Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 6.4.2016 3 K 44/14
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Die Beteiligten streiten über das
Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich einer
seit 1999 leerstehenden Wohnung.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind zusammen veranlagte Eheleute. Der Kläger
erwarb 1993 eine Eigentumswohnung (Wohnung Nr. 9) in der
Wohnungsanlage „...“ in A. Der Kaufpreis betrug 184.668
DM. Der Kaufpreis war an die Z-Bank als Treuhänder zu zahlen.
Der Veräußerer garantierte drei Jahre lang eine
Kaltmiete in Höhe von 8,50 DM/qm. Mit dem Erwerb wurde der
Kläger Mitglied der Wohnungseigentümergemeinschaft
„...“.
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Die Wohnung hat eine Größe von
84 qm und besteht aus zwei Schlafzimmern, einem Wohnzimmer,
Küche, Bad, Flur und Balkon. Das gesamte Gebäude befand
sich aufgrund eines Sanierungsstaus bereits seit 1993 in einem
völlig desolaten und maroden Zustand; in dem aus sechs
Wohnungen bestehenden Gebäude war im Jahr 2011 nur eine
Wohnung bewohnt. Die Wohnung des Klägers stand seit 1999
durchgängig leer.
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Im Jahr 1999 hatte die
Eigentümergemeinschaft die Durchführung von
Instandsetzungsarbeiten beschlossen. Die dazu nötige
Sonderumlage wurde aber nicht von allen Eigentümern gezahlt.
Zudem kam es bei der beauftragten Hausverwaltung zu einem
Untreuefall, in dessen Folge die Mittel der Sonderumlage abhanden
kamen. Sanierungsmaßnahmen konnten daher zunächst weder
in 2000 noch in 2001 begonnen werden. Eine 2001 einberufene
Eigentümerversammlung war nicht beschlussfähig.
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Im Jahr 2005 war die Sanierung zu 50 %
durchgeführt. U.a. waren die Elektroheizungen ausgebaut, aber
noch nicht durch die geplante Zentralheizung ersetzt worden.
Aufgrund von ungeklärten Eigentümerverhältnissen,
der fehlenden Bereitschaft sowohl der Z-Bank als auch der
übrigen Eigentümer und aufgrund des Untreuefalls konnte
die Sanierung nicht weitergeführt werden.
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Der Kläger hatte 1999 die
Hausverwaltung mit der Vermietung der Wohnung beauftragt. Diese war
aufgrund des Zustands der Wohneigentumsanlage aber vor Abschluss
der Sanierungsarbeiten nicht vermietbar. Dies teilte die
Hausverwaltung dem Kläger im Jahr 2005 mit.
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Am 1.12.2008 beauftragte der Kläger
einen Makler mit der Vermietung der Wohnung. Die Wohnung wurde im
Dezember 2009 im Internetportal „...“ beworben. Der
Makler teilte im April 2012 mit, dass alle Bemühungen, die
Wohnung zu vermieten, aufgrund des Gesamtzustands der Anlage und
der nicht abgeschlossenen Sanierung (u.a. einer fehlenden
Heizungsanlage und fehlenden TV-Anschlüssen) gescheitert
seien. Im Jahr 2012 stellte sich heraus, dass eine weitere
Sanierung zu diesem Zeitpunkt mangels Erreichbarkeit der
übrigen Eigentümer nicht möglich war. Diese waren
überwiegend unbekannt verzogen oder nicht auffindbar. Eine im
Juli 2014 durchgeführte Eigentümerversammlung war nicht
beschlussfähig. Bei der nachfolgenden
Eigentümerversammlung im August 2014 wurde im Protokoll
festgestellt, dass das Objekt zur Zeit nicht vermietbar sei. Eine
weitere Eigentümerversammlung im November 2014 beschloss
Sanierungsmaßnahmen, die aber wiederum nicht
durchgeführt werden konnten.
