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I. Die Beteiligten stritten vor dem
Finanzgericht (FG) über die steuerlich anzuerkennende
Höhe der Konzessionsabgabe „Wasser“.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren
Unternehmensgegenstand u.a. die Versorgung der Bevölkerung und
der Wirtschaft mit Wasser ist. Alleingesellschafterin ist die Stadt
X. Die Klägerin hielt sämtliche Anteile an der V-AG,
deren Unternehmensgegenstand ebenfalls u.a. die Versorgung der
Bevölkerung mit Wasser ist. Zwischen der Klägerin und der
V-AG besteht ein Beherrschungs- und
Gewinnabführungsvertrag.
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Anlässlich einer Betriebsprüfung
stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
fest, dass die V-AG (Organgesellschaft) die an die Stadt X zu
zahlende Konzessionsabgabe „Wasser“ im Streitjahr 1994
nach dem für Gemeinden mit 100.001 bis 500.000 Einwohner
maßgeblichen Prozentsatz von 15 % bemessen hatte. Die V-AG
hatte sich hierbei an der vom Statistischen Landesamt
Rheinland-Pfalz für 1994 festgestellten Einwohnerzahl
orientiert. Das FA war demgegenüber der Auffassung, die
Einwohnerzahl sei auf der Basis der letzten Volkszählung vom
25.5.1987 zu ermitteln (Abschn. 32 Abs. 2 der
Körperschaftsteuer-Richtlinien - KStR - 1990). Damals habe X
weniger als 100.000 Einwohner gehabt, so dass die Konzessionsabgabe
nur mit einem Prozentsatz von 12 % habe bemessen werden
dürfen. Den darüber hinausgehenden Betrag der
Konzessionsabgabe hat das FA bei der Gewinnermittlung der V-AG
nicht als abzugsfähige Betriebsausgaben
berücksichtigt.
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Das FG Rheinland-Pfalz wies die deswegen
erhobene Klage mit in EFG 2011, 1014 = SIS 11 08 45
veröffentlichtem Urteil vom 10.2.2010 1 K 1292/06 ab.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die streitgegenständlichen
Bescheide für das Streitjahr 1994 dahingehend zu ändern,
dass weitere Aufwendungen für die Konzessionsabgabe
„Wasser“ in Höhe von 359.755 DM als
Betriebsausgaben anerkannt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Dieses hat zu Unrecht
angenommen, dass im Streitfall eine Konzessionsabgabe von 15 % der
Entgelte preisrechtlich nicht zulässig gewesen sei und bereits
deshalb eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) i.S. des
§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der
für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG) vorliege. Dem
Senat ist aber keine abschließende Beurteilung des
Streitfalls möglich, weil sich den Feststellungen des FG nicht
entnehmen lässt, ob den Zahlungen der Konzessionsabgabe eine
klare, im Voraus getroffene, zivilrechtlich wirksame und
tatsächlich durchgeführte Vereinbarung zugrunde lag.
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1. Gemäß § 14 i.V.m. § 17
KStG ist das Einkommen der V-AG als Organgesellschaft der
Klägerin als Organträgerin zuzurechnen. Dabei ist das
Einkommen der Organgesellschaft gemäß § 8 Abs. 1
KStG, für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 des
Gewerbesteuergesetzes, nach den Vorschriften des
Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermitteln. Bei der Ermittlung des
Einkommens der Organgesellschaft sind Betriebsausgaben (§ 4
Abs. 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) abzuziehen. Auch die
streitigen Konzessionsabgaben sind Betriebsausgaben.
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2. Allerdings mindern vGA das Einkommen nicht
(§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG).
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a) Unter einer vGA ist bei einer
Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte
Vermögensmehrung zu verstehen, die nicht auf einer offenen
Gewinnausschüttung beruht, sich auf den Unterschiedsbetrag
i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist.
Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis hat der
Bundesfinanzhof für den größten Teil der zu
entscheidenden Fälle bejaht, wenn die Kapitalgesellschaft
ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie
einem Gesellschaftsfremden unter ansonsten vergleichbaren
Umständen nicht zugewendet hätte. Maßstab für
den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines
ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der
gemäß § 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die
Gesellschaften mit beschränkter Haftung die Sorgfalt eines
ordentlichen Geschäftsmannes anwendet (z.B. Senatsurteile vom
23.7.2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926 = SIS 03 47 13; vom 20.8.2008 I R 19/07, BFHE 222, 494, BStBl II 2011, 60 = SIS 08 37 66).
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b) Diese Grundsätze gelten auch für
Zahlungen einer Konzessionsabgabe, wenn deren Empfänger
(Gebietskörperschaft) an dem leistenden Versorgungsbetrieb
unmittelbar oder - wie im Streitfall - mittelbar beteiligt ist
(vgl. z.B. Senatsurteile vom 6.4.2005 I R 15/04, BFHE 210, 14,
BStBl II 2006, 196 = SIS 05 36 33, m.w.N.; vom 9.12.2010 I R 28/09,
BFH/NV 2011, 850 = SIS 11 12 94). Der Versorgungsbetrieb darf
seiner Trägerkörperschaft durch die Konzessionszahlungen
keine Vermögensvorteile zuwenden, die er unter sonst gleichen
Umständen bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und
gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter
nicht gewährt hätte.
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c) Bei der Bestimmung des Preises, den ein
Versorgungsunternehmen an einen unbeteiligten Dritten zu zahlen
hätte, sind preisrechtliche Regelungen (Verordnungen)
betreffend die Höhe der Konzessionsabgaben zu
berücksichtigen (vgl. dazu Senatsurteile vom 1.9.1982 I R
44/78, BFHE 136, 412, BStBl II 1982, 783 = SIS 82 22 12; in BFHE
210, 14, BStBl II 2006, 196 = SIS 05 36 33; in BFH/NV 2011, 850 =
SIS 11 12 94). Einbezogen werden können auch
Verwaltungsanweisungen, wie sie sich seinerzeit in Abschn. 32 Abs.
2 Nr. 2 KStR 1990 i.V.m. dem Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen (BMF) vom 30.3.1994 (BStBl I 1994, 264 = SIS 94 11 19),
für nachfolgende Jahre: BMF-Schreiben vom 9.2.1998 (BStBl I
1998, 209 = SIS 98 08 37) und vom 27.9.2002 (BStBl I 2002, 940 =
SIS 02 97 21), niederschlugen; das jedenfalls insoweit, als sich
darin der Finanzverwaltung zugängliche Erfahrungen
widerspiegeln, deren Berücksichtigung unter dem Gesichtspunkt
des Betriebsvergleichs geboten erscheint (s. z.B. Senatsurteil in
BFHE 136, 412, BStBl II 1982, 783 = SIS 82 22 12). Allerdings
verdrängen bloße Indiz- und Beweisanzeichen nicht den
Grundsatz, dass bei der Frage nach dem Vorliegen einer vGA auf alle
Umstände des jeweiligen Einzelfalls abzustellen ist
(Senatsurteile in BFH/NV 2011, 850 = SIS 11 12 94; vom 4.9.2002 I R
48/01, BFH/NV 2003, 347 = SIS 03 14 57; in BFHE 203, 114, BStBl II
2003, 926 = SIS 03 47 13; vom 14.7.2004 I R 111/03, BFHE 206, 437,
BStBl II 2005, 307 = SIS 04 38 10; in BFHE 210, 14, BStBl II 2006,
196 = SIS 05 36 33; s. auch Gosch KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 940
und § 4 Rz 133; Streck/Alvermann, KStG, 7. Aufl., § 4 Rz
60; Meier/Semelka in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 KStG Rz 126;
in der Sache auch Klingebiel in Dötsch/Jost/Pung/Witt,
Kommentar zum KStG und EStG, Anh zu § 8 Abs. 3 KStG
„Konzessionsabgaben“ Rz 6; Wallenhorst in
Wallenhorst/Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinnütziger
Vereine, Stiftungen und der juristischen Personen des
öffentlichen Rechts, 6. Aufl., Kap. H Rz 46).
