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I. Streitig ist, ob die nach
schweizerischem Recht zwingende Übertragung des zugunsten
eines Grenzgängers bestehenden Vorsorgekapitals von einer
Versorgungseinrichtung auf eine andere Versorgungseinrichtung der
Einkommensteuer unterliegt.
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Die im Inland wohnhaften Kläger und
Revisionsbeklagten (Kläger) sind Ehegatten und werden zusammen
zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist seit Jahren als
Grenzgänger in der Schweiz abhängig beschäftigt.
Zugunsten seiner beruflichen Altersvorsorge erbrachte seine
Arbeitgeberin an eine dem schweizerischen Recht unterliegende
Versorgungseinrichtung Beiträge zur Ergänzung der
beruflichen Mindestvorsorge. Dadurch erlangte der Kläger einen
eigenen Versorgungsanspruch gegen die
Versorgungseinrichtung.
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Mit Ablauf des Streitjahres 2001 wurde das
Arbeitsverhältnis des Klägers beendet. Nach
schweizerischem Recht entstand deshalb zu seinen Gunsten ein
Anspruch auf Zahlung des für ihn bei der bisherigen
Versorgungseinrichtung bestehenden Vorsorgekapitals. Da der
Kläger in eine neue, ebenfalls dem schweizerischen Recht
unterliegende Versorgungseinrichtung wechselte, war die bisherige
Versorgungseinrichtung gesetzlich zur Übertragung des
Vorsorgekapitals auf die neue Versorgungseinrichtung verpflichtet.
Rechtlich zulässig war insoweit die Überweisung der
Austrittsleistung - nach Wahl des Klägers - auf ein sog.
Freizügigkeitskonto bei einem Kreditinstitut oder die
Einrichtung einer Versicherungspolice bei einem
Versicherungsunternehmen. Dabei mussten beide dieser Anlageformen
ausschließlich und unwiderruflich der Vorsorge dienen. Die
neue Versorgungseinrichtung war ihrerseits gesetzlich verpflichtet,
die Aufrechterhaltung des Vorsorgeschutzes zu garantieren.
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Noch im Streitjahr 2001 kam die bisherige
Versorgungseinrichtung ihrer gesetzlichen Verpflichtung durch
Übertragung des Vorsorgekapitals auf ein für den
Kläger eingerichtetes Freizügigkeitskonto bei der neuen
Versorgungseinrichtung nach. Insoweit hatte der Kläger weder
einen nach schweizerischem Recht grundsätzlich vorgesehenen
Anspruch auf eine Barauszahlung des Vorsorgekapitals noch einen
solchen auf eine Verwendung zum Erwerb von Wohneigentum.
Überdies war dem Kläger nach schweizerischem Recht weder
eine Abtretung noch eine Verpfändung von Ansprüchen im
Zusammenhang mit dem Vorsorgekapital möglich.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) behandelte die Übertragung des
Vorsorgekapitals als steuerpflichtigen Arbeitslohn. Der hiergegen
nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das
Finanzgericht (FG) mit den in DStRE 2011, 613 veröffentlichten
Gründen statt.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, das Urteil des FG vom
17.12.2009 3 K 154/07 aufzuheben und die Klage als unbegründet
abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
die Revision einstimmig für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit
zur Stellungnahme. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Übertragung des Vorsorgekapitals nicht der Einkommensteuer
unterliegt.
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1. Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht
Einigkeit darüber, dass der Kläger Grenzgänger i.S.
des Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland
und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen vom 11.8.1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519)
i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 21.12.1992 (BGBl II 1993,
1888, BStBl I 1993, 928) - DBA-Schweiz - ist und daher dessen
Einkünfte aus unselbständiger Arbeit in Deutschland als
dem Ansässigkeitsstaat besteuert werden können. Da der
Begriff der unselbständigen Arbeit im Abkommen selbst nicht
definiert ist, ist - soweit sich aus der Systematik des DBA-Schweiz
nichts Gegenteiliges ergibt - gemäß Art. 3 Abs. 2
DBA-Schweiz auf das nationale Recht abzustellen (Wassermeyer in
Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 15 Rz 53; vgl.
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29.4.2009 X R 31/08, BFH/NV
2009, 1625 = SIS 09 29 40; Brandis in Debatin/Wassermeyer, a.a.O.,
Schweiz Art. 15 Rz 26). Denn nach dieser Bestimmung hat bei
Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat, wenn der
Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders
definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses
Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des
Abkommens sind.
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2. Nach den Senatsentscheidungen vom 6.10.2010
VI R 15/08 (BFH/NV 2011, 39 = SIS 10 39 65) und vom 15.11.2007 VI R
30/04 (BFH/NV 2008, 550 = SIS 08 13 99) kann die Erbringung von
Versicherungsleistungen selbst nicht erneut zu Arbeitslohn
führen, wenn - wie hier - dem Arbeitnehmer durch
Arbeitgeberbeiträge zu seiner Zukunftssicherung ein
unmittelbarer und unentziehbarer Rechtsanspruch auf die
Versicherungsleistung zusteht und diese Beiträge deshalb
bereits Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) sind.
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3. Darüber hinaus fehlt es hinsichtlich
möglicher übriger Einkunftstatbestände - z.B.
bezüglich etwa erwirtschafteter Zinsen der bisherigen
Versorgungseinrichtung, die zusammen mit dem Kapital auf das
Freizügigkeitskonto übertragen wurden - schon an einem
Zufluss i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG. Auf die Frage, wie
diese Einkünfte ggf. abkommensrechtlich zu behandeln
wären, kommt es danach nicht mehr an.
