Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg,
vom 23.1.2014 15 K 905/12 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist Eigentümerin eines
bebauten Grundstücks in X. Das Grundstück befand sich
ursprünglich im Familienbesitz und ging 1980 im Wege der
vorweggenommenen Erbfolge auf die Klägerin über. Es ist
mit einem um 1900 errichteten ca. 88 qm großen
Einfamilienhaus bebaut, in dem die Klägerin bis 1992 gemeinsam
mit ihrem im Jahr 2010 verstorbenen Ehemann wohnte. Das
Gebäude war nicht an die öffentliche Abwasserentsorgung
angeschlossen und verfügte weder über eine Toilette noch
über ein Bad, sondern lediglich über eine Sitzgrube und
einen Brunnen im Hof. Die Dacheindeckung war
erneuerungsbedürftig.
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Nachdem die Klägerin und ihr Ehemann
arbeitslos geworden waren, zogen sie 1993 nach Y und nahmen dort
eine Beschäftigung als Krankenschwester und Krankenpfleger
auf. Bis 1997 waren die Klägerin und ihr Ehemann in X mit
Hauptwohnsitz gemeldet, danach mit Nebenwohnung.
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In den Jahren 1994 bis 2006 setzte die
Klägerin das Gebäude in X nach und nach instand. 1994 bis
1996 erneuerte sie die Heizung. 1999 und 2000 wurde das Dach neu
eingedeckt und eine Stromversorgung über Erdkabel hergestellt.
In den Jahren 2001 bis 2002 erfolgte der Anschluss an das
öffentliche Abwassernetz. Außerdem wurden der
Sanitärbereich und die Elektroinstallationen erneuert. In den
Jahren 2004 bis 2006 wurden die Fenster ausgetauscht. Die Arbeiten
wurden so weit wie möglich in Eigenregie ausgeführt; die
Aufwendungen für die Instandsetzungen beliefen sich auf etwa
70.000 EUR.
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Erstmals im Jahr 2004 schaltete die
Klägerin vier Anzeigen in den ABC Neuesten Nachrichten und bot
eine Wohnung zur Miete an. In den folgenden Jahren wiederholte die
Klägerin ihre Bemühungen mit jeweils drei Anzeigen pro
Jahr. Der Text der Anzeigen lautete jeweils unverändert:
„Vermiete Whg. in EFH in X“. Eine Vermietung kam nicht
zustande.
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Seit 2011 und nach dem Tod ihres Ehemannes
nutzte die Klägerin das Grundstück in X wieder zu eigenen
Wohnzwecken und verkaufte ihr Haus in Y.
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In ihren Einkommensteuererklärungen
für die Streitjahre (1996 bis 2007) machten die Klägerin
und der mit ihr zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehemann
Werbungskostenüberschüsse aus der beabsichtigten
Vermietung des Grundstücks in X geltend (1996: 38.206 DM;
1997: 18.391 DM; 1998: 13.419 DM; 1999: 54.244 DM; 2000: 11.500 DM;
2001: 14.600 DM; 2002: 9.100 EUR; 2003: 8.300 EUR; 2004: 10.050
EUR; 2005: 6.900 EUR; 2006: 17.100 EUR; 2007: 2.800 EUR). Neben dem
Materialaufwand für die Instandsetzung des Gebäudes
erklärten die Klägerin und ihr Ehemann vor allem
Aufwendungen für die Fahrten nach X (12 Fahrten pro
Jahr).
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erfasste die negativen Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung erklärungsgemäß. Die
Einkommensteuerbescheide für 1996 bis 2005 ergingen jedoch
nach § 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 der Abgabenordnung (AO)
teilweise vorläufig, weil die Einkünfteerzielungsabsicht
hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung noch
nicht abschließend beurteilt werden könne.
