I. Die Beteiligten streiten darüber, ob in der Rückstellung für einen Erstattungsanspruch einer Schwestergesellschaft wegen kapitalersetzender Gebrauchsüberlassung eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zu sehen ist. Streitjahr ist 1996.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, bestand bis zu einem Formwechsel im Jahr 2005 in der Rechtsform einer GmbH. Beherrschender Gesellschafter mit (seit 1995) 98 % der GmbH-Anteile war X. Mit wirtschaftlichem Übergang zum 31.1.1995 erwarb die Klägerin ein mit einem Möbelhaus bebautes Grundstück in D. Das Grundstück war seit 1991 an die S-GmbH vermietet, deren beherrschender Gesellschafter mit 95 % der Anteile ebenfalls X war. Das Mietverhältnis mit einem monatlichen Mietzins von 190.000 DM und einer festen Laufzeit bis Ende Juli 1997 wurde von der Klägerin als Vermieterin übernommen.

Die S-GmbH zahlte die Mietzinsen für das Grundstück noch bis November 1995. Im Dezember 1995 beantragte sie die Eröffnung des Vergleichsverfahrens und im Mai 1996 die Eröffnung des Konkursverfahrens. Letzteres wurde Mitte 1996 eröffnet. In seinem Bericht vom Oktober 1996 stellte der vorläufige Konkursverwalter fest, dass die S-GmbH vor 1995 erhebliche Verluste erlitten und dies nur deshalb nicht zur Insolvenz der Gesellschaft geführt habe, weil X diverse Gesellschafterhilfen geleistet habe. Außerdem erwähnte er im Bericht wahrscheinliche Ansprüche gegen X unter anderem wegen noch nicht wirksam eingezahlter Stammeinlagen und wegen kapitalersetzender Überlassung von Grundstücken. Die Ansprüche gegen X seien „aus Vorsicht“ zunächst mit 1.875.000 DM zu beziffern. In der Folge machte der Konkursverwalter gegenüber X schriftlich und teilweise auch gerichtlich Ansprüche wegen nicht wirksam eingezahlter Stammeinlagen von mehr als 7 Mio. DM sowie Ansprüche u.a. wegen der Erstattung von der S-GmbH geleisteter Mietzahlungen geltend. In einem Vergleich verpflichtete sich X im Jahr 2004 gegenüber dem Konkursverwalter vor dem Landgericht zur Zahlung eines Vergleichsbetrages. Mit dem Vergleich sollten auch etwaige Ansprüche gegen die Gesellschaften, an denen X beteiligt war, abgegolten sein.

Die Klägerin, die ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Februar bis 31. Januar hatte, bildete in ihrer im November 1997 aufgestellten Bilanz zum 31.1.1996 wegen drohender Ansprüche des Konkursverwalters der S-GmbH eine Rückstellung von 1.875.000 DM. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) erkannte die Rückstellung an, rechnete dem Ergebnis der Klägerin jedoch im Rahmen des Körperschaftsteuerbescheides für das Streitjahr den gleichen Betrag als vGA zu. Die drohenden Ansprüche des Konkursverwalters sind nach Auffassung des FA allein durch das Gesellschaftsverhältnis zu X veranlasst gewesen.

Die dagegen gerichtete Klage hatte insoweit Erfolg, als das Finanzgericht (FG) Münster die Rückstellung zwar lediglich in Höhe von 950.000 DM - empfangener Mietzins für Juli bis November 1995 - anerkannt, die Belastung mit der drohenden Verbindlichkeit aber nicht als vGA gewertet hat. Das FG-Urteil vom 3.11.2006 9 K 1100/03 K,F ist in EFG 2007, 539 = SIS 07 11 64 abgedruckt.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des FA.

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage. Die einkommensmindernde Rückstellung wegen möglicher Ansprüche des Konkursverwalters der S-GmbH wäre, wenn sie zu Recht gebildet worden wäre, durch außerbilanzielle Hinzurechnung des Rückstellungsbetrages als vGA zu neutralisieren.

1. Nach § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1991) i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1990) hatte die Klägerin, die im Streitjahr als GmbH der Körperschaftsteuerpflicht unterlag, in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs „Vorschriften für alle Kaufleute“ der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB).

