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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger), in den Streitjahren (2002 bis 2006) zusammen zur
Einkommensteuer veranlagte Eheleute, errichteten in den Jahren 2000
und 2001 im rund 400 Einwohner umfassenden Ortsteil H der im
strukturschwachen Landkreis M gelegenen Gemeinde E ein
Zweifamilienhaus mit insgesamt ca. 240 qm Wohnfläche. Die ca.
170 qm große Wohnung im Erd- und Obergeschoss des Hauses
nutzten die Kläger nach Fertigstellung ab Mitte 2001 zu
eigenen Wohnzwecken. Die seit dem 1.12.2003 bezugsfertige Wohnung
im Untergeschoss mit ca. 70 qm Wohnfläche stand zwischen
Dezember 2003 und Mai 2007 leer und ist seit dem 1.6.2007 zu einem
Mietzins in Höhe von 250 EUR pro Monat zuzüglich
Nebenkosten fremdvermietet.
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In ihren Einkommensteuererklärungen
für die Streitjahre machten die Kläger einen
Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung geltend, der sich aus anteilig auf die
leerstehende Untergeschosswohnung entfallenden Aufwendungen
für Schuldzinsen, Grundsteuer, Versicherungen und sonstigen
Kosten sowie den nach § 7 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) gesetzlich vorgesehenen Absetzungen für Abnutzung
für das Gesamtgebäude zusammensetzte. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) berücksichtigte
insoweit in den - hinsichtlich der Einkünfte der Kläger
aus Vermietung und Verpachtung nach § 165 Abs. 1 der
Abgabenordnung (AO) vorläufigen - Einkommensteuerbescheiden
für die Streitjahre 2002 bis 2004
Werbungskostenüberschüsse in Höhe von 3.871 EUR
(für 2002), 7.670 EUR (für 2003) und 7.989 EUR (für
2004).
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Im Nachgang zu ihrer
Einkommensteuererklärung für 2005 erklärten die
Kläger auf Anfrage des FA, sie hätten trotz ihrer
bisherigen Vermietungsbemühungen noch keinen Mieter gefunden.
Aus den von den Klägern in diesem Zusammenhang vorgelegten
Unterlagen ergibt sich, dass sie seit Anfang 2004 laufend die
Anzeigen in einer regionalen Wochenzeitung auf einschlägige
„Mietgesuche“ hin durchgegangen sind. Im Jahr 2004
nahmen sie in fünf Fällen, im Jahr 2005 in 13 Fällen
und im Jahr 2006 in 21 Fällen mit Mietinteressenten Kontakt
auf. Ausweislich der im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegten
detaillierten Unterlagen haben die Kläger auf diese Weise mit
nahezu allen Interessenten, die in der regionalen Wochenzeitung
eine Wohnung im ländlichen Raum um M gesucht haben und mithin
für eine Anmietung des Objekts in Frage kamen, auch
tatsächlich Kontakt aufgenommen. Überdies haben die
Kläger im Jahr 2007 selbst eine Vermietungsanzeige in der
regionalen Wochenzeitung geschaltet. Sämtliche
Kontaktaufnahmen seitens der Kläger sowie die
Vermietungsanzeige im Jahr 2007 blieben im Ergebnis ohne Erfolg.
Ergänzend haben die Kläger über den gesamten
Zeitraum die Wohnung in ihrer unmittelbaren räumlichen
(„dörflichen“) Umgebung persönlich angeboten;
der derzeitige Mieter der Untergeschosswohnung, der das Objekt zum
1.6.2007 angemietet hat, konnte letztlich über diese
„Mundpropaganda“ gefunden werden.
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Das FA sah in dem Vorgehen der Kläger
keine ernsthaften und nachhaltigen Vermietungsbemühungen und
setzte in den Einkommensteuerbescheiden für 2005 und für
2006 die Einkünfte der Kläger aus Vermietung und
Verpachtung mit 0 EUR an. Ferner änderte das FA die
Einkommensteuerbescheide für 2002 bis 2004 nach § 165
Abs. 2 Satz 1 AO und berücksichtigte die bisher angesetzten
Werbungskostenüberschüsse wegen fehlender
Einkünfteerzielungsabsicht nicht mehr.
