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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Eigentümer eines im Jahr 1983 bezugsfertig
gewordenen Zweifamilienhauses, in dem sich im Erdgeschoss eine vom
Kläger selbstgenutzte Wohnung mit ca. 59 qm sowie im ersten
Obergeschoss eine Wohnung mit ca. 70 qm befinden. Die Wohnung im
ersten Obergeschoss war bis zum August 1991 an einen fremden
Dritten sowie im Zeitraum von September 1991 bis August 1997 an die
Mutter des Klägers vermietet; seit dem Tod der Mutter im Jahr
1997 steht die Wohnung leer. Zudem befindet sich im Dachgeschoss
des Gebäudes ein Zimmer mit Bad mit zusammen ca. 60 qm
Wohnfläche; dieses Zimmer war zu keinem Zeitpunkt nach
Bezugsfertigkeit des Hauses vermietet, da nach Angaben des
Klägers im finanzgerichtlichen Verfahren eine Vermietung aus
rechtlichen Gründen nicht zulässig sei und er daher in
den Streitjahren (2004 bis 2006) auch nicht beabsichtigt habe, das
Objekt zu vermieten. Nach den im Februar 2006 vom Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) im Rahmen einer
Ortsbesichtigung getroffenen Feststellungen wird das Zimmer privat
als Abstellraum genutzt.
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In seinen Einkommensteuererklärungen
für die Streitjahre machte der Kläger jeweils
Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung
im Zusammenhang mit dem Zweifamilienhaus geltend, und zwar in
Höhe von 8.734 EUR für 2004 (bei erklärten Einnahmen
in Höhe von 0 EUR), von 8.941 EUR für 2005 (bei
erklärten Einnahmen in Höhe von 0 EUR) sowie in Höhe
von 8.658 EUR für 2006 (bei erklärten Einnahmen in
Höhe von 93 EUR aufgrund einer entsprechenden Erstattung
für Strom, Gas und Wasser). Die Werbungskosten aus Vermietung
und Verpachtung ermittelte der Kläger unter
Berücksichtigung von Absetzungen für Abnutzung in
Höhe von 1.233 EUR für eine in der Wohnung im ersten
Obergeschoss installierte Einbauküche, von
Steuerberatungskosten sowie insbesondere unter
Berücksichtigung von 77,4 % der nicht auf die privatgenutzte
Wohn- und Nutzfläche des Hauses entfallenden Aufwendungen
für das (Gesamt-)Gebäude.
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Das FA berücksichtigte die geltend
gemachten Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und
Verpachtung unter Hinweis auf eine fehlende Vermietungsabsicht des
Klägers nicht; die geltend gemachten Steuerberatungskosten
wurden in den Streitjahren 2004 und 2005 im Rahmen des
Sonderausgabenabzugs steuerlich anerkannt. Im Zuge des
Einspruchsverfahrens trug der Kläger u.a. vor, seit August
1997 etwa alle zwei Monate Anzeigen in einem überregionalen
Zeitungsverbund geschaltet zu haben, in denen er die -
ausschließlich möbliert angebotene - Wohnung im ersten
Obergeschoss zunächst für eine Monatsnettomiete in
Höhe von 720 EUR - im Laufe der Jahre hat der Kläger den
geforderten Mietzins in den von ihm geschalteten
Vermietungsanzeigen weiter erhöht - inseriert habe; unter
Berücksichtigung der überregionalen Erscheinungsweise -
u.a. in verschiedenen Lokalausgaben des Zeitungsverbundes - habe er
mithin in den Streitjahren über 900 Anzeigen
veröffentlicht. Die Miethöhe habe er aus dem
städtischen Mietspiegel errechnet. Ihm geeignet erscheinende
Mieter hätten sich nicht gemeldet. Eine Vermietung der Wohnung
zu einer geringeren Miete sei mit Blick auf die Regelung in §
21 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht in Frage
gekommen, ebenso wenig die Beauftragung eines Maklers. Für das
Zimmer im Dachgeschoss des Hauses habe er keine Zeitungsannoncen
geschaltet, sondern früher gelegentlich und erfolglos
Aushänge in der Nachbarschaft angebracht. Der Einspruch des
Klägers hatte keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen
gerichtete Klage als unbegründet ab. Es vertrat in seinem in
EFG 2012, 1058 = SIS 12 12 52 veröffentlichten Urteil die
Auffassung, der Kläger könne die geltend gemachten
Werbungskostenüberschüsse mangels einer in den
Streitjahren vorliegenden Einkünfteerzielungsabsicht nicht bei
den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen.