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 HGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entweder - erstens - das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen, dem Grunde nach aber bestehenden Verbindlichkeit oder - zweitens - die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer - ggf. zugleich auch ihrer Höhe nach noch ungewissen - Verbindlichkeit und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag (vgl. Senatsurteile vom 27.6.2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121 = SIS 01 10 95; vom 5.6.2002 I R 96/00, BFHE 199, 309, BStBl II 2005, 736 = SIS 03 01 37). Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (Senatsurteil vom 30.1.2002 I R 68/00, BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688 = SIS 02 06 14). Dieser muss darüber hinaus ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (vgl. BFH-Urteil vom 19.10.1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891 = SIS 94 01 13, m.w.N.).

Das FG hat im Streitfall die Voraussetzungen des zweiten Tatbestandes (vom Bestand her ungewisse, aber wahrscheinliche Verbindlichkeit) bejaht, indem es das Bestehen und die Geltendmachung eines Anspruchs des Konkursverwalters der S-GmbH auf Erstattung der im Zeitraum von Juli bis November 1995 von dieser erhaltenen Mietzahlungen nach den Grundsätzen der kapitalersetzenden Gebrauchsüberlassung als wahrscheinlich angesehen hat. Die Revision hat Einwendungen hiergegen nicht erhoben.

2. Ob dem auf der Grundlage der tatrichterlichen Feststellungen gefolgt werden kann, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denn eine aus diesem Grund zu passivierende Rückstellung würde im Ergebnis dadurch neutralisiert, dass dem Jahresergebnis der Klägerin der entsprechende Betrag außerbilanziell als vGA gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1991 hinzuzurechnen wäre.

a) Unter einer vGA ist eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1991 auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats, vgl. etwa Urteile vom 16.3.1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626 = SIS 67 03 93; vom 7.8.2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131 = SIS 03 06 05; vom 28.6.2006 I R 108/05, BFH/NV 2007, 107 = SIS 06 48 71). Zudem setzt die Annahme einer vGA voraus, dass die Minderung des Unterschiedsbetrages bei der Körperschaft geeignet ist, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1990 auszulösen (Senatsurteil in BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131 = SIS 03 06 05).

b) Nach diesen Maßstäben wäre die Vermögensminderung, die sich aus einer aus den Grundsätzen der eigenkapitalersetzenden Gebrauchsüberlassung abgeleiteten Erstattungsverpflichtung ergeben würde, bei der Klägerin als vGA anzusehen.

aa) Der gesellschaftsrechtliche Tatbestand der eigenkapitalersetzenden Gebrauchsüberlassung ist dadurch gekennzeichnet, dass ein Gesellschafter oder ein diesem nahestehender Dritter - im Streitfall die Klägerin als von X beherrschte Gesellschaft - der in der Krise befindlichen Gesellschaft - hier: der S-GmbH - einen Gegenstand zur Nutzung überlässt bzw. einen bereits vorher überlassenen Gegenstand nicht abzieht. Rechtsfolge ist, dass die auf schuldrechtlicher Ebene vereinbarte Gebrauchsüberlassung während der andauernden Krise bei der notleidenden Gesellschaft in funktionales Eigenkapital umqualifiziert wird und ein etwa vereinbartes Nutzungsentgelt (hier: der zwischen der Klägerin und der S-GmbH vereinbarte Mietzins) in diesem Zeitraum nicht eingefordert werden darf. Gegen diese Durchsetzungssperre verstoßende Zahlungen der notleidenden Gesellschaft sind dieser entweder gemäß § 32b Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) oder - im Anwendungsbereich der sog. Rechtsprechungsgrundsätze des Bundesgerichtshofs (BGH) zum Eigenkapitalersatz - entsprechend § 31 GmbHG zu erstatten (vgl. z.B. BGH-Urteile vom 16.10.1989 II ZR 307/88, BGHZ 109, 55; vom 14.12.1992 II ZR 298/91, BGHZ 121, 31; vom 7.12.1998 II ZR 382/96, BGHZ 140, 147; vom 31.1.2005 II ZR 240/02, DStR 2005, 611; Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, 16. Aufl., § 32a/b Rz 138 ff.; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 18. Aufl., § 32a Rz 57 f.; Goette, Die GmbH, 2. Aufl., § 4 Rz 50 f.; Löwisch, Eigenkapitalersatzrecht, 2007, Rz 224 ff.).