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Die hiergegen gerichteten Einsprüche
der Kläger, die sie im Wesentlichen damit begründeten,
dass sie längere Zeit gebraucht hätten, einen Mieter zu
finden, weil auf dem örtlichen Wohnungsmarkt ein
Überangebot bestanden habe und die Wohnung wegen ihrer
Abgelegenheit sowie der fehlenden Verkehrsanbindung schwer zu
vermieten sei, hatten keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen
erhobene Klage aus den in DStRE 2011, 1378 genannten Gründen
als unbegründet ab. Das FG vertrat die Auffassung, die
Kläger hätten - zusätzlich zu ihren
tatsächlichen Bemühungen - weitere Maßnahmen zur
Vermietung unternehmen und diese in den Streitjahren auch
kontinuierlich steigern müssen. Insbesondere hätten die
Kläger erkennen können und müssen, dass die von
ihnen gewählten Maßnahmen, die nahezu
ausschließlich in der Reaktion auf sog. Mietgesuche bestanden
hatten, offensichtlich erfolglos seien. So hätte es
nahegelegen, einen Makler einzuschalten, selbst Anzeigen in
verschiedenen Tageszeitungen oder Anzeigenblättern aufzugeben,
die Wohnung im Internet auf speziellen Immobilienseiten anzubieten
oder den geforderten Mietzins an die schwierige Situation
anzupassen. Gerade die schwere Vermietbarkeit der Wohnung aufgrund
ihrer räumlichen Abgelegenheit hätte es erfordert,
größere Anstrengungen zur Vermietung zu unternehmen. Aus
der Tatsache, dass das Objekt seit dem 1.6.2007 dauerhaft vermietet
sei, könne nicht auf eine Vermietungsabsicht in der
Vergangenheit geschlossen werden.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Sie
vertreten die Auffassung, dass die Besetzung des FG nicht
rechtsstaatlichen Grundsätzen genüge, da im Freistaat
Bayern die Berufsrichter des FG - mit Ausnahme des Präsidenten
- vom Staatsminister der Finanzen ausgewählt und ernannt
würden. Das FG sei überdies zu Unrecht davon ausgegangen,
dass ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen
ausschließlich durch die Veröffentlichung von
Zeitungsinseraten, die Beauftragung eines Maklers oder die Nutzung
des Internets belegt werden könnten. Das FG sei überdies
zu Unrecht davon ausgegangen, dass die nachfolgende
tatsächliche Vermietung kein positives Beweisanzeichen
für das Vorliegen einer Vermietungsabsicht bereits in den
Streitjahren begründe.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das angefochtene Urteil des FG sowie die
Einkommensteuerbescheide für 2005 vom 21.11.2006 und für
2006 vom 30.8.2007 sowie die Einkommensteueränderungsbescheide
2002 bis 2004 vom 24.5.2007, jeweils in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 22.1.2008, aufzuheben sowie die
maßgeblichen Einkommensteuerbescheide für die
Streitjahre mit der Maßgabe zu ändern, dass die
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
erklärungsgemäß festgesetzt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es vertritt die Auffassung, dass das
erkennende FG ordnungsgemäß besetzt gewesen und die
Klage zu Recht abgewiesen habe. Die Würdigung des FG, wonach
die Kläger in den Streitjahren nicht mit
Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hätten, sei
möglich und verstoße weder gegen Denkgesetze noch gegen
allgemeine Erfahrungssätze oder die Regeln des Beweisrechts
und sei damit nicht rechtsfehlerhaft.
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II. Die Revision ist begründet und
führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und
zur Stattgabe der Klage. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen,
dass die Kläger in den Streitjahren ohne
Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben.
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1. Die geltend gemachte Verfahrensrüge
greift nicht durch. Das FG war nicht deshalb i.S. des § 119
Nr. 1 FGO unvorschriftsmäßig besetzt, weil die an der
Entscheidung beteiligten Berufsrichter vom Bayerischen
Staatsminister der Finanzen ernannt worden sind (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.11.1997 VI R 70/97, BFH/NV 1998,
609, m.w.N.). Der Senat sieht im Übrigen nach § 126 Abs.
6 Satz 1 FGO von einer weiteren Begründung ab.
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2. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in der in
den Streitjahren geltenden Fassung sind Werbungskosten Aufwendungen
zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen; sie sind nach
§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und
Verpachtung abzuziehen, wenn sie bei ihr erwachsen, und das
heißt, durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der
beabsichtigten Vermietung eines (leerstehenden)
Wohngrundstücks an, bevor mit dem Aufwand
zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als
vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn
ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen
den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der
Abzug begehrt wird. Die Berücksichtigung von Aufwand als
(vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung
und Verpachtung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige sich
endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten
Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen
und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat.
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Danach können Aufwendungen für eine
nach Herstellung, Anschaffung oder Selbstnutzung leerstehende
Wohnung als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein, wenn
der Steuerpflichtige die Einkünfteerzielungsabsicht
hinsichtlich dieses Objekts erkennbar aufgenommen (und sie
später nicht aufgegeben) hat. Die Einzelfallumstände, aus
denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind
in erster Linie ernsthafte und nachhaltige
Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen. Für die
Feststellung des Bestehens oder der Aufgabe der
Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache können
äußere Umstände als Indizien herangezogen werden;
im Rahmen der Gesamtbeurteilung sind auch spätere Tatsachen
und Ereignisse - insbesondere der zeitliche Zusammenhang zwischen
Beginn des Leerstands und späterer (tatsächlicher)
Vermietung - zu berücksichtigen. Der Senat verweist zur
weiteren Begründung und zur Vermeidung von Wiederholungen auf
sein zur amtlichen Veröffentlichung bestimmtes Urteil vom
heutigen Tage im Verfahren IX R 14/12 (BFH/NV 2013, 467) = SIS 13 02 78.