Das im Dachgeschoss des Gebäudes gelegene Zimmer, welches zu
keinem Zeitpunkt vermietet gewesen sei, habe der Kläger schon
gar nicht vermieten wollen. Hinsichtlich der im ersten Obergeschoss
belegenen Wohnung, welche seit dem Tod der Mutter im Jahr 1997
leerstehe, habe der Kläger nicht nachgewiesen, dass er sich
ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung dieses Objekts
bemüht habe. Zwar habe der Kläger wiederholt
(Chiffre-)Anzeigen in einer überregionalen Tageszeitung
geschaltet, jedoch genügten diese Bemühungen nicht, um
eine Einkünfteerzielungsabsicht auch in den Streitjahren
nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. Zum einen bestünden
erhebliche Zweifel an dem Vortrag des Klägers, er habe
für die Wohnung im ersten Obergeschoss in dem Zeitraum
zwischen Ende 1997 bis zum Jahr 2006 keinen aus seiner Sicht
geeigneten Mieter zu einer wirtschaftlich noch vertretbaren Miete
finden können; zum anderen hätte es angesichts des
längeren Leerstands nahegelegen, nicht nur über Anzeigen
in Zeitungen, sondern auch durch Einschaltung eines Maklers
Interessenten zu finden. Darüber hinaus habe der Kläger
nicht, wie erforderlich, durch entsprechende Zugeständnisse
bei der geforderten Miethöhe, bei der beabsichtigten Mietdauer
oder ggf. im Hinblick auf die für ihn aus persönlichen
Gründen als Mieter akzeptablen Personen den Nachweis erbracht,
dass er sich ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung der
Wohnung bemüht habe. Dem Kläger sei es ferner zuzumuten
gewesen, die von ihm ausschließlich möbliert angebotene
Wohnung alternativ auch unmöbliert anzubieten. Daher sei davon
auszugehen, dass der Kläger zeitnah nach der Beendigung der
Vermietung im August 1997 eine bis dahin bestehende
Vermietungsabsicht aufgegeben und in den Streitjahren nicht wieder
aufgenommen und somit nicht beabsichtigt habe, entsprechende
Einkünfte zu erzielen.
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Mit seiner Revision vertritt der
Kläger die Auffassung, das FG habe zu Unrecht - trotz der von
ihm vorgetragenen und nachgewiesenen Vermietungsbemühungen -
eine Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich der Wohnung im
ersten Obergeschoss in den Streitjahren verneint. Er, der
Kläger, habe in den Jahren 2004 bis 2006 regelmäßig
Anzeigen in einer überregionalen Tageszeitung geschaltet und
hierauf nur geringe Resonanz erzielt; diese sei überdies nur
von Maklern gekommen, welche ihre Dienste angeboten hätten.
Hieraus könnte nicht die Schlussfolgerung gezogen werden, dass
ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen nicht
nachgewiesen oder glaubhaft gemacht worden seien. Im Übrigen
sei davon auszugehen, dass er - bei Zugrundelegung einer fiktiven
Vermietung der Obergeschosswohnung im Zeitraum von 2003 bis 2007 -
einen Totalüberschuss erzielt hätte; dies habe das FG
rechtsfehlerhaft nicht berücksichtigt.
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Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil des FG aufzuheben und die angefochtenen
Einkommensteuerbescheide für 2004 vom 31.1.2006, für 2005
vom 17.11.2006 und für 2006 vom 5.12.2007 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 24.11.2009 mit der Maßgabe zu
ändern, dass Werbungskosten bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung in Höhe von 8.734 EUR für
2004, 8.941 EUR für 2005 und 8.658 EUR für 2006
berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG ist im Streitfall zu Recht davon
ausgegangen, dass die vom Kläger geltend gemachten
Werbungskostenüberschüsse in den Streitjahren mangels
Vorliegens einer Einkünfteerzielungsabsicht nicht zu
berücksichtigen sind.
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1. Die geltend gemachte Verfahrensrüge
eines Verstoßes gegen § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO greift
nicht durch. Der Senat sieht insoweit von einer weiteren
Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).