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3. Entgegen der Auffassung des FG war die
Zahlung von Konzessionsabgaben in Höhe von 15 % der Entgelte
für die Versorgungsleistungen preisrechtlich
zulässig.
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a) Rechtsgrundlage für die Bemessung der
Konzessionsabgabe „Wasser“ ist die Anordnung
über die Zulässigkeit von Konzessionsabgaben der
Unternehmen und Betriebe zur Versorgung mit Elektrizität, Gas
und Wasser an Gemeinden und Gemeindeverbände
(Konzessionsabgabenanordnung - KAE - ) vom 4.3.1941 (Deutscher
Reichsanzeiger - RAnz - 1941, Nr. 57) i.d.F. vom 7.3.1975
(Bundesanzeiger 1975, Nr. 49) sowie die Ausführungsanordnung
zur Konzessionsabgabenanordnung vom 27.2.1943 (RAnz 1943, Nr. 75).
Die KAE ist hinsichtlich der Versorgung mit Strom und Gas durch die
Verordnung über Konzessionsabgaben für Strom und Gas
(Konzessionsabgabenverordnung - KAV - ) vom 9.1.1992 (BGBl I 1992,
12) abgelöst worden. Hinsichtlich der Konzessionsabgaben
für Wasser gilt sie jedoch als vorkonstitutionelles Recht
insoweit gemäß Art. 123 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG)
fort, als sie dem GG nicht widerspricht (z.B. Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 20.11.1990 1 C 30/89,
BVerwGE 87, 133, m.w.N.; Senatsurteil vom 18.12.1956 I 140/56 U,
BFHE 64, 452, BStBl III 1957, 169 = SIS 57 01 12).
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b) Nach § 2 Abs. 1 und 2 KAE dürfen
bei Gemeinden mit 25.001 bis 100.000 Einwohnern höchstens 12 %
der Entgelte, bei Gemeinden mit 100.001 bis 500.000 Einwohnern
höchstens 15 % der Entgelte als Konzessionsabgaben verlangt
werden. Bei der Bestimmung der Einwohnerzahl ist von der einzelnen
versorgten Gemeinde oder dem einzelnen gesondert versorgten
Gemeindeteil und dem Ergebnis der Volkszählung vom 17.5.1939
auszugehen (§ 2 Abs. 4 KAE).
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c) § 2 Abs. 1 und 2 KAE, der die
Höhe der zulässigen Konzessionsabgaben in Relation zur
Größe der Gemeinde regelt, liegt die Vorstellung
zugrunde, dass die Lasten einer Gemeinde durch die über den
Gemeingebrauch hinausgehende Inanspruchnahme öffentlichen
Raums durch Versorgungsunternehmen mit der Größe der
Gemeinde steigen. Auch § 2 Abs. 2 KAV sieht mit zunehmender
Größe der Gemeinden steigende Konzessionsabgaben
für Strom und Gas vor. Anhaltspunkte dafür, dass diese
Annahme auf willkürlichen Erwägungen beruht, liegen dem
Senat nicht vor. Er geht daher davon aus, dass die Staffelung der
Höchstbeträge für Konzessionsabgaben in § 2
Abs. 1 und 2 KAE verfassungsrechtlich unbedenklich und die Regelung
daher wirksam ist. Bei Gemeinden mit 100.001 bis 500.000 Einwohnern
ist daher eine Konzessionsabgabe bis zu 15 %, bei Gemeinden mit
25.001 bis 100.000 Einwohnern dagegen nur eine Konzessionsabgabe
bis zu 12 % preisrechtlich zulässig.