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Der Kläger erklärte in den
Streitjahren 2006 bis 2010 insgesamt negative Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung in Höhe von 36.737 EUR. Diese
setzten sich wie folgt zusammen:
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2006
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2007
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2008
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2009
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2010
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Absetzungen für Abnutzung
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1.695 EUR
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1.695 EUR
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1.695 EUR
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1.695 EUR
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1.695 EUR
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Schuldzinsen
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5.356 EUR
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5.050 EUR
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4.774 EUR
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4.405 EUR
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4.261 EUR
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Sonstiges
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117
EUR
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245
EUR
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117
EUR
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3.937 EUR
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0
EUR
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Summe
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7.168 EUR
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6.990 EUR
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6.586 EUR
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10.037 EUR
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5.956 EUR
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erkannte die Werbungskostenüberschüsse
zunächst für die Veranlagungszeiträume 2006 und 2007
sowie 2009 vorläufig an. Im Einkommensteuerbescheid 2008 vom
27.11.2009 war der Werbungskostenüberschuss nicht enthalten;
der Bescheid stand unter Vorbehalt der Nachprüfung. Mit
geändertem Einkommensteuerbescheid 2008 vom 28.1.2010 wurde
der streitige Werbungskostenüberschuss vom FA
berücksichtigt; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb
bestehen.
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Am 13.4.2012 und am 16.4.2012 erließ
das FA geänderte Bescheide für die Streitjahre 2006 bis
2009, in denen die Einkommensteuer ohne die
Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung
der Wohnung festgesetzt wurden. Am 16.4.2012 erging ein erstmaliger
Einkommensteuerbescheid für 2010, in dem der geltend gemachte
Werbungskostenüberschuss ebenfalls nicht berücksichtigt
wurde.
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Die dagegen eingelegten Einsprüche
blieben mit Einspruchsentscheidung vom 17.12.2013 ohne Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) wies mit der in EFG 2016, 1335 = SIS 16 13 74
veröffentlichten Entscheidung die Klage ab.
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Mit ihrer Revision bringen die Kläger
vor: Der Kläger habe im Streitzeitraum geplant, die Wohnung zu
vermieten, so dass die Einkünfteerzielungsabsicht vorgelegen
habe. Das Objekt sei bis 1999 vermietet gewesen. Dies habe
Indizwirkung. Die Einkünfteerzielungsabsicht sei auch nicht
aufgrund des langen Leerstands und der zeitlich unüberschaubar
gewordenen Sanierungsbemühungen entfallen. Denn die
Sanierungsplanung und -durchführung sei lediglich von
außergewöhnlichen und unvorhergesehenen und nicht in
seinem Verantwortungsbereich liegenden Umständen verhindert
worden. Dies gelte zum einen für die Veruntreuung der
Sanierungsumlage durch die Hausverwaltung, zum anderen für den
Umstand, dass zeitweise gar keine handlungsfähige
Hausverwaltung existiert habe. Dies zeige sich auch daran, dass er
sich den Sonderumlagen für die Sanierung nicht verweigert,
sondern diese auch gezahlt habe. Er sei nicht untätig gewesen,
sondern habe stets die Vermietbarkeit herstellen wollen. Das FG
habe verkannt, dass es Sache des Steuerpflichtigen sei, ob und
inwieweit Sanierungsmaßnahmen aus Zeit- oder Geldgründen
langsamer oder schneller oder durch Fremd- oder Eigenleistungen
durchgeführt werden. Das FG habe auch nicht
berücksichtigt, dass er bereits 50.000 DM in die Sanierung der
Immobilie investiert habe, die veruntreut worden seien. Seine
Bemühungen, die Vermietbarkeit herzustellen, dauerten auch
weiter an. Die Wohnung werde daher in naher Zukunft wieder
vermietbar sein. Private Gründe stünden einer Vermietung
jedenfalls nicht entgegen.