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2. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in der in
den Streitjahren geltenden Fassung sind Werbungskosten Aufwendungen
zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind nach
§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und
Verpachtung abzuziehen, wenn sie bei ihr erwachsen, und das
heißt, durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der
beabsichtigten Vermietung eines (leerstehenden)
Wohngrundstücks an, bevor mit dem Aufwand
zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als
vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn
ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen
den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der
Abzug begehrt wird (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15.1.2008 IX R 45/07, BFHE 220,
264, BStBl II 2008, 572 = SIS 08 12 32; vom 12.5.2009 IX R 18/08,
BFH/NV 2009, 1627 = SIS 09 29 41).
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a) Die Berücksichtigung von Aufwand als
(vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung
und Verpachtung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige sich
endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten
Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen
und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat. Der
endgültige Entschluss zu vermieten - die
Einkünfteerzielungsabsicht - ist eine innere Tatsache, die wie
alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden
Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt
werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen
oder Fehlen der Absicht geschlossen werden (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 25.6.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405,
BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C. IV. 3. c, bb, m.w.N.).
Daher muss sich der endgültige Entschluss des
Steuerpflichtigen zur Vermietung anhand objektiver Umstände
belegen lassen. Dabei ist der Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 EStG objektbezogen, d.h. grundsätzlich für jede
einzelne vermietete Immobilie gesondert zu prüfen (BFH-Urteil
vom 26.11.2008 IX R 67/07, BFHE 224, 58, BStBl II 2009, 370 = SIS 09 09 56; vom 24.6.2008 IX R 12/07, BFH/NV 2008, 1484 = SIS 08 31 84, m.w.N.).
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b) Nach diesen Grundsätzen können
Aufwendungen für eine nach Herstellung, Anschaffung oder
Selbstnutzung leerstehende Wohnung als vorab entstandene
Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige die
Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts
erkennbar aufgenommen (und sie später nicht aufgegeben) hat
(vgl. BFH-Urteil vom 28.10.2008 IX R 1/07, BFHE 223, 186, BStBl II
2009, 848 = SIS 08 42 95, m.w.N.). Demgegenüber sind
Aufwendungen für eine Wohnung, die nach vorheriger (auf Dauer
angelegter) Vermietung leersteht, auch während der Zeit des
Leerstands als Werbungskosten abziehbar, solange der
Steuerpflichtige den ursprünglichen Entschluss zur
Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der
Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat (vgl. BFH-Urteile vom
9.7.2003 IX R 102/00, BFHE 203, 86, BStBl II 2003, 940 = SIS 03 46 88; IX R 48/02, BFH/NV 2004, 170 = SIS 04 04 55; vom 5.4.2005 IX R
48/04, BFH/NV 2005, 1299 = SIS 05 32 03). Unbeschadet davon kann
auch ein besonders lang andauernder Leerstand nach vorheriger, auf
Dauer angelegter Vermietung dazu führen, dass eine vom
Steuerpflichtigen aufgenommene Einkünfteerzielungsabsicht ohne
sein Zutun oder Verschulden wegfällt; davon kann im Einzelfall
aber nur ausgegangen werden, wenn absehbar ist, dass das
maßgebliche (dem Grunde nach betriebsbereite) Objekt entweder
wegen fehlender - und unter zumutbaren Umständen auch nicht
herbeizuführender - Marktgängigkeit oder aufgrund
anderweitiger struktureller Vermietungshindernisse in absehbarer
Zeit nicht wieder vermietet werden kann.
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c) Die Einzelfallumstände, aus denen sich
der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind in erster
Linie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des
Steuerpflichtigen (BFH-Urteile in BFHE 203, 86, BStBl II 2003, 940
= SIS 03 46 88, und in BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848 = SIS 08 42 95). Grundsätzlich steht es dem Steuerpflichtigen frei, die
im Einzelfall geeignete Art und Weise der Platzierung des von ihm
angebotenen Mietobjekts am Wohnungsmarkt und ihrer Bewerbung selbst
zu bestimmen. Daher kann auch die Reaktion auf
„Mietgesuche“ - d.h. die Kontaktaufnahme seitens
des Steuerpflichtigen mit etwaigen Mietinteressenten - oder die
Bewerbung von Mietobjekten in geschlossenen Foren - etwa in
Unternehmenspublikationen oder am „Schwarzen
Brett“ - als ernsthafte Vermietungsbemühung
anzusehen sein; in diesen Fällen sind jedoch an die
Nachhaltigkeit solcher Bemühungen erhöhte Anforderungen
zu stellen.