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d) Bei der Bestimmung der Einwohnerzahl kann
allerdings nicht mehr gemäß § 2 Abs. 4 KAE vom
Ergebnis der Volkszählung vom 17.5.1939 ausgegangen werden.
Diese Regelung, die seither nicht geändert wurde, ist wegen
Verstoßes gegen das rechtsstaatliche Willkürverbot
nichtig.
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aa) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3
Abs. 1 GG), insbesondere das Willkürverbot, gilt nicht nur
gegenüber dem Bürger, sondern als Ausfluss des
Rechtsstaatsgebots auch im Verhältnis der Hoheitsträger
untereinander. Sein objektiv-rechtlicher Gehalt ist daher auch bei
der konkreten Normenkontrolle zu beachten (ständige
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG -, z.B.
Beschlüsse vom 7.2.1991 2 BvL 24/84, BVerfGE 83, 363; vom
19.6.1973 1 BvL 39/69, 1 BvL 14/72, BVerfGE 35, 263; vom 14.4.1987
1 BvR 775/84, BVerfGE 75, 192; Rüfner in:
Dolzer/Vogel/Graßhof [Hg.], BK, Art. 3 Abs. 1 Rz 159;
Jarass/Pieroth, Grundgesetz für die Bundesrepublik
Deutschland, Kommentar, 11. Aufl., Art. 3 Rz 6).
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bb) Es liegt auf der Hand, dass die
Einwohnerzahl der Gemeinden im Jahr 1939 angesichts der
zwischenzeitlich verstrichenen Zeit für das Streitjahr kein
geeigneter Maßstab mehr für die Bestimmung der
Größe einer Gemeinde ist. Gemeinden, die
zwischenzeitlich gewachsen sind, werden gegenüber Gemeinden,
deren Einwohnerzahl seit 1939 unverändert geblieben oder
gesunken ist, ohne aus der Natur der Sache folgenden oder sonst
einleuchtenden Grund benachteiligt. Die Anknüpfung an die
Volkszählung 1939 ist aus heutiger und aus der Sicht des
Streitjahrs willkürlich und daher nichtig.
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cc) Für diese Feststellung bedarf es
nicht der Entscheidung des BVerfG. Gegenstand der richterlichen
Vorlagepflicht nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG sind nur formelle
Gesetze. Die KAE ist aber nicht als Gesetz, sondern als
Rechtsverordnung ergangen. Sie ist nach ihrer Präambel
aufgrund des Gesetzes zur Durchführung des Vierjahresplans -
Bestellung eines Reichskommissars für die Preisbildung - vom
29.10.1936 (RGBl I 1936, 927) vom Reichskommissar für die
Preisbildung erlassen und nicht wie Reichsgesetze im RGBl, sondern
im RAnz veröffentlicht worden. Sie ist auch nicht etwa als
gesetzesvertretende Verordnung zu werten und deswegen wie ein
formelles Gesetz zu behandeln. Gesetzesvertretend waren nur
diejenigen Verordnungen des nationalsozialistischen Regimes, die
sich nicht als Ausführung oder nähere Regelung gesetzlich
vorgegebener Grundsätze darstellten, sondern mangels solcher
Vorgaben die materielle Funktion von Gesetzen hatten. Dies ist bei
der KAE nicht der Fall (vgl. im Einzelnen BVerwG-Urteil in BVerwGE
87, 133).
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e) Da § 2 Abs. 4 KAE nichtig ist, muss
mangels gesetzlicher Anordnung die Größe der Gemeinden,
die für die Höhe der Konzessionsabgaben maßgeblich
ist, abweichend bestimmt werden. Gemäß § 2 Abs. 2
Satz 2 KAV ist von der jeweils vom Statistischen Landesamt amtlich
fortgeschriebenen Einwohnerzahl auszugehen. Der Gesetzgeber
unterstellt demnach, dass die Daten der Statistischen
Landesämter die Einwohnerzahlen der Gemeinden zutreffend
wiedergeben. Hierauf kann daher auch bei der Ermittlung der
zulässigen Konzessionsabgaben „Wasser“
abgestellt werden. Die Vereinbarung einer Konzessionsabgabe von 15
% für eine Gemeinde, die nach Angaben des Statistischen
Landesamtes über 100.000 Einwohner hat, entspricht damit den
preisrechtlichen Vorgaben.