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Am 22.11.2013 sind für 2009 und 2010
geänderte Einkommensteuerbescheide ergangen.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des FG vom 6.4.2016 3 K 44/14 und
die Einspruchsentscheidung vom 17.12.2013 aufzuheben und die
Einkommensteuer unter Abänderung der Einkommensteuerbescheide
für 2006 vom 13.4.2012, für 2007 und 2008 vom 16.4.2012,
für 2009 und 2010 vom 22.11.2013 unter Berücksichtigung
von negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des
Klägers in Höhe von ./. 7.168 EUR für 2006, ./.
6.990 EUR für 2007, ./. 6.586 EUR für 2008, ./. 10.037
EUR für 2009 und ./. 5.956 EUR für 2010 festzusetzen und
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das
Vorverfahren für notwendig zu erklären.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Die Entscheidung des FG, wonach der
Kläger bezüglich der in Rede stehenden Wohnung in den
Streitjahren nicht mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt
hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren geltenden
Fassung sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung
und Erhaltung von Einnahmen; sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2
EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen,
wenn sie durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der im
Zusammenhang beabsichtigten Vermietung einer (leerstehenden)
Wohnung an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen
erzielt werden, können sie als vorab entstandene
Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend
bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen
und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt
wird. Die Berücksichtigung von Aufwand als (vorab entstandene)
Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung
setzt voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig
entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte
nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese
Entscheidung nicht aufgegeben hat.
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Danach sind Aufwendungen für Wohnungen,
die nach vorheriger (auf Dauer angelegter) Vermietung leer stehen,
auch während der Zeit des Leerstands als Werbungskosten
abziehbar, solange der Steuerpflichtige den ursprünglichen
Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem
Leerstand der jeweiligen Wohnung nicht endgültig aufgegeben
hat. Die Einzelfallumstände, aus denen sich der
endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind in erster
Linie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des
Steuerpflichtigen. Für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit
der Vermietungsbemühungen als Voraussetzungen einer
(fort-)bestehenden Einkünfteerzielungsabsicht, deren
Feststellung und Würdigung im Wesentlichen dem FG als
Tatsacheninstanz obliegt, trägt der Steuerpflichtige die
Feststellungslast. Das FG entscheidet nach seiner freien, aus dem
Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung, ob im
Einzelfall eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt; es ist
bei seiner tatrichterlichen Würdigung nicht an starre Regeln
für das Gewichten einzelner Umstände gebunden. Der Senat
verweist zur weiteren Begründung und zur Vermeidung von
Wiederholungen auf seine Urteile vom 11.12.2012 IX R 14/12 (BFHE
239, 453, BStBl II 2013, 279 = SIS 13 02 78) und vom 13.1.2015 IX R
46/13 (BFH/NV 2015, 668 = SIS 15 07 81).
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2. Diese Maßstäbe, die der Senat
zur Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht bei
langjährigem Leerstand von Wohnungen entwickelt hat, sind in
Fällen, in denen - wie im Streitfall - die
Betriebsbereitschaft des Objekts nach vorangegangener Vermietung in
der Leerstandszeit wegfällt, entsprechend anzuwenden. Danach
hat das FG die Berücksichtigung der
Werbungskostenüberschüsse in den Streitjahren zu Recht
versagt.
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a) Das FG hat zutreffend eine
Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers im Streitzeitraum
für die streitige Wohnung Nr. 9 in dem Objekt verneint. Denn
nach den nicht mit zulässigen und begründeten
Verfahrensrügen angegriffenen und damit gemäß
§ 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG befand sich
die Wohnung in den Streitjahren - unstreitig - nicht mehr in einem
vermietbaren Zustand. Dies hat das FG aus zahlreichen Tatsachen,
u.a. auch dem Zustand der Immobilie hergeleitet (vgl. zu einer
Würdigung bei fehlender Vermietbarkeit auch Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 9.7.2013 IX R 48/12, BFHE 241, 572, BStBl II
2013, 693 = SIS 13 21 73, unter II.3.b). Der Kläger hat selbst
eingeräumt, eine Vermietung wäre erst nach Abschluss der
Sanierungsmaßnahmen möglich gewesen, deren
Durchführung in den Streitjahren jedoch nicht möglich
war. Dabei war für das FG auch maßgeblich, dass der
Zustand der fehlenden Betriebsbereitschaft kein
vorübergehender war, sondern im Zeitpunkt des Schlusses der
mündlichen Verhandlung seit mehr als 17 Jahren und damit
besonders lang andauerte und das Ende dieses Zustands auch nicht
konkret abgeschätzt werden konnte.
