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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger), zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute,
erzielen Einkünfte aus nichtselbständiger
Tätigkeit.
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Der Kläger ist aufgrund Erbgangs nach
seinem Vater seit Mitte 1996 Eigentümer eines in A gelegenen
Hauses, das er als das „Familienhaus“ bezeichnet. Das
Haus, das ursprünglich in zwei Wohnungen aufgeteilt war,
verfügte immer nur über ein Badezimmer im Obergeschoss.
Das Erdgeschoss (85 qm) war zum Zeitpunkt des Erbfalls an eine
Tante des Klägers für 290 DM monatlich vermietet, der ein
obligatorisches Wohnrecht an dem Objekt zustand; das Obergeschoss
(73 qm) stand nach dem Tod des Vaters leer. 1998 begannen die
Kläger mit der Renovierung des Objekts, die sie
überwiegend in Eigenleistung vornahmen und die bis zur
mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) im April
2009 nicht abgeschlossen war; Bodenbeläge und Tapeten standen
noch aus. Die Kläger fassten die beiden Wohnungen zu einer
Wohneinheit von ca. 150 qm Wohnfläche zusammen. Seit dem Jahr
2001 verfügte das Objekt über ein neues Bad und eine
modernisierte Gästetoilette; später war eine neue
Küche eingebaut und die Außenhaut saniert worden. Auch
die Gartenanlage ist gepflegt und eine Satellitenanlage zum Empfang
von Fernsehprogrammen montiert. Die Kläger übernachteten
im Zuge der Sanierungsarbeiten regelmäßig am Wochenende
in dem Anwesen.
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Im Jahr 1998 fielen für die
Renovierung Kosten von 1.086 DM und im Jahr 1999 von 27 DM an.
Für das Jahr 2000 machten die Kläger in ihrer
Steuererklärung einen Verlust im Zusammenhang mit
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von 8.423 DM
geltend, der sich im Wesentlichen aus Aufwendungen für den
laufenden Unterhalt des Gebäudes ergab und den der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) vorbehaltlos
anerkannte.
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In ihren Einkommensteuererklärungen
der Jahre 2001 bis 2004 erklärten die Kläger deutlich
höhere Verluste. Im Einzelnen machten sie im Jahr 2001
Verluste in Höhe von 121.459 DM geltend, die sie
größtenteils mit der Neueindeckung des Daches und den
Austausch der Fenster sowie Fahrtkosten in Höhe von 10.765 DM
begründeten. In den Jahren 2002 bis 2004 lagen die
erklärten Verluste bei 13.176 EUR (2002), 11.095 EUR (2003)
und 11.609 EUR (2004), wobei in den Beträgen jeweils 2.496 EUR
für Fahrtkosten, Absetzung für Abnutzung in Höhe von
822 EUR und Schuldzinsen zwischen 5.217 EUR und 5.432 EUR enthalten
waren. Im Übrigen begründeten die Kläger die
Verluste im Jahr 2002 im Wesentlichen mit einem Fassadenanstrich,
im Jahr 2003 mit der Anschaffung von diversen Pflanzen,
Heizöl, einer Heizkesselreinigung und Farben sowie im Jahr
2004 mit Aufwendungen für die Heizung, diverse
Baumarktprodukte und Heizöl. Sie erklärten jeweils, nach
Abschluss der Renovierungsarbeiten bestehe die Absicht, das Objekt
zu vermieten. Auf Nachfrage des FA hatten sie zu der
Einkommensteuererklärung 2001 außerdem angegeben, das im
Jahr 1998 übernommene Haus sei im damaligen Zustand nicht
vermietbar gewesen; aus finanziellen Gründen seien sie jedoch
zu einer Renovierung am Stück nicht in der Lage. Nach der
Erneuerung von Dach, Fenstern und Außenanstrich werde nun der
Innenausbau in Angriff genommen, der Mitte/Ende 2004 abgeschlossen
werden solle. Vorgelegt wurde eine Vermietungsanzeige für das
Gesamtobjekt über ca. 150 qm Wohnfläche aus dem Jahr
1999.