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Sind die vom Steuerpflichtigen selbst
unternommenen Bemühungen erkennbar nicht erfolgreich, ist er
gehalten, sein Verhalten anzupassen und sowohl geeignetere Wege der
Vermarktung zu suchen als auch seine Vermietungsbemühungen -
beispielsweise durch Einschaltung eines Maklers oder durch Nutzung
alternativer Bewerbungsmöglichkeiten - zu intensivieren (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848 = SIS 08 42 95).
Für die Beurteilung der Frage, ob im Einzelfall unternommene
Vermietungsbemühungen (ggf. weiterhin) als erfolgversprechend
angesehen werden können oder ob diese nach Art und
Intensität anzupassen sind, steht dem Steuerpflichtigen ein
inhaltlich angemessener, zeitlich jedoch begrenzter
Beurteilungsspielraum zu. Ferner kann es dem Steuerpflichtigen im
Einzelfall auch zuzumuten sein, durch entsprechende
Zugeständnisse bei der Ausgestaltung des
Mietverhältnisses (etwa der Vertragslaufzeit oder dem
Vertragsgegenstand), bei der Höhe des Mietzinses oder im
Hinblick auf die für den Steuerpflichtigen aus
persönlichen Gründen als Mieter akzeptablen Personen die
Attraktivität des Objekts zu erhöhen.
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Für die Feststellung des Bestehens oder
der Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache
können äußere Umstände als Indizien
herangezogen werden; im Rahmen der Gesamtbeurteilung sind
überdies spätere Tatsachen und Ereignisse zu
berücksichtigen (BFH-Urteil vom 31.7.2007 IX R 30/05, BFH/NV
2008, 202 = SIS 08 07 57). Ist zu prüfen, ob der
Steuerpflichtige die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich
eines nach Herstellung, Anschaffung oder Selbstnutzung länger
leerstehenden Objekts aufgenommen oder die
Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich eines nach vorheriger,
auf Dauer angelegter Vermietung langfristig leerstehenden Objekts
wieder aufgegeben hat, können mithin - rückblickend - der
zeitliche Zusammenhang zwischen Beginn des Leerstands und
späterer (tatsächlicher) Vermietung, die (u.U. fehlende)
Absehbarkeit, ob und ggf. wann die Räume im Rahmen der
Einkunftsart Vermietung und Verpachtung genutzt werden sollen (vgl.
BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 202 = SIS 08 07 57, und in BFH/NV 2009,
1627 = SIS 09 29 41) oder auch die Dauer einer in der
Leerstandszeit - vom Steuerpflichtigen ggf. auch selbst -
durchgeführten Renovierung zur Vorbereitung einer erneuten
Vermietung (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 202 = SIS 08 07 57,
und vom 11.8.2010 IX R 3/10, BFHE 230, 557, BStBl II 2011, 166 =
SIS 10 36 36) als Indizien herangezogen werden.
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d) Für die Ernsthaftigkeit und
Nachhaltigkeit von Vermietungsbemühungen als Voraussetzung
einer (fort-)bestehenden Einkünfteerzielungsabsicht, deren
Feststellung und Würdigung im Wesentlichen dem FG als
Tatsacheninstanz obliegt, trägt der Steuerpflichtige die
Feststellungslast (BFH-Urteil vom 9.7.2002 IX R 47/99, BFHE 199,
417, BStBl II 2003, 580 = SIS 02 93 34). Das FG entscheidet nach
seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen
Überzeugung, ob im Einzelfall eine
Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt; es ist bei seiner
tatrichterlichen Würdigung nicht an starre Regeln für das
Gewichten einzelner Umstände gebunden (BFH-Urteile vom
14.7.2004 IX R 56/01, BFH/NV 2005, 37 = SIS 05 04 03, unter II. 2.
c, und in BFHE 203, 86, BStBl II 2003, 940 = SIS 03 46 88).