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Das FG hat dabei zutreffend in seine
Würdigung einbezogen, dass der Kläger sich um eine
Sanierung und damit Fertigstellung der Wohnung auch in den
Streitjahren - durchaus intensiv und auch durch Beteiligung an den
beschlossenen (Sonder-)Umlagen - bemüht hat. Es hat aber
ebenfalls darauf abgestellt, dass der Kläger offenbar nicht in
der Lage gewesen ist, eine Vermietung des Objekts zu erreichen.
Denn zum Erreichen dieses Ziels war der Kläger auf die anderen
Miteigentümer angewiesen, deren tatsächliche und
finanzielle Mitwirkung in den Streitjahren nicht vorlag. Dies gilt
insbesondere vor dem Hintergrund, dass für die
Durchführung der Sanierungsmaßnahmen sowohl in der
Wohnung des Klägers als auch im Bereich des
Gemeinschaftseigentums die Zustimmung in den
Eigentümerversammlungen und finanzielle Beteiligung der
übrigen Wohnungseigentümer der Anlage notwendig waren,
deren Einholung in den Streitjahren mehrfach gescheitert und auch
zukünftig (mehr als) unsicher und auch zeitlich nicht absehbar
war.
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b) Ausgehend von diesen objektiven
Umständen ist der Schluss des FG, der Kläger habe die
Einkünfteerzielungsabsicht für die streitige Wohnung
bereits vor Beginn des Streitzeitraums aufgegeben und bis zum Ende
des Streitzeitraums nicht wieder aufgenommen, nach dem
eingeschränkten Maßstab revisionsrechtlicher Kontrolle
(vgl. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., §
118 Rz 30) nicht zu beanstanden. Nach der vom FG in
revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise getroffenen
Gesamtwürdigung steht fest, dass es dem Kläger
spätestens seit 2005 nicht möglich war, die
Vermietbarkeit der Wohnung herzustellen. Denn nach den
Feststellungen des FG hatte der Kläger wegen der fehlenden
Mitwirkung der übrigen Mitglieder der
Eigentümergemeinschaft nicht die Macht (d.h. die rechtliche
und tatsächliche Möglichkeit), die Betriebsbereitschaft
des Objekts herzustellen und damit eine Vermietung der Immobilie zu
erreichen. In diese Gesamtwürdigung des FG fügt sich ein,
dass nach den Feststellungen des FG die über Hausverwaltungen
und Makler vorgenommenen Vermietungsbemühungen in den
Streitjahren nicht ernsthaft und nachhaltig gemeint waren. Sie
konnten aufgrund des Zustands der Anlage nach den Feststellungen
des FG nur ins Leere laufen und dienten, was der Kläger in
seiner Revisionsbegründung auch nicht über
Verfahrensrügen in Streit zieht, lediglich der Prüfung,
ob überhaupt Mietinteressenten vorhanden sind. Das FG hat
damit die fehlende Möglichkeit des Klägers, aufgrund des
Zustands der Immobilie und der ausbleibenden Mitwirkung der anderen
Wohnungseigentümer die Vermietbarkeit des Objekts
herzustellen, und die nicht ernsthaft gemeinten
Vermietungsbemühungen zu seiner Überzeugungsbildung
herangezogen. Diese Würdigung ist, wenngleich nicht zwingend,
so doch möglich und lässt weder einen Verstoß gegen
Denkgesetze noch allgemeine Erfahrungssätze erkennen; sie
bindet gemäß § 118 Abs. 2 FGO den Senat.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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