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Auch der Einkommensteuerbescheid für
1999 (vom 21.7.2000) erging wegen der Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung teilweise vorläufig. In den Erläuterungen
kündigte das FA an, in Zukunft keine Aufwendungen mehr
anzuerkennen, wenn im Jahr 2000 ein Mietvertrag nicht geschlossen
werde. Das FA berücksichtigte jedoch nur einen Teil der
erklärten Aufwendungen. Deshalb berichtigte es den Bescheid
mit Bescheid vom 25.7.2000 nach § 129 AO. Die
Vorläufigkeit blieb bestehen. Am 16.10.2001 änderte das
FA den Bescheid aus einem hier nicht streitigen Grund nach §
175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. In diesem Änderungsbescheid fehlt
die Anordnung der Vorläufigkeit hinsichtlich der
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
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Am 23.10.2008 änderte das FA die
Einkommensteuerbescheide für 1996 bis 2005 nach § 165
Abs. 2 Satz 1 AO und berücksichtigte die
Werbungskostenüberschüsse nicht mehr. Zur
Erläuterung führte es aus, es habe von Anfang an keine
Vermietungsabsicht vorgelegen. In den Einkommensteuerbescheiden
für 2006 (vom 23.10.2008) und für 2007 (vom 29.12.2009)
berücksichtigte das FA die erklärten
Werbungskostenüberschüsse aus der beabsichtigten
Vermietung des Grundstücks in X von Anfang an nicht.
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Die dagegen gerichteten Einsprüche,
mit denen die Klägerin im Wesentlichen geltend machte, das
Gebäude sei erst seit 2004 in einem vermietungsfähigen
Zustand gewesen und der mangelnde Vermietungserfolg beruhe auch auf
dem hohen regionalen Leerstand, hatten keinen Erfolg
(Einspruchsentscheidung vom 16.2.2012). Das FA führte zur
Begründung aus, die dargelegten Vermietungsbemühungen
reichten nicht aus, um die Vermietungsabsicht glaubhaft zu machen.
Die Klägerin und ihr Ehemann hätten das Haus über
die Jahre nicht nur zur Durchführung von Sanierungsarbeiten
aufgesucht, sondern auch für Aufenthalte in X selbst
genutzt.
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Dagegen hat die Klägerin Klage erhoben
und zur Begründung ergänzend ausgeführt, die
Veranlagungen der Jahre 1996 bis 2002 hätten wegen Ablaufs der
Festsetzungsfrist nicht mehr geändert werden dürfen. Die
Anordnung der Vorläufigkeit sei rechtswidrig gewesen, da nicht
Tatsachen, sondern die rechtliche Beurteilung ungewiss gewesen sei.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Mit der Revision
rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts
(§ 165 Abs. 2 Satz 1, § 171 Abs. 8 AO).
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil und die
geänderten Einkommensteuerbescheide für 1996 bis 2005 vom
23.10.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.2.2012
aufzuheben sowie die Einkommensteuerbescheide für 2006 und
2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.2.2012 mit der
Maßgabe zu ändern, dass die
Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung
wie erklärt (17.094 EUR für 2006 und 2.160 EUR für
2007) berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren geltenden
Fassung sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung
und Erhaltung von Einnahmen; sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2
EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen,
wenn sie durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der
beabsichtigten Vermietung eines (leerstehenden)
Wohngrundstücks an, bevor mit dem Aufwand
zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als
vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn
ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen
den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der
Abzug begehrt wird. Die Berücksichtigung von Aufwand als
(vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung
und Verpachtung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige sich
endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten
Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen
und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat.
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a) Das FG hat insofern entschieden, die von
der Klägerin behauptete Vermietungsabsicht habe in keinem Jahr
festgestellt werden können. Zur Begründung hat es u.a.
ausgeführt, die objektiven Umstände erlaubten keinen
sicheren Schluss auf das Vorliegen der Absicht; verbleibende
Zweifel gingen insofern zu Lasten der Klägerin. Insbesondere
habe die Klägerin in Anbetracht des zeitlichen Ablaufs
(Renovierung von 1994 bis 2006) nicht zielgerichtet genug auf die
Vermietung hingewirkt. Außerdem seien die seit 2004
entfalteten Vermietungsbemühungen nicht ausreichend. Auf den
mangelnden Vermietungserfolg habe die Klägerin nicht
reagiert.
