infolge einer
Kumulation in- und ausländischer Steuerlasten zu begegnen.
Insoweit war eine - auf tatsächlichem Gebiet liegende und
für jeden Steuerpflichtigen eventuell unterschiedlich zu
treffende - Einschätzung zum Umfang der in- und
ausländischen steuerlichen Belastung und zum Einfluss der
Höhe der Steuerbelastung auf die Wirtschaftlichkeit der
Tätigkeit in Irland notwendig. Wenn die Gesellschaft durch ihr
Schreiben vom 10.2.1993 kundgetan hat, dass bei einer Kumulation
inländischer und (bei den Klägerinnen als
Gesellschafterinnen) ausländischer Steuerbelastung die
Fortführung der Tätigkeit in Irland gefährdet sei,
wird damit nur ein Beitrag zur Aufklärung des dem
Gesetzestatbestand entsprechenden Sachverhalts geleistet. Eine
solche Mitwirkung im Vorfeld der eigenständigen ministeriellen
Entscheidung zur Höhe der Vergünstigung macht aus der
späteren - auf der Grundlage eines Leistungsgebots erfolgten -
Zahlung keine freiwillige Leistung.
Wegen der Eigenständigkeit der
Entscheidung des Finanzministers kann nicht von einem Wahlrecht
bzw. einer Option auf eine dem „Schwellenwert“
des § 8 Abs. 3 AStG entsprechende Besteuerung gesprochen
werden (mit dieser Begrifflichkeit aber z.B. Burwitz,
Ausländische Konzernfinanzierungsgesellschaften im
Internationalen Steuerrecht – Zugleich eine Analyse von
Dublin-Docks-Gesellschaften deutscher Konzernmütter, 2005, S.
251 ff.); es kann daher offen bleiben, ob - was zwischen den
Beteiligten unterschiedlich beurteilt wird - der Vergleich mit den
den Steuerbegriff unstreitig nicht berührenden
innerstaatlichen Besteuerungswahlrechten (z.B. § 19 des
Umsatzsteuergesetzes) möglich bzw. tragfähig ist
(bejahend z.B. Burwitz, a.a.O., S. 251 ff.; Philipowski, IStR 2000,
262, 264; Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung 2004, 244,
246; Vogt, DStR 2005, 1347, 1351; Lehfeldt in Strunk/
Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 8 AStG Rz. 186). Es kann
wegen der Eigenständigkeit der Entscheidung des
Finanzministers auch nicht von einem „Verzicht auf
Ermäßigungen und Befreiungen“ durch die
Gesellschaft gesprochen werden, der ermöglichen könnte,
die eigentliche Steuerbelastung unterhalb der festgesetzten
Steuerschuld anzusetzen, wenn das Verhalten der ausländischen
Gesellschaft unter dem Gesichtspunkt des § 42 AO 1977 als
missbräuchlich angesehen werden kann (z.B. weil es
willkürlich und ausschließlich auf § 8 Abs. 3 AStG
ausgerichtet ist, so die Erwägung von Wassermeyer, a.a.O.,
§ 8 AStG Anm. 408; Menck in Blümich, EStG/KStG/GewStG,
§ 8 AStG Rz. 134; für eine dem Streitfall entsprechende
Fallkonstellation einen Missbrauch ablehnend Burwitz, a.a.O., S.
255 f.).
d) Die Ertragsteuerbelastung wird entgegen der
Ansicht der Revision schließlich nicht durch den Umstand
berührt, dass in Subparagraph (ii) - eine im Urteil des FG
nicht wörtlich wiedergegebene, aber durch den Verweis auf die
Gesetzesergänzung und das entsprechende Memorandum in die
tatrichterlichen Feststellungen einbezogene Regelung - eine
nachträgliche (auch rückwirkende) Korrektur des Umfangs
der „Berichtigung der Vergünstigung“
möglich ist. Die enge Anbindung der Korrekturmöglichkeit
an den in Subparagraph (i) angeführten Tatbestand macht
deutlich, dass damit nur die Möglichkeit eröffnet worden
ist, eine „bessere Erkenntnis“ der
bescheiderlassenden Behörde zum ermessensleitenden Merkmal der
Gefahr einer Einstellung der Tätigkeit in Irland zu verwerten.
Ein solcher „Vorbehalt“ beeinträchtigt die
Höhe der durch den Bescheid festgelegten Steuerschuld nicht.
Ebenfalls beeinträchtigt die Möglichkeit einer
späteren Änderung der Entscheidung (mit der Folge einer
daran anknüpfenden Steuererstattung) nicht die
Einschätzung, dass der den begünstigten Steuersatz von 10
v.H. übersteigende Teil der Festsetzung bei dem Gläubiger
auch i.S. des § 3 Abs. 1 AO 1977 zur Erzielung von Einnahmen
dient. Der Einsatz dieses Vorbehalts zur „Überlistung
der Abwehrbesteuerung“ durch „formale
Abgabenerhebung mit nachfolgender Erstattung oder
Verrechnung“ (s. Menck in Blümich, a.a.O., § 8
AStG Rz. 134) ist nicht ersichtlich.
5. Da es damit an den
Tatbestandsvoraussetzungen des § 7 AStG fehlt (im Ergebnis
übereinstimmend: Burwitz, a.a.O., S. 255 ff.; Philipowski,
IStR 2000, 262, 264 f., und IStR 2005, 99; Vogt, DStR 2005, 1347,
1350 f.; Lehfeldt in Strunk/ Kaminski/Köhler, a.a.O., § 8
AStG Rz. 186; Baumgärtel/Perlet, Die Hinzurechnungsbesteuerung
bei Auslandsbeteiligungen, 1996, S. 34 [dort Fußn. 4]; a.A.:
Haun in Wöhrle/Schelle/Gross, Außensteuergesetz, §
8 Rz. 183), können im Streitfall die Einkünfte der Y
nicht im Wege der Hinzurechnung bei den Klägerinnen erfasst
werden. Für eine Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zum
Zweck der Hinzurechnung (§ 18 Abs. 1 AStG) besteht deshalb
keine rechtliche Grundlage, so dass das FG den vom FA erlassenen
Feststellungsbescheid zu Recht aufgehoben hat.