Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 3.11.2016 11 K
3115/14 E aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Streitig ist, ob bei den Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung geltend gemachte Werbungskosten
wegen verbilligter Vermietung (§ 21 Abs. 2 des
Einkommensteuergesetzes in der maßgebenden Fassung der
Streitjahre 2006 bis 2010 - EStG a.F. - ) anteilig zu kürzen
sind.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) werden als Eheleute in den Streitjahren zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. In ihren Einkommensteuererklärungen
für diese Jahre erklärten sie ungekürzte
Werbungskostenüberschüsse aus einer an ihren Sohn
vermieteten Eigentumswohnung in A. Das im Jahr 1955 errichtete
Objekt befindet sich in einem Mehrfamilienhaus. Die Kläger
vermieteten dem Sohn die 80 qm große Wohnung ab dem 1.8.2006
zu einer Kaltmiete von 324,19 EUR zuzüglich einer
Nebenkostenvorauszahlung in Höhe von 155 EUR. Nach den
Bestimmungen des Mietvertrages war die Wohnung mit einer neuen
Einbauküche ausgestattet; zudem wurden dem Sohn laut Vertrag
eine Waschmaschine und ein Trockner zur Nutzung überlassen.
Der von den Klägern gezahlte Kaufpreis für die Küche
betrug 8.620 EUR zuzüglich 1.005 EUR für deren Montage.
Die Anschaffungskosten für den Trockner betrugen 685 EUR. Die
gebrauchte Waschmaschine setzten die Kläger zu Beginn des
Mietverhältnisses mit einem Restwert von 604 EUR an. Sie
ließen für den Anschluss des Trockners und der
Waschmaschine zwei Steckdosen verlegen; die Kosten hierfür
betrugen 322 EUR.
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In ihren Einkommensteuererklärungen
machten die Kläger Absetzungen für Abnutzung (AfA)
für die Einbauküche, die Waschmaschine und den Trockner
in Höhe von 119 EUR pro Monat geltend. Die für die
Bemessung der (Teil-)Entgeltlichkeitsquote zu ermittelnde
ortsübliche Vergleichsmiete berechneten sie auf der Grundlage
des Mietspiegels der Stadt A von 2005. Dieser sieht für ein
Gebäude der Baujahre 1948 bis 1974 eine Mietspanne pro
Quadratmeter und Monat von 5,60 EUR bis 5,75 EUR vor. Der
Mietspiegel berücksichtigt aus der Vielzahl der möglichen
Ausstattungsmerkmale nur die „wesentlichen
Einflussgrößen“; insbesondere sieht er bei den
Ausstattungsmerkmalen Zu- und Abschläge für
„Heizung, Fassade, Treppenhaus, Fenster,
Elektroanschlüsse, Warmwasserversorgung,
Sanitäreinrichtungen, Wandfliesen und
Fußbodenbeläge“ vor. Für eine mittlere
Wohnlage setzten die Kläger bei der Ermittlung der
ortsüblichen Miete einen Faktor von 1,00, für die
Ausstattung sowie die sonstigen Gegebenheiten einen Faktor von 0,95
an. Sie unterließen es, für die mitvermieteten
Bestandteile der Wohnung in Form der Einbauküche, des
Trockners und der Waschmaschine die ortsübliche
Vergleichsmiete gesondert zu erhöhen, berücksichtigten
die überlassenen Geräte jedoch nach dem Punktesystem des
Mietspiegels unter den sonstigen Einflüssen. So hätte
sich ohne Berücksichtigung der Geräte nach Berechnung der
Kläger ein Ausstattungsfaktor von 0,92 anstatt von 0,95
ergeben. Nach der Berechnung der Kläger ergab sich eine
ortsübliche monatliche Vergleichsmiete von 5,39 EUR pro
Quadratmeter. Hieraus errechneten sie für die vermietete
Wohnfläche eine monatliche Kaltmiete von „430,92
EUR“ (= 5,39 EUR x 80 qm; rechnerisch richtig wäre
431,20 EUR).
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erkannte die Werbungskostenüberschüsse
zunächst in Höhe von 6.030 EUR (2006), 5.336 EUR (2007),
4.214 EUR (2008), 4.940 EUR (2009) und 4.994 EUR (2010) an. Die
entsprechenden Einkommensteuerbescheide enthielten hinsichtlich der
Einkünfteerzielungsabsicht aus der Vermietung des Objekts
einen Vorläufigkeitsvermerk. Am 18.2.2014 erließ das FA
Änderungsbescheide zur Einkommensteuer für 2006 bis 2010,
in denen es keine Werbungskostenüberschüsse aus der
Vermietung dieser Wohnung mehr anerkannte.