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b) Diese tatsächliche Würdigung ist
zumindest möglich. Da die Klägerin auch die zugrunde
liegenden tatsächlichen Feststellungen nicht mit
zulässigen und begründeten Verfahrensrügen
angegriffen hat, ist der Bundesfinanzhof (BFH) an sie gebunden
(§ 118 Abs. 2 FGO). Davon geht auch die Klägerin aus.
Weitere Einwendungen hat die Klägerin insoweit nicht erhoben.
Danach begegnet das Urteil hinsichtlich der
Einkommensteuerbescheide für 2006 und 2007 keinen
durchgreifenden rechtlichen Bedenken. Die ursprünglichen
Einkommensteuerbescheide für 1996 bis 2005 waren hingegen
materiell-rechtlich unrichtig und bedurften der Korrektur. Infolge
dessen ist nur noch streitig, ob das FA diese Bescheide ändern
durfte.
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2. Im Ergebnis zu Recht hat das FG angenommen,
dass die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1996 bis
2002 (und die nachfolgenden Jahre) am 23.8.2008 noch nicht
abgelaufen war. Die Änderung der Einkommensteuerbescheide war
deshalb nicht aus diesem Grund ausgeschlossen (§ 169 Abs. 1
Satz 1 AO).
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a) Nach den Feststellungen des FG hatte die
Klägerin die Einkommensteuererklärung für 2002 im
Jahr 2003 abgegeben, so dass die vierjährige Festsetzungsfrist
für die Einkommensteuer 2002 im Jahr 2004 zu laufen begann
(§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) und mit dem 31.12.2007
abgelaufen wäre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO).
Entsprechendes gilt für die davor liegenden Streitjahre.
Für die nachfolgenden Streitjahre lief die reguläre
Festsetzungsfrist erst nach dem Änderungsdatum ab.
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b) In den Streitjahren 1996 bis 2002 ist
jedoch der Ablauf der Festsetzungsfrist in dem Umfang gehemmt, in
dem die Steuer jeweils vorläufig festgesetzt worden ist
(§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 171 Abs. 8 AO).
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aa) Die Einkommensteuerbescheide für die
Jahre 1996 bis 2002 ergingen nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO
teilweise vorläufig. Auf die Rechtmäßigkeit der
Nebenbestimmung kommt es nicht an. Die Ablaufhemmung tritt auch
dann ein, wenn die Anordnung der Vorläufigkeit rechtswidrig
war und nicht deshalb mit Erfolg angegriffen worden ist
(ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteile vom 26.8.1992
II R 107/90, BFHE 169, 9, BStBl II 1993, 5 = SIS 92 21 64, und vom
20.11.2012 IX R 7/11, BFHE 239, 302, BStBl II 2013, 359 = SIS 13 07 92; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz 81a; Banniza in
Hübschmann/ Hepp/Spitaler - HHSp -, § 171 AO Rz 175).
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bb) Nichts anderes gilt für den
Einkommensteuerbescheid 1999. Dieser ist zwar am 16.10.2001 aus
einem hier nicht streitigen Grund nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 AO geändert worden, und in dem Änderungsbescheid fehlt
die ausdrückliche Wiederholung, dass die Festsetzung teilweise
wegen der Vermietungsabsicht vorläufig ist. In diesem Fall ist
der Inhalt des geänderten Bescheids durch Auslegung zu
bestimmen. Für den Regelungsinhalt der Nebenbestimmung ist
danach entscheidend, wie der Adressat ihren materiellen Gehalt nach
den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von
Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. BFH-Urteil vom 19.10.1999
IX R 23/98, BFHE 190, 44, BStBl II 2000, 282 = SIS 00 04 35). Das
FG hat insofern angenommen, für die Klägerin sei
erkennbar gewesen, dass die Vorläufigkeit nicht aufgehoben
oder eingeschränkt worden sei. Dem ist die Klägerin mit
der Revision nicht entgegen getreten; an die tatsächliche
Würdigung des FG ist der BFH deshalb gebunden (§ 118 Abs.