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Das FA berücksichtigte die geltend
gemachten Verluste gemäß § 165 Abs. 1 der
Abgabenordnung für die Streitjahre 2001 bis 2003 zunächst
nur vorläufig und erkannte die für das Jahr 2004 geltend
gemachten Verluste mit Einkommensteuerbescheid vom 6.2.2006 nicht
mehr an. Im Einspruchsverfahren gegen den Steuerbescheid 2004
legten die Kläger eine Rechnung über eine
Vermietungsanzeige vom 17.4.2006 (Erscheinungsdatum 12.4.2006) vor
und führten an, dass die Renovierungsarbeiten nicht
hätten abgeschlossen werden können, weil ein Mieter noch
nicht habe gefunden und dessen Wünsche folglich nicht
hätten berücksichtigt werden können. Im derzeitigen
Zustand sei das Haus nicht nutzbar, weshalb es der Familie auch
nicht als Ferien- oder Wochenendhaus dienen könne. In den
Jahren 2004 und 2005 habe kein Renovierungsfortschritt erzielt
werden können, weil sich die Familie um die
pflegebedürftige Mutter der Klägerin habe kümmern
müssen, die im Jahr 2006 verstorben sei.
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Im September 2006 teilte das Finanzamt B
dem beklagten FA auf dessen Anfrage nach Inaugenscheinnahme des
Objekts mit, dass in dem durch den Briefschlitz einsehbaren Bereich
des Erdgeschosses (Flur und offenstehendes Zimmer) die Tapeten
für eine Neutapezierung entfernt seien und der Bereich einen
unbewohnten bis unbewohnbaren Eindruck mache. Garten und Zugang
machten einen nicht dauerhaft bewohnten Eindruck. Nach Auskunft des
Einwohnermeldeamtes war der Kläger im Jahr 2006 unter der
Adresse des Objektes in A mit Nebenwohnsitz gemeldet.
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Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos,
der Einkommensteuerbescheid 2004 wurde bestandskräftig.
Daraufhin erließ das FA am 12.2.2007 geänderte
Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 2001 bis 2003, in
denen es die Verluste endgültig nicht mehr
berücksichtigte.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das FG entschied mit seinem in
EFG 2010, 786 veröffentlichen Urteil, dass das FA die
streitigen Aufwendungen zu Recht nicht als vorab entstandene
Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung berücksichtigt habe. Es konnte nicht zu der
Überzeugung gelangen, dass die Kläger das Objekt, wie von
ihnen behauptet, zur Einkünfteerzielung verwenden
wollten.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts und
Verfahrensmängel rügen.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die
Einkommensteuerbescheide jeweils in Gestalt der
Einspruchsentscheidungen dahingehend zu ändern, dass bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere
Werbungskostenüberschüsse für 2001 in Höhe von
121.459 DM (entspricht 62.101 EUR), für 2002 in Höhe von
13.176 EUR und für 2003 in Höhe von 11.095 EUR
berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die auf das in den
Streitjahren unvermietete Objekt entfallenden Aufwendungen
zutreffend nicht als Werbungskosten berücksichtigt.
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1. Der Senat geht in tatsächlicher
Hinsicht davon aus, dass die Erdgeschosswohnung zum Zeitpunkt des
Erbfalls aufgrund eines vom Vater des Klägers auf Lebenszeit
geschlossenen Mietvertrages an eine Tante des Klägers zu einem
monatlichen Mietzins von 290 DM vermietet war. Dieser Sachverhalt
ergibt sich aus den Urteilsgründen sowie der Niederschrift
über die mündliche Verhandlung vor dem FG, auf die das
Gericht im Tatbestand ausdrücklich verweist. Auf die vom FA
erhobene Gegenrüge kommt es daher nicht mehr an.
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2. Die behaupteten Verfahrensmängel
greifen nicht durch; der Senat sieht insoweit von einer weiteren
Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).
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3. Das FG hat zu Recht die auf das Haus
entfallenden Aufwendungen nicht als vorab entstandene
Werbungskosten abgesetzt.
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a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes i.d.F. der Streitjahre (EStG) sind
Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung
der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Sie sind nach §
9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und
Verpachtung abzuziehen, wenn sie bei ihr erwachsen, das
heißt, durch sie veranlasst sind (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
15.1.2008 IX R 45/07, BFHE 220, 264, BStBl II 2008, 572 = SIS 08 12 32). Fallen solche Aufwendungen schon an, bevor mit dem Aufwand
zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als
vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn
ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen
den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der
Abzug begehrt wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom
4.7.1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830 = SIS 90 18 09; BFH-Urteil vom 11.1.2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II
2005, 477 = SIS 05 21 69).
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b) Aufwendungen für eine leerstehende
Wohnung können als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar
sein, wenn der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen
hat, daraus durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später
nicht wieder aufgegeben hat (ständige Rechtsprechung, vgl.