bb) Bei dem aus § 32b Satz 1 GmbHG bzw. aus der entsprechenden Anwendung von § 31 GmbHG folgenden Erstattungsanspruch der notleidenden Gesellschaft gegen den Gesellschafter handelt es sich demzufolge um eine aus dessen gesellschaftsrechtlicher Finanzierungsverantwortung abzuleitende Verpflichtung ähnlich einer Einlageverpflichtung (vgl. BGH-Urteil vom 27.11.2000 II ZR 83/00, BGHZ 146, 105; Lutter/Hommelhoff, a.a.O., § 31 Rz 1; Goette, a.a.O., § 4 Rz 48, jeweils zu § 31 GmbHG). Das gilt auch, wenn - wie im Streitfall - die eigenkapitalersetzende Leistung nicht unmittelbar vom Gesellschafter, sondern von einer von diesem beherrschten Schwestergesellschaft erbracht wird. Die Rechtsfolgen des Eigenkapitalersatzes richten sich dann sowohl gegen die zwischengeschaltete Schwestergesellschaft als auch gegen den Gesellschafter selbst (vgl. BGH-Urteil vom 28.2.2005 II ZR 103/02, DStR 2005, 705; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 32a Rz 24; Löwisch, a.a.O., Rz 156). Dieser wird bei einer Erstattung empfangener Mietzahlungen durch die zwischengeschaltete Schwestergesellschaft von einer eigenen Erstattungspflicht befreit.

Wurzelte die mögliche Erstattungsforderung im Streitfall mithin in der Finanzierungsverantwortung des beide Gesellschaften beherrschenden X für die notleidende S-GmbH, ist sie im Verhältnis der als Finanzierungshelferin zwischengeschalteten Klägerin zu X durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Denn X hat dadurch, dass er seiner Finanzierungsverantwortung gegenüber der S-GmbH nicht gerecht geworden ist, die Klägerin mit einer Verbindlichkeit belastet, für die primär er selbst einzustehen hätte. Ein Bezug zum betrieblichen Bereich der Klägerin besteht dagegen nicht: Die Klägerin selbst war nicht an der S-GmbH beteiligt und die Entstehung des Erstattungsanspruchs steht nicht in Zusammenhang mit dem schuldrechtlichen Pflichtenkreis des zwischen der Klägerin und der S-GmbH bestehenden Mietvertrages.

Entgegen der Sicht der Klägerin steht der Annahme einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis die BFH-Rechtsprechung zur Anerkennung nachträglicher Anschaffungskosten auf die Beteiligung aufgrund eigenkapitalersetzender Leistungen im Rahmen von § 17 EStG 1990 (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 6.7.1999 VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817 = SIS 99 23 26; vom 12.12.2000 VIII R 52/93, BFHE 194, 120, BStBl II 2001, 286 = SIS 01 05 20; vom 4.3.2008 IX R 78/06, BStBl II 2008, 575 = SIS 08 20 30) nicht entgegen. Es ist schon nicht ersichtlich, welchen inhaltlichen Bezug die Einstufung bestimmter Finanzierungshilfen des Gesellschafters als nachträgliche Anschaffungskosten i.S. von § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB zu der im Streitfall zu beurteilenden Konstellation der Begründung einer Verbindlichkeit einer Gesellschaft gegenüber einer Schwestergesellschaft, an welcher die Gesellschaft selbst nicht beteiligt ist, haben soll. Im Übrigen entsprechen die Kriterien, die die BFH-Rechtsprechung an die Qualifikation als nachträgliche Anschaffungskosten stellt (Gewährung oder Belassung der Finanzierungshilfe zu einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten - sog. funktionales Eigenkapital -, vgl. BFH-Urteil in BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817 = SIS 99 23 26; vom 2.10.1984 VIII R 36/83, BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320 = SIS 85 10 12, m.w.N.) im Wesentlichen den zivilrechtlichen Kriterien für kapitalersetzende Leistungen des Gesellschafters (vgl. etwa die Definition in § 32a Abs. 1, Abs. 2 GmbHG). Für die von der Klägerin postulierte „Zweistufigkeit“ der Veranlassungsprüfung im Rahmen des § 17 EStG 1990, wonach die als funktional eigenkapitalersetzend eingestuften Finanzierungshilfen nochmals in schuldrechtlich veranlasste und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Finanzierungshilfen zu unterteilen seien, ergibt sich aus der zitierten Rechtsprechung kein Anhalt.