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3. Nach diesen Grundsätzen ist die
Entscheidung des FG, wonach der Kläger eine
Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich des im zweiten
Obergeschoss gelegenen Zimmers zu keinem Zeitpunkt aufgenommen und
die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich der im ersten
Obergeschoss befindlichen Wohnung aufgegeben hat, schlüssig
und mithin revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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a) Zutreffend geht das FG davon aus, dass die
vom Kläger anteilig für das Zimmer im Dachgeschoss
geltend gemachten Aufwendungen nicht als Werbungskosten bei seinen
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt
werden können. Der Senat kann offenlassen, ob die vom
Kläger behaupteten gelegentlichen „Aushänge in
der Nachbarschaft“ im Einzelfall hinreichende
Vermietungsbemühungen darstellen könnten, da der
Kläger sowohl durch die tatsächliche Nutzung des Zimmers
als privater Abstellraum als auch durch die eigene Angabe, dass er
das Zimmer in den Streitjahren gar nicht habe vermieten wollen,
eindeutig zum Ausdruck gebracht hat, dass er eine
Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts
entweder schon gar nicht aufgenommen, jedenfalls aber eine ggf.
früher bestehende Einkünfteerzielungsabsicht vor den
Streitjahren aufgegeben hat.
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b) Auch die vom Kläger anteilig für
die Wohnung im ersten Obergeschoss geltend gemachten Aufwendungen
können nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden.
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Die Wohnung war von 1983 bis zum Tod der
Mutter im August 1997 dauerhaft vermietet; seitdem steht sie leer.
Zwar hat der Kläger seit dem Jahr 1997 wiederholt Anzeigen
geschaltet, in denen er die Wohnung zur Vermietung angeboten hat,
indes konnte das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des
Verfahrens gewonnenen Überzeugung in revisionsrechtlich nicht
zu beanstandender Weise zu dem Schluss gelangen, dass der
Kläger unbeschadet dieser Bemühungen in den Streitjahren
hinsichtlich dieses Objekts nicht (mehr) mit
Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat.
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Es kann offenbleiben, ob die vom FG
geäußerten Zweifel an dem Vortrag des Klägers, er
habe für diese Wohnung zu keinem Zeitpunkt nach 1997 einen
auch aus seiner Sicht geeigneten Mieter zu einer wirtschaftlich
noch vertretbaren Miete finden können, berechtigt sind.
Jedenfalls hätte die Tatsache, dass in dieser langen
Zeitspanne kein Mieter gefunden wurde, dem Kläger Anlass geben
müssen, seine Vermietungsbemühungen sowohl in der
Intensität zu steigern als auch in der Zielrichtung zu
verändern. Dabei ist dem FG insbesondere beizupflichten, dass
die vorgenannten Umstände es beispielsweise nahegelegt
hätten, zum Zwecke der Vermietung der Wohnung nicht nur
eigene, im Wesentlichen unveränderte Vermietungsanzeigen in
Zeitungen zu schalten, sondern einen Makler mit der Vermietung zu
beauftragen. Darüber hinaus hätte der Kläger -
worauf das FG zu Recht hinweist - durch entsprechende
Zugeständnisse bei der geforderten Miethöhe, bei der
beabsichtigten Mietdauer (auch zeitlich befristete anstatt
ausschließlich langfristige Vermietung) sowie im Hinblick auf
die für ihn (ggf. aus persönlichen Gründen) als
Mieter akzeptablen Personen versuchen müssen, die
Attraktivität des Objekts zu erhöhen; die bloße -
auch subjektiv erkennbar erfolglose - stereotype Wiederholung der
bis zu diesem Zeitpunkt unternommenen Vermietungsanzeigen durfte
das FG - insbesondere unter Berücksichtigung des Beharrens des
Klägers auf seinen Anforderungen hinsichtlich der (aus dem
Mietspiegel errechneten) Miethöhe sowie der Person des Mieters
- daher als Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht
hinsichtlich der Wohnung im ersten Obergeschoss werten.
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c) Da der Kläger mithin in den
Streitjahren mangels Einkünfteerzielungsabsicht schon keinen
Einkünftetatbestand mehr verwirklicht hat, kommt es auf eine -
von ihm unter Zugrundelegung einer fiktiven Vermietung der Wohnung
im Zeitraum von 2003 bis 2007 ermittelte -
Totalüberschussprognose nicht mehr an.
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