BFH-Urteil vom 28.10.2008 IX R 1/07, BFHE 223, 186, BStBl II 2009,
848 = SIS 08 42 95, m.w.N.). Der endgültige Entschluss zu
vermieten - die Einkünfteerzielungsabsicht - ist eine innere
Tatsache, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen
abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher
Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss
auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.6.1984 GrS 4/82,
BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C. IV. 3.
c, bb, m.w.N.). Daher muss sich der endgültige Entschluss des
Steuerpflichtigen zur Vermietung anhand objektiver Umstände
belegen lassen. Derartige Umstände, aus denen sich der
endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind zum einen
ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des
Steuerpflichtigen (BFH-Urteile vom 9.7.2003 IX R 102/00, BFHE 203,
86, BStBl II 2003, 940 = SIS 03 46 88, und in BFHE 223, 186, BStBl
II 2009, 848 = SIS 08 42 95). Für die Feststellung des
Bestehens einer Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich
renovierungsbedürftiger - und deshalb länger
leerstehender - Objekte können zum anderen der zeitliche
Zusammenhang zwischen Aufwendungen und späterer Vermietung,
die Dauer der Renovierung zur Vorbereitung einer Vermietung oder
auch die (fehlende) Absehbarkeit, ob und ggf. wann die Räume
im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung genutzt
werden sollen, als Indizien herangezogen werden (BFH-Urteil vom
31.7.2007 IX R 30/05, BFH/NV 2008, 202 = SIS 08 07 57). Nach der
Rechtsprechung des BFH entfaltet eine vorangegangene, auf Dauer
angelegte Vermietung allerdings eine Indizwirkung dahingehend, dass
das betreffende Haus selbst während Leerstandszeiten der
Erzielung von Vermietungseinkünften diente (vgl. BFH-Urteil in
BFH/NV 2008, 202 = SIS 08 07 57, m.w.N.). Die nach § 21 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist dabei stets
objektbezogen; maßgebend ist die auf eine bestimmte Immobilie
ausgerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen (BFH-Urteile vom
12.5.2009 IX R 18/08, BFH/NV 2009, 1627 = SIS 09 29 41, und vom
26.11.2008 IX R 67/07, BFHE 224, 58, BStBl II 2009, 370 = SIS 09 09 56).
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c) Gemessen daran hat das FG den Abzug vorab
entstandener Werbungskosten in den Streitjahren zu Recht
versagt.
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aa) Im Ergebnis zutreffend hat es die im
Zeitpunkt des Erbfalls bestehende Vermietung der Erdgeschosswohnung
an die Tante bei der Beurteilung der
Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger
unberücksichtigt gelassen.
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Aufgrund der Vertragsgestaltung für das
Objekt in seinem damaligen Zuschnitt bestehen bereits Bedenken, ob
die vorangegangene Vermietung in der Person der Kläger
überhaupt eine Indizwirkung für eine wie auch immer
geartete spätere Nutzung entfalten kann. Das der Tante von dem
Erblasser eingeräumte lebenslange obligatorische Wohnrecht
bewirkte, dass der gemäß § 567 des
Bürgerlichen Gesetzbuches a.F. auf Lebenszeit geschlossene
Mietvertrag durch den Rechtsnachfolger des Vermieters nicht
gekündigt werden konnte. Auch wenn das Mietverhältnis nur
über die Wohnung im Erdgeschoss bestand, konnte die Mieterin
dabei aufgrund der besonderen baulichen Gegebenheiten zugleich die
Nutzung des Obergeschosses, in dem sich das einzige Badezimmer
befand, verhindern. Das Mietverhältnis war damit vom Erblasser
ersichtlich zur Versorgung einer nahen Angehörigen über
seinen Tod hinaus begründet worden, indem er ihr den
ungestörten Genuss ihres bisherigen Wohnumfeldes erhalten
wollte, und machte zu ihren Lebzeiten jede andere Nutzung des
Anwesens wie auch dessen Veräußerung faktisch
unmöglich.
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Ob in dieser besonderen Konstellation bei
wertender Betrachtung einer in der Person des Erblassers
möglicherweise noch gegebenen Einkünfteerzielungsabsicht
eine Indizwirkung für den Rechtsnachfolger zukommen
könnte, kann aber letztlich dahinstehen. Denn die Kläger
haben nach dem Ende des Mietverhältnisses die bis dahin
bestehende Aufteilung des Objekts in zwei Wohnungen nicht
beibehalten, sondern Erd- und Obergeschoss zu einer einzigen
Wohneinheit zusammengefasst. Ihre Aufwendungen bezogen sich damit
auf ein anderes Objekt als das zuvor vermietete, so dass die
vorangegangene Vermietung schon deshalb keine
Rückschlüsse auf eine eventuelle
Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich des neuen, das gesamte
Anwesen umfassenden Objekts erlaubt.