2 FGO).
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c) Die Ablaufhemmung ist auch nicht vor
Änderung der Bescheide am 23.10.2008 weggefallen. Nach §
171 Abs. 8 AO endet die Festsetzungsfrist, wenn die Steuer nach
§ 165 AO vorläufig festgesetzt worden ist, nicht vor dem
Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die
Finanzbehörde hiervon Kenntnis erlangt hat. Die Ungewissheit,
auf deren Beseitigung es ankommt, ist dieselbe, die zur
vorläufigen Festsetzung nach § 165 Abs. 1 AO geführt
hat. Das ergibt sich aus der Verweisung in § 171 Abs. 8 AO auf
§ 165 AO.
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aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
kommt die vorläufige Festsetzung einer Steuer auch in
Betracht, wenn eine innere Tatsache ungewiss ist. Die Ungewissheit
muss sich jedoch auf Tatsachen beziehen; sie darf nicht allein die
Beurteilung eines feststehenden Sachverhalts betreffen (z.B.
BFH-Urteil vom 25.10.1989 X R 51/88, BFH/NV 1990, 502, m.w.N.). Da
innere Tatsachen nur anhand äußerer Umstände
(indiziell) festgestellt werden können, kann sich die
Ungewissheit i.S. von § 165 Abs. 1 AO auch daraus ergeben,
dass (mögliche) Anknüpfungstatsachen, aus denen auf das
Vorliegen einer zum Steuertatbestand gehörenden inneren
Tatsache geschlossen werden kann, noch nicht vorliegen oder derzeit
nicht oder zumindest nicht mit vertretbarem Aufwand festgestellt
werden können (z.B. BFH-Beschluss vom 13.10.2009 X B 55/09,
BFH/NV 2010, 168 = SIS 10 01 18). Nicht ausreichend ist es jedoch,
wenn hinreichende Anknüpfungstatsachen schon vorliegen und
festgestellt werden können oder sogar festgestellt, also
gewiss sind, der Schluss auf die tatbestandliche Haupttatsache aber
mit Unsicherheit verbunden ist. Der Ablauf der Festsetzungsfrist
kann nicht von der steuerrechtlichen Beurteilung des Sachverhalts
durch das FA abhängig gemacht werden (BFH-Urteile vom 4.9.2008
IV R 1/07, BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335 = SIS 09 03 40, unter
II.1.b cc (2) und vom 21.8.2013 X R 20/10, BFH/NV 2014, 524 = SIS 14 07 18 Rz 41).
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bb) Beruht die Ungewissheit darauf, dass
bestimmte Anknüpfungstatsachen noch nicht verwirklicht sind
bzw. nicht oder noch nicht festgestellt werden können, ist sie
beseitigt, sobald dies der Fall ist und das FA davon Kenntnis hat
(vgl. BFH-Urteile in BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335 = SIS 09 03 40, und in BFH/NV 2014, 524 = SIS 14 07 18).
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(1) Es genügt insofern allerdings nicht,
wenn die objektiven Umstände einen Schluss auf die
Haupttatsache ermöglichen, der gezogen werden kann, aber nicht
muss. Ob die subjektive Ungewissheit in der Beurteilung der
feststehenden Tatsachen durch Überzeugungsbildung
überwunden werden kann, ist für die Beseitigung der
Ungewissheit i.S. von § 171 Abs. 8 AO nicht entscheidend. Es
kommt insbesondere nicht darauf an, ob das FA aus den objektiven
Umständen die zutreffenden Schlüsse gezogen hat, denn auf
die (subjektive) Würdigung der Tatsachen durch das FA kann der
Ablauf der Feststellungsfrist nicht gestützt werden (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335 = SIS 09 03 40).
Das gilt in gleicher Weise für die Indizien- und
Tatsachenwürdigung durch das FG.
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(2) Beseitigt ist die Ungewissheit vielmehr
erst, wenn für jedermann erkennbar mit einer gewissen
Eindeutigkeit feststeht, dass die ungewisse Tatsache vorliegt oder
nicht vorliegt. Sonst hinge der Ablauf der Festsetzungsfrist von
subjektiven Einschätzungen ab und würde der Zweck des
§ 165 Abs. 1 AO, die Änderung des Bescheids zu
ermöglichen, tendenziell verfehlt.