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a) Zugeflossen ist eine Einnahme dann, wenn
der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht
über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter
erlangt hat (BFH-Urteil vom 4.5.2006 VI R 19/03, BFHE 213, 381,
BStBl II 2006, 832 = SIS 06 26 75, m.w.N.).
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Der Übergang der wirtschaftlichen
Verfügungsmacht richtet sich nach den Umständen des
Einzelfalls (BFH-Urteil vom 12.4.2007 VI R 89/04, BFHE 217, 555,
BStBl II 2007, 719 = SIS 07 21 31, m.w.N.). Das Innehaben von
Ansprüchen oder Rechten führt nach ständiger
Rechtsprechung den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch
nicht herbei (vgl. etwa BFH-Urteil vom 23.6.2005 VI R 10/03, BFHE
209, 559, BStBl II 2005, 770 = SIS 05 35 98, m.w.N.). Der Zufluss
ist grundsätzlich erst mit der Erfüllung des Anspruchs
gegeben (BFH-Urteil vom 29.7.2010 VI R 30/07, BFHE 230, 413, BStBl
II 2011, 68 = SIS 10 33 16). Fehlt es dem Steuerpflichtigen an der
Wahlmöglichkeit, eine Auszahlung verlangen zu können, hat
er mangels wesentlicher Befugnisse eines Rechtsinhabers keine
wirtschaftliche Verfügungsmacht (BFH-Urteil vom 14.5.1982 VI R
124/77, BFHE 135, 542, BStBl II 1982, 469 = SIS 82 14 28). Ob der
Steuerpflichtige im Einzelfall tatsächlich die wirtschaftliche
Verfügungsmacht erlangt hat, ist eine Frage der
Tatsachenfeststellung und -würdigung, die dem FG obliegt (vgl.
etwa BFH-Urteil vom 30.6.2011 VI R 37/09, BFHE 234, 187, BStBl II
2011, 923 = SIS 11 30 15, m.w.N.).
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b) Nach den vorstehenden Grundsätzen ist
die angefochtene Entscheidung revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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aa) Die Feststellung und Auslegung
ausländischen Rechts obliegt grundsätzlich dem FG (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 234, 187, BStBl II 2011, 923 = SIS 11 30 15).
Das Revisionsgericht ist an die Feststellungen über Bestehen
und Inhalt des ausländischen Rechts wie an tatsächliche
Feststellungen gebunden (§ 155 FGO i.V.m. §§ 545
Abs. 1, 560 der Zivilprozessordnung).
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Zum schweizerischen Recht hat das FG die nicht
mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen
angegriffenen und den Senat daher gemäß § 118 Abs.
2 FGO bindenden Feststellungen getroffen, dass eine gesetzliche
Pflicht zur Übertragung des Vorsorgekapitals zwischen den
beteiligten Versorgungseinrichtungen bestand sowie dass der
Kläger die Ansprüche im Zusammenhang mit dem
Vorsorgekapital weder verpfänden noch abtreten durfte.
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Wie an tatsächliche Feststellungen
gebunden ist der Senat insbesondere auch hinsichtlich der
verfahrensfehlerfrei zustande gekommenen Feststellung, dass dem
Kläger nach schweizerischem Recht weder ein Anspruch auf eine
Barauszahlung noch ein solcher auf eine Verwendung der
Austrittsleistung zum Erwerb von Wohneigentum zustand. Das FA hat
dagegen keine durchgreifenden Revisionsrügen vorgebracht,
sondern lediglich auf ein allgemein gehaltenes Merkblatt verwiesen,
ohne sich dabei mit den individuellen Rechtsansprüchen des
Klägers auseinanderzusetzen. Dadurch wird jedoch die Bindung
des Revisionsgerichts gemäß § 118 Abs. 2 FGO nicht
aufgehoben.
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bb) Diese vom FG getroffenen Feststellungen
sind eine hinreichende Grundlage für seine Würdigung,
wegen der tatsächlichen und rechtlichen Beschränkungen
fehle es an den wesentlichen Befugnissen eines Rechtsinhabers. Sie
ist verfahrensfehlerfrei zustande gekommen und verstößt
weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze. Mithin
hält sie revisionsrechtlicher Überprüfung stand.
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cc) Entgegen der Ansicht der Revision folgt
auch nichts anderes aus der BFH-Rechtsprechung, wonach
Verfügungsbeschränkungen für den Zufluss
grundsätzlich unbeachtlich sind (BFH-Urteil vom 30.9.2008 VI R
67/05, BFHE 223, 98, BStBl II 2009, 282 = SIS 08 44 55).
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Denn diese Rechtsprechung hat die
wirtschaftliche Verfügungsmacht trotz bestehender
Verfügungsbeschränkungen daraus hergeleitet, dass nahezu
sämtliche Befugnisse eines Vollrechtsinhabers gegeben waren
und insbesondere Verfügungssperren - wenn auch
sanktionsbewehrt - rechtlich überwunden werden konnten
(BFH-Urteil in BFHE 223, 98, BStBl II 2009, 282 = SIS 08 44 55,
m.w.N.). Nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG bestand
für den Kläger keine solch weitreichende Befugnis. Das
Vorsorgekapital musste auch nach dem Wechsel der
Versorgungseinrichtung ausschließlich und unwiderruflich
durch den Kläger zur Vorsorge angelegt werden. Des Weiteren
unterlag der Kläger insoweit einem gesetzlichen Abtretungs-
und Verpfändungsverbot, was ihm eine Verfügung
hierüber rechtlich unmöglich machte.
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