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f) Etwas anderes folgt nicht aus Abschn. 32
Abs. 2 Nr. 1 KStR 1990, wonach die Ergebnisse der Volkszählung
auf den letzten Stichtag, der vor dem Ende des Wirtschaftsjahrs
liegt, für die Bestimmung der Größe einer Gemeinde
maßgeblich sein sollen. Da diese Anordnung nicht
gemäß Art. 80 Abs. 1 GG als Rechtsverordnung erlassen
und auch nicht im BGBl verkündet worden ist (Art. 82 Abs. 1
Satz 2 GG), handelt es sich nur um eine Verwaltungsvorschrift, die
die preisrechtliche Zulässigkeit der Konzessionsabgaben
„Wasser“ nicht berührt. Es sind auch keine
Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass dieser Anordnung
Erfahrungswerte der Finanzverwaltung zugrunde liegen, nach denen
allgemein die Größe der Gemeinde auf der Grundlage der
Volkszählung von 1987 ermittelt wird. Es spricht vielmehr
alles dafür, dass die Finanzverwaltung den in § 2 Abs. 4
KAE genannten Maßstab als offenkundig untauglich erkannt hat
und ihn unter möglichst geringer Abweichung von der vorherigen
Regelung fortschreiben wollte.
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4. War die Zahlung einer Konzessionsabgabe in
Höhe von 15 % preisrechtlich zulässig, kann sie
grundsätzlich auch nicht dem Maßstab eines ordentlichen
und gewissenhaften Geschäftsleiters widersprechen, sofern dem
Versorgungsunternehmen zumindest der in § 5 KAE genannte
Mindestgewinn (vgl. hierzu Vereinfachungsregelung in Abschn. 32
Abs. 2 Nr. 2 KStR 1990) verbleibt. Der Senat kann gleichwohl nicht
abschließend beurteilen, ob und inwieweit die Zahlung der
Konzessionsabgaben als vGA zu beurteilen ist. Die Stadt X ist
mittelbar über die Klägerin beherrschende
Gesellschafterin der V-AG. Ist der begünstigte Gesellschafter
ein beherrschender, so kann nach ständiger Rechtsprechung eine
vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine
Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt,
für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen,
zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten
Vereinbarung fehlt (vgl. z.B. Senatsurteile vom 17.12.1997 I R
70/97, BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545 = SIS 98 12 21; vom
27.3.2001 I R 27/99, BFHE 195, 228, BStBl II 2002, 111 = SIS 01 08 72, jeweils m.w.N.; vom 8.10.2008 I R 61/07, BFHE 223, 131, BStBl
II 2011, 62 = SIS 09 03 36).
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Das FG hat - aus seiner Sicht zu Recht - keine
Feststellungen dazu getroffen, ob und ggf. welche Vereinbarung den
Zahlungen der Konzessionsabgaben „Wasser“
zugrunde lag. Es kann daher nicht beurteilt werden, ob den
vorstehenden Vorgaben genügt wurde. Da die Gemeinden und die
Wasserversorger auch einen niedrigeren Konzessionssatz als den
jeweiligen in der KAE enthaltenen Höchstsatz vereinbaren
können, ist eine derartige Übereinkunft zur Vermeidung
der Annahme einer vGA auch nicht entbehrlich. Das FG, das von
anderen Grundsätzen ausgegangen ist, wird im zweiten
Rechtsgang die erforderlichen Feststellungen zu treffen haben.
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