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Dies hat der BFH bisher nur für
Fälle entschieden, in denen die Gewinnerzielungsabsicht
ungewiss war (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1990, 502, und in BFHE
222, 220, BStBl II 2009, 335 = SIS 09 03 40; kritisch dazu
Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 27. Aufl., § 15 Rz 34; Heuermann
in HHSp, § 165 AO Rz 11). Auf die hier zu beurteilende Frage,
ob die Absicht besteht, ein Grundstück nach Abschluss der
erforderlichen Sanierungsarbeiten zu vermieten, sind diese
Grundsätze jedoch zu übertragen.
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(3) Auf die Vermietungsabsicht kann nach der
Rechtsprechung des Senats, wie bei allen inneren Tatsachen, nur aus
äußeren Umständen geschlossen werden. Auf die
Angaben des Steuerpflichtigen kommt es insofern nicht an.
Mögliche Indizien zur Beurteilung der Vermietungsabsicht sind
in erster Linie ernsthafte Vermietungsbemühungen (Anzeigen,
Besichtigungen, Beauftragung eines Maklers; näher BFH-Urteil
vom 11.12.2012 IX R 14/12, BFHE 239, 453, BStBl II 2013, 279 = SIS 13 02 78). Die Vermietungsabsicht kann insbesondere unsicher sein,
wenn eine Immobilie vorübergehend nicht vermietbar ist und
zuerst in einen vermietbaren Zustand versetzt werden muss. §
165 Abs. 1 AO erlaubt es in diesem Fall, die Steuer
(vorläufig) festzusetzen, auch wenn die tatbestandlich
erforderliche Vermietungsabsicht noch nicht (sicher) festgestellt
werden kann.
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(4) Die im Schrifttum an der Rechtsprechung
geäußerte Kritik (s.o.) betrifft nicht die
vorläufige Festsetzung der Steuer bei ungewisser
Vermietungsabsicht. Die Kritik richtet sich speziell gegen die
Zulässigkeit der vorläufigen Festsetzung bei ungewisser
Gewinnerzielungsabsicht. Sie geht davon aus, dass die
vorläufige Festsetzung ausgeschlossen ist, wenn der
gesetzliche Tatbestand eine Entscheidung trotz bestehender
Unsicherheit verlangt. Das sei bei ungewisser
Gewinnerzielungsabsicht der Fall, denn ihre Beurteilung erfordere
zur Beseitigung der Ungewissheit eine Prognoseentscheidung (vgl.
Heuermann in HHSp, § 165 AO Rz 11). Diese Erwägungen
treffen auf die Ungewissheit bei Beurteilung der Vermietungsabsicht
nicht zu. Sie kann insbesondere nicht durch eine Prognose beseitigt
werden.
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cc) In der Rechtsprechung ist auch
geklärt, welche Umstände bei ungewisser
Gewinnerzielungsabsicht die Ungewissheit beseitigen. Dies hat der
BFH insbesondere bejaht, wenn der Unternehmer den Betrieb verkauft
oder aufgibt. Keine Beseitigung der Ungewissheit liegt dagegen vor
im Fall eines Strukturwandels oder von
Umstrukturierungsmaßnahmen (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 524 =
SIS 14 07 18, m.w.N.). Ergreift der Steuerpflichtige im Rahmen
eines Betriebs, der nach seiner Wesensart und/oder Art seiner
Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinn,
d.h. mit Totalgewinn, arbeiten kann, Maßnahmen zur
Herstellung oder Steigerung der Rentabilität, kann dies
für eine Gewinnerzielungsabsicht sprechen (BFH-Urteile vom
29.4.1999 III R 38/97, BFH/NV 1999, 1510 = SIS 99 52 61, und vom
17.11.2004 X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336 = SIS 05 16 27). Die Ungewissheit wird dadurch jedoch regelmäßig
nicht beseitigt.