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3. Nach diesen Grundsätzen hat die
Entscheidung des FG, wonach die Kläger in den Streitjahren
nicht mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben, keinen
Bestand; denn sie wird von den im Streitfall getroffenen
Feststellungen nicht getragen. Das FG hat zum einen die im
Streitfall maßgeblichen Beweisanzeichen nicht in eine
Gesamtwürdigung einfließen lassen, sondern stattdessen
alle festgestellten Indizien nur je für sich gewürdigt.
Darüber hinaus verstößt die Würdigung
einzelner Beweisanzeichen gegen Denkgesetze, etwa wenn das FG
feststellt, dass die Kläger in den Jahren 2004 bis 2006
insgesamt mit 39 Mietinteressenten Kontakt aufgenommen haben,
andererseits in den Entscheidungsgründen ausgeführt wird,
dass die im Jahr 2007 tatsächlich erfolgte Vermietung die
„nahezu völlig fehlenden Vermietaktivitäten der
Kläger in sämtlichen Streitjahren“ nicht zu
kompensieren vermöge. Damit hat das FG das Erfordernis und den
Inhalt der Gesamtwürdigung aller vorhandenen Indizien wie auch
die Ergiebigkeit einzelner Indizien verkannt.
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4. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann
die vom FG unzutreffend unterlassene Gesamtwürdigung der
seitens des FG hinreichend festgestellten Einzelindizien selbst
vornehmen (BFH-Urteil vom 8.2.2011 IX R 44/10, BFHE 233, 104, BStBl
II 2011, 718 = SIS 11 18 73).
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a) Grundsätzlich steht es dem
Steuerpflichtigen frei, die im Einzelfall geeignete Art und Weise
der Platzierung des von ihm angebotenen Mietobjekts am
Wohnungsmarkt und ihrer Bewerbung selbst zu bestimmen. Danach sind
bereits die von den Klägern nachweislich seit 2004 laufende
Durchsicht einer regionalen Wochenzeitung nach
„Mietgesuchen“ und die seitdem unternommenen und
bis 2006 auch gesteigerten Reaktionen auf solche
„Mietgesuche“ sowie die Bewerbung des
Mietobjekts in der dörflichen Gemeinschaft als ernsthafte
Vermietungsbemühung anzusehen. Zwar sind in solchen
Fällen an die Nachhaltigkeit der Bemühungen erhöhte
Anforderungen zu stellen; indes ergibt sich im Streitfall schon aus
der Tatsache, dass die Kläger mit nahezu allen in Betracht
kommenden Interessenten auch tatsächlich Kontakt aufgenommen
haben, dass dem Nachhaltigkeitserfordernis vorliegend Rechnung
getragen wurde. Das FG geht auch zu Unrecht davon aus, dass im
Streitfall eine Vermietungsabsicht deshalb nicht angenommen werden
könne, weil die Kläger keine „geeigneteren
Schritte“ der Vermarktung ihres Objekts gewählt
hätten. Die Frage, welche Vermarktungsschritte als
erfolgversprechend anzusehen sind, bestimmt sich nach den
Umständen des Einzelfalles; auch insoweit steht dem
Steuerpflichtigen ein inhaltlich angemessener, zeitlich begrenzter
Beurteilungsspielraum zu. Vorliegend ist schon der später
eingetretene Umstand, dass die eigenverantwortliche Mietersuche im
Streitfall Erfolg hatte und zu einer dauerhaften, ununterbrochenen
und bis zum heutigen Tag andauernden Vermietung geführt hat,
Beweisanzeichen dafür, dass die Vermietungsbemühungen der
Kläger unter den besonderen Bedingungen, nach denen eine
Vermietung im strukturschwachen ländlichen Raum zu beurteilen
ist (und die mit jenen in einem Ballungsraum mit erhöhter
Wohnungsnachfrage nicht zu vergleichen ist), auch
„geeignet“ waren.
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b) Der zeitliche Zusammenhang zwischen der
Aufnahme der Vermietungsbemühungen und der späteren
tatsächlichen Vermietung ist unter diesen erschwerten
Vermietungsbedingungen auch hinreichendes Beweisanzeichen
dafür, dass die Kläger von Anfang an eine Vermietung des
Objekts beabsichtigten. Dem kann nicht mit der pauschalen, nicht
durch entsprechende Feststellungen belegten Annahme begegnet
werden, es sei nicht ausgeschlossen, dass Vermieter, die selbst mit
ihrer Familie in dem betreffenden Haus wohnten, letztlich an einer
Selbstnutzung einer weiteren im Haus befindlichen Wohnung
„nicht ganz uninteressiert“ sein
könnten.
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c) Da die Kläger mithin in den
Streitjahren mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben,
sind die von ihnen geltend gemachten
Werbungskostenüberschüsse - über deren Höhe
kein Streit besteht - in den angefochtenen
Einkommensteuerbescheiden steuermindernd zu
berücksichtigen.
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