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bb) Soweit das FG aus den sonstigen von ihm
festgestellten Umständen nicht die Überzeugung gewinnen
konnte, die Kläger seien bereits in den Streitjahren
endgültig zur Vermietung entschlossen gewesen, ist dies nach
dem eingeschränkten Maßstab revisionsrechtlicher
Kontrolle (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl.,
§ 118 Rz 30) nicht zu beanstanden.
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Das FG hat im Wesentlichen darauf abgestellt,
dass die Kläger, abgesehen von der ersten Vermietungsanzeige
im Jahr 1999 bis zum Jahr 2006, keinerlei
Vermietungsbemühungen entfaltet und insbesondere keinen Makler
eingeschaltet haben, obwohl es sich ihren Angaben nach um ein nur
schwer vermietbares Objekt handelte. Dem Umstand, dass die
Renovierung des Objekts nicht abgeschlossen war, hat es dabei keine
weitere Bedeutung beigemessen, nachdem die Kläger die erste
Anzeige noch in vollständig unrenoviertem Zustand geschaltet
hatten. Aus dem Ausbauzustand, insbesondere der Tatsache, dass
neben dem bereits vorhandenen Schlafzimmer alsbald Bad und
Küche erneuert worden waren, der Garten angelegt und gepflegt
sowie eine Satellitenschüssel zum Fernsehempfang montiert
worden war, hat es gefolgert, dass die Kläger das Objekt
vielmehr selbst genutzt haben. Hierin sah es sich durch die
angesetzten Fahrtkosten bestärkt, nach denen sich zumindest
der Kläger auch in Jahren, in denen nahezu keine
Renovierungsmaßnahmen durchgeführt wurden, wie schon in
der Zeit davor regelmäßig am Wochenende in dem Objekt
aufgehalten hat. Diese Würdigung ist, wenngleich nicht
zwingend, so doch möglich und lässt weder einen
Verstoß gegen Denkgesetze noch allgemeine
Erfahrungssätze erkennen; sie bindet gemäß §
118 Abs. 2 FGO den Senat.
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Das FG hat dabei auch nicht verkannt, dass es
grundsätzlich Sache des Steuerpflichtigen ist, darüber zu
befinden, ob und inwieweit Renovierungsarbeiten aus Zeit- und/oder
Geldgründen langsamer oder schneller und insbesondere diese
Arbeiten in Eigenleistung selbst oder durch Fremdfirmen
durchgeführt werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 202 = SIS 08 07 57). Wenn das FG unter den besonderen Umständen des
Einzelfalls nicht erkennen kann, dass die Renovierung zielgerichtet
zur Vorbereitung einer Vermietung erfolgt, setzt es sich hierzu
nicht in Widerspruch. Vielmehr hat es damit nur zum Ausdruck
gebracht, dass besondere Umstände fehlen, die
Rückschlüsse auf das Bestehen einer
Einkünfteerzielungsabsicht zulassen, wie sie etwa die Dauer
der Renovierung oder deren zeitlicher Zusammenhang mit einer
späteren Vermietung darstellen können (vgl. BFH-Urteil in
BFH/NV 2008, 202 = SIS 08 07 57). Lässt sich nach einem
längeren Zeitraum - im Streitfall mehr als fünf Jahre
nach Ablauf der streitigen Veranlagungszeiträume und mehr als
zehn Jahre nach Renovierungsbeginn - auch in der mündlichen
Verhandlung vor dem FG nicht absehen, ob und gegebenenfalls wann
das Objekt im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung
genutzt werden wird, ist es nicht zu beanstanden, wenn sich das
Gericht vom Vorliegen einer entsprechenden Absicht in den
Streitjahren nicht überzeugen konnte (vgl. BFH-Urteile vom
13.11.1990 IX R 63/86, BFH/NV 1991, 303, und vom 19.9.1990 IX R
5/86, BFHE 161, 479, BStBl II 1990, 1030 = SIS 90 23 07). Das
Argument der Kläger, die Renovierung könne nicht
abgeschlossen werden, solange die Ausstattungswünsche des
künftigen Mieters nicht bekannt seien, erschließt sich
dem Senat nicht. Schließlich haben sie dem künftigen
Mieter mit dem Einbau einer Küche und der Anlage des Gartens
bereits in wesentlichen Bereichen von diesem hinzunehmende
Ausstattungsvorgaben gemacht.
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