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dd) Zu der Frage, welche tatsächlichen
Veränderungen die Ungewissheit bei behaupteter
Vermietungsabsicht beseitigen, hat sich der Senat noch nicht
geäußert. Auch das Schrifttum enthält hierzu -
soweit ersichtlich - keine Aussagen. Der Senat schließt sich
im Grundsatz der Rechtsprechung des BFH zur Beseitigung der
Ungewissheit bei ungewisser Gewinnerzielungsabsicht an.
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(1) Die Ungewissheit hinsichtlich der
Vermietungsabsicht wird jedenfalls beseitigt, wenn das
Grundstück vermietet wird. Die Ungewissheit ist auch
beseitigt, wenn eine zukünftige Vermietung dauerhaft
ausgeschlossen ist, weil der Steuerpflichtige das Grundstück
tatsächlich oder rechtlich nicht mehr einem anderen zur
Nutzung überlassen kann. Das kann etwa der Fall sein, wenn der
Steuerpflichtige das Grundstück veräußert oder auf
eine andere Person überträgt, ohne sich die Nutzung
vorzubehalten oder wenn er einer anderen Person ein (dingliches)
Nutzungsrecht, z.B. ein Wohnungsrecht, den Nießbrauch oder
ein Dauerwohn- und Nutzungsrecht nach § 31 des
Wohnungseigentumsgesetzes daran einräumt und sich so der
rechtlichen Möglichkeit begibt, im eigenen Namen und für
eigene Rechnung einen Mietvertrag abzuschließen. Das kann
aber auch der Fall sein, wenn der Steuerpflichtige eine auf Dauer
angelegte Selbstnutzung beginnt und sich die Vermietung damit
tatsächlich unmöglich macht (vgl. Senatsurteil vom
12.6.2013 IX R 38/12, BFHE 242, 114, BStBl II 2013, 1013 = SIS 13 28 41).
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(2) Von den zugrunde liegenden
tatsächlichen Umständen muss das FA (positive) Kenntnis
haben. Dann ist die Ungewissheit i.S. von § 171 Abs. 8 Satz 1
AO beseitigt, denn durch den Eintritt eines solchen Ereignisses
entsteht eine Sachlage, bei der ein weiteres Zuwarten im Hinblick
auf die Beseitigung der Ungewissheit nicht mehr gerechtfertigt
wäre. Vielmehr muss in diesem Moment anhand der bis dahin
feststehenden Indizien abschließend beurteilt werden, ob die
Vermietungsabsicht in den vorläufig veranlagten früheren
Zeiträumen vorlag oder nicht.
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(3) Damit ist nicht gesagt, ob ein solches,
die zukünftige Vermietung ausschließendes Ereignis als
Indiz zurückwirkt. Es kann auch auf nachträglich
eingetretenen tatsächlichen Umständen beruhen, die eine
Änderung der ursprünglichen Absicht bewirkt haben (z.B.
dem Tod eines nahen Angehörigen). Ist das FA (FG) nach
Würdigung sämtlicher Indizien nicht davon überzeugt,
dass die Vermietungsabsicht in der Vergangenheit vorlag, geht dies
nach allgemeinen Grundsätzen zu Lasten des Steuerpflichtigen,
der sich auf sie beruft.
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(4) Die wegen fehlender
Anknüpfungstatsachen bestehende Ungewissheit hinsichtlich der
behaupteten Vermietungsabsicht, ist nicht i.S. von § 171 Abs.
8 AO beseitigt, solange eine zukünftige Vermietung nicht
ausgeschlossen ist und der Steuerpflichtige Maßnahmen
ergreift, die darauf gerichtet sind, die Vermietung zu
ermöglichen oder zu fördern (z.B. Sanierung, Renovierung,
Umbau, bislang erfolglose Vermietungsbemühungen). Solche
Maßnahmen schließen eine zukünftige Vermietung
nicht aus und lassen für sich genommen regelmäßig
noch keinen hinreichend eindeutigen Schluss auf das Vorliegen oder
Fehlen der Vermietungsabsicht zu. Sie ändern deshalb im
Regelfall auch nichts an der fortbestehenden Ungewissheit. Der
Senat braucht nicht zu entscheiden, ob der bloße Zeitablauf
bei fortwährender Untätigkeit des Steuerpflichtigen dazu
führen kann, dass die Ungewissheit beseitigt ist. Der
Streitfall liegt anders.