cc) Soweit das FG eine betriebliche Mitveranlassung darin gesehen hat, dass der Abschluss bzw. die Aufrechterhaltung des Mietverhältnisses durch die Klägerin unter Einbeziehung des Risikos, die empfangenen Mietzahlungen nach den Eigenkapitalersatzvorschriften erstatten zu müssen, einem Fremdvergleich standhalte, weil eine anderweitige Nutzungsmöglichkeit für das Grundstück kurzfristig nicht bestanden habe - das Grundstück also ansonsten brachgelegen hätte -, kann dies der Annahme einer vGA nicht entgegenstehen. Denn nach gefestigter Rechtsprechung des Senats reicht für den Tatbestand der vGA eine Mitveranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis, die im Streitfall nicht in Zweifel steht, aus (Senatsurteile vom 6.4.2005 I R 86/04, BFHE 209, 468, BStBl II 2005, 666 = SIS 05 30 68; vom 14.7.2004 I R 57/03, BFHE 206, 431 = SIS 04 36 33, m.w.N.).

3. Ob die Rückstellung aufzulösen ist oder ob sie durch Hinzurechnung des Rückstellungsbetrages als vGA zu neutralisieren ist, bedarf im Hinblick auf die Einkommensermittlung im angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid keiner Entscheidung. Die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer ist in beiden Fällen gleich. Auch für die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 47 Abs. 1 KStG 1991 spielt die Frage keine Rolle. Denn es wäre auch bei Annahme einer vGA im Streitjahr mangels tatsächlichen Abflusses keine Ausschüttungsbelastung nach § 27 Abs. 3 KStG 1991 herzustellen, so dass sich bei den Teilbeträgen des für Ausschüttungen verwendbaren Eigenkapitals keine Abweichungen ergeben würden.

4. Das FG-Urteil erweist sich nicht aus anderen Gründen als im Ergebnis richtig. Entgegen der jetzt von der Klägerin vertretenen Sicht wären die von der S-GmbH gezahlten Mietzinsen bei der Gewinnermittlung der Klägerin auch dann ertragswirksam zu berücksichtigen, wenn die Zahlungen gegen die Eigenkapitalersatzregeln verstoßen hätten. Denn ungeachtet der Überlagerung des Mietverhältnisses durch die Eigenkapitalersatzregeln handelte es sich bei den Mietzahlungen um Leistungen auf die zwar mit einer aufschiebenden Einrede behaftete, jedoch fortbestehende Zahlungsverpflichtung der S-GmbH aus dem Mietvertrag. Die Beurteilung einer Gesellschafterhilfe als eigenkapitalersetzend führt nur dazu, dass sie im Interesse der Gesellschaftsgläubiger nicht zurückgefordert werden darf; für das Innenrecht der Gesellschaft verbleibt es demgegenüber bei der Behandlung als Fremdkapital (vgl. Senatsurteile vom 5.2.1992 I R 127/90, BFHE 166, 356, BStBl II 1992, 532 = SIS 92 07 32; vom 28.11.2001 I R 30/01, BFH/NV 2002, 677 = SIS 02 62 65; Senatsbeschlüsse vom 2.8.2006 I B 35/06, BFH/NV 2006, 2074 = SIS 06 41 63; vom 6.11.2007 I B 50/07, BFH/NV 2008, 616 = SIS 08 14 50; eingehend zur Problematik Wassermeyer, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht 1992, 639).

5. Das FG ist von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen; sein Urteil ist daher aufzuheben und die Klage ist abzuweisen.