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(5) Ob die Ungewissheit beseitigt ist, muss
das FG nach Maßgabe dieser Grundsätze als
Tatsacheninstanz selbst feststellen. Es unterliegt dabei keiner
Bindung an die tatsächlichen Feststellungen des FA.
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ee) Im Streitfall ist das FG von anderen
Maßstäben ausgegangen. Es hat in rechtlicher Hinsicht
bei der Prüfung von § 171 Abs. 8 AO darauf abgestellt, ob
das FA seine persönliche Ungewissheit in Bezug auf das
Vorliegen der Vermietungsabsicht überwunden hatte, ob es sich
also im konkreten Einzelfall bei Würdigung der ihm bekannten
Umstände des Falles die tatsächliche Überzeugung vom
Vorliegen oder Fehlen der ursprünglich ungewissen Tatsache
gebildet habe. Davon ausgehend, hat das FG insbesondere die
Erläuterungen zu den Einkommensteuerbescheiden für 1999
herangezogen und ist bei Auslegung der dortigen Hinweise zu dem
Ergebnis gelangt, dass sich das FA eine Überzeugung vom Fehlen
der Vermietungsabsicht seinerzeit noch nicht gebildet hatte.
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ff) Diese Ausführungen können aus
den dargelegten Gründen keinen Bestand haben. Gleichwohl ist
das Urteil nicht aufzuheben, denn es erweist sich in diesem Punkt
aus anderen Gründen als richtig (§ 126 Abs. 4 FGO). Die
tatsächlichen Feststellungen des FG reichen aus, dass der
Senat die Rechtslage insoweit abschließend selbst beurteilen
kann.
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(1) Bei Anwendung der vorstehenden
Grundsätze steht fest, dass eine die zukünftige
Vermietung dauerhaft ausschließende Sachlage bis zum Jahr der
Änderung der Einkommensteuerbescheide (2008) nicht eingetreten
war. Die Ungewissheit war deshalb noch nicht beseitigt. Der Ablauf
der Festsetzungsfrist war noch gehemmt. Erst 2011 hat die
Klägerin durch die Selbstnutzung eine zukünftige
Vermietung endgültig ausgeschlossen.
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(2) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
ist die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 8 AO zeitlich nicht
begrenzt (vgl. BFH-Urteil vom 26.10.2005 II R 9/01, BFH/NV 2006,
478 = SIS 06 11 34; BFH-Beschlüsse vom 25.8.2010 X B 25/10,
BFH/NV 2010, 2234 = SIS 10 35 53, und vom 19.10.2011 IV B 24/10,
BFH/NV 2012, 164 = SIS 12 00 09). Soweit die Klägerin dies mit
der Revision ohne nähere Begründung infrage stellt, folgt
ihr der Senat nicht und nimmt zur Begründung auf die bisherige
Rechtsprechung Bezug.
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3. Das FA war auch befugt, die
Einkommensteuerbescheide für 1996 bis 2005 zu ändern. Die
Befugnis ergibt sich aus § 165 Abs. 2 Satz 1 AO.
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a) Nach dieser Vorschrift kann die
Finanzbehörde die Festsetzung aufheben oder ändern,
soweit sie eine Steuer vorläufig festgesetzt hat.
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aa) Die Einkommensteuerbescheide für 1996
bis 2005 waren hinsichtlich der Vermietungsabsicht wie bereits
dargelegt vorläufig. Weitere Änderungsvoraussetzungen
sieht das Gesetz nicht vor.
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bb) Soweit die Klägerin einwendet, im
Jahr der Änderung der Einkommensteuerbescheide (2008)
hätten sich keinerlei tatsächliche Veränderungen
ergeben, das FA könne deshalb nur eine von § 165 Abs. 2
Satz 1 AO nicht vorgesehene Änderung in der rechtlichen
Beurteilung vorgenommen haben, verfängt der Einwand nicht.
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(1) Der Klägerin ist zuzugeben, dass
allein eine geänderte Tatsachenwürdigung ohne jeden neuen
tatsächlichen Anhaltspunkt, möglicherweise von § 165
Abs. 2 Satz 1 AO nicht gedeckt wäre (ebenfalls offengelassen
im Senatsurteil in BFHE 239, 302, BStBl II 2013, 359 = SIS 13 07 92, m.w.N.).
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(2) Der Senat braucht auf diese Frage jedoch
nicht einzugehen, denn die Klägerin übersieht, dass der
Zeitablauf eine objektive Gegebenheit ist, die, ohne dass sie vom
Gericht förmlich festgestellt werden muss, im Hinblick auf die
Beurteilung der Vermietungsabsicht eine veränderte
Tatsachenbasis bewirkt. In der Rechtsprechung ist anerkannt, dass
es dem zukünftigen Vermieter bei vorübergehender
Unvermietbarkeit des Mietobjekts im eigenen wirtschaftlichen
Interesse, aber auch zum Beleg seiner Vermietungsabsicht obliegt,
das Vermietungsobjekt zügig und innerhalb eines
überschaubaren Zeitraums so herzurichten, dass eine Vermietung
wieder möglich erscheint (vgl. Senatsurteil vom 19.2.2013 IX R
7/10, BFHE 240, 258, BStBl II 2013, 436 = SIS 13 11 95). Zwar hat
die Rechtsprechung einen festen Zeitrahmen hierfür nicht
vorgegeben. Dies ist auch nicht möglich in Anbetracht der
Vielzahl möglicher Fallgestaltungen. Es ist aber andererseits
auch entschieden, dass die Vermietungsabsicht durch bloßen
Zeitablauf und Untätigkeit des Steuerpflichtigen entfallen
kann (vgl. Senatsurteile in BFHE 239, 453, BStBl II 2013, 279 = SIS 13 02 78; vom 9.7.2013 IX R 48/12, BFHE 241, 572, BStBl II 2013,
693 = SIS 13 21 73, und vom 13.1.2015 IX R 46/13, BFH/NV 2015, 668
= SIS 15 07 81). Betreibt der Steuerpflichtige die Herrichtung der
Immobilie nur zögerlich, ohne dass hierfür steuerlich
anzuerkennende Gründe vorliegen, kann es unter
Berücksichtigung des Zeitablaufs gerechtfertigt sein, auf das
Fehlen der Vermietungsabsicht zu schließen oder Zweifel
hinsichtlich der Vermietungsabsicht als endgültig anzusehen.
Das ist - wie bereits verschiedentlich in der Rechtsprechung
angeklungen - regelmäßig jedenfalls dann nicht zu
beanstanden, wenn die behauptete beabsichtigte Vermietung über
einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren nicht realisiert wird (vgl.
Senatsurteil vom 11.8.2010 IX R 3/10,
BFHE 230, 557, BStBl II 2011, 166 = SIS 10 36 36, m.w.N.).
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b) Dies zugrunde gelegt, hat das FG im
Streitfall allein aufgrund des Zeitablaufs die
Änderungsbefugnis des FA ohne Rechtsfehler bejaht. Zwischen
dem Beginn der steuerlich geltend gemachten Sanierungsarbeiten im
Jahr 1994 und der Änderung der insoweit vorläufigen
Einkommensteuerbescheide (im Jahr 2008) lag im Streitfall ein
Zeitraum von mehr als zehn Jahren, innerhalb dessen es nicht zu
einer Vermietung gekommen war. Weiterer tatsächlicher
Feststellungen bedurfte es bei dieser Sachlage nicht.
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c) Soweit die Klägerin auch einwendet,
das FA habe die Änderungsbefugnis unter dem Gesichtspunkt von
Treu und Glauben verwirkt, fehlen hierfür jegliche
Anhaltspunkte.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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