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Die Kläger legten hiergegen
Einsprüche ein. Das FA erließ am 23.6.2014 zunächst
weitere Änderungsbescheide zur Einkommensteuer für 2006
bis 2010, in denen es einen Teil der erklärten
Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung
anerkannte. Dabei ging das FA von einer ortsüblichen
Vergleichsmiete von 5,60 EUR als unterstem Wert für eine
vergleichbare Wohnung aus und errechnete eine Entgeltlichkeitsquote
in Höhe von 67,49 %. Mit Schreiben vom 5.8.2014 setzte das FA
die Kläger sodann von einer beabsichtigten Verböserung in
Kenntnis. Es wies darauf hin, dass die Kläger die Aufwendungen
für die Einbauküche, die Waschmaschine und den Trockner
ab dem Jahr 2007 als auf fünf Jahre zu verteilende
Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 10.440 EUR geltend gemacht
hatten, obwohl bereits für das Jahr 2006 durch
Einspruchsentscheidung vom 23.4.2009 entschieden worden sei, dass
diese Kosten nur im Rahmen der AfA zu berücksichtigen seien.
Unter verbösernder Änderung der
Einkommensteuerfestsetzungen 2006 bis 2010 wies das FA die
Einsprüche durch Einspruchsentscheidung vom 29.8.2014 als
unbegründet zurück. Das FA erkannte
Werbungskostenüberschüsse nur noch in Höhe von 3.403
EUR (2006), 4.880 EUR (2007), 638 EUR (2008), 1.223 EUR (2009) und
1.196 EUR (2010) an. Es ging insoweit von einer verbilligten
Vermietung aus, da die ortsübliche Vergleichsmiete unter
Einbeziehung eines Möblierungszuschlags zu bestimmen sei. Den
Möblierungszuschlag setzte es in Höhe der monatlichen AfA
ohne Berücksichtigung eines Gewinnaufschlags an. Zur
Bestimmung der monatlichen AfA berücksichtigte das FA neben
dem Kaufpreis und den Montagekosten für die Einbauküche
und den Kaufpreisen von Trockner und Waschmaschine auch die Kosten
für die beiden zusätzlichen Steckdosen in Höhe von
322 EUR. Da die Überschussprognose negativ ausfalle, seien die
Werbungskosten anteilig zu kürzen.
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Die Kläger haben hiergegen Klage
erhoben und zur Begründung im Wesentlichen ausgeführt,
seit dem Beginn der Vermietung an den Sohn überschreite der
vereinbarte Mietzins die Schwelle von 75 % der ortsüblichen
Marktmiete.
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Die Klage hatte überwiegend keinen
Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied mit seinem in EFG 2017,
1277 = SIS 17 11 60 veröffentlichten Urteil vom 3.11.2016 11 K
3115/14 E, für die anteilige Kürzung des
Werbungskostenabzugs sei eine Entgeltlichkeitsquote in Höhe
von 72,43 % (= tatsächliche Zahlung in Höhe von 479,19
EUR/ortsübliche Marktmiete in Höhe von 661,59 EUR)
anstelle von 67,49 % zugrunde zu legen. Bei deren Ermittlung sei
die Kaltmiete um einen Möblierungszuschlag für die
Einbauküche und die Nutzungsmöglichkeit von Waschmaschine
und Trockner in Höhe der monatlichen AfA von 90,95 EUR
zuzüglich eines Gewinnaufschlags von 4 % zu erhöhen. Die
Montagekosten der Einbauküche stellten als Aufwendungen zur
erstmaligen Herstellung der Betriebsbereitschaft
abschreibungsfähige Anschaffungskosten dar; die Aufwendungen
für die Steckdosen seien dagegen der
bestimmungsgemäßen Nutzung der Wohnung zuzuordnen. Der
Möblierungszuschlag sei nicht in den Ausstattungsmerkmalen des
Mietspiegels der Stadt A für 2005 berücksichtigt. Der
Ausstattungsfaktor der Wohnung ohne Berücksichtigung der
mitvermieteten Gegenstände sei mit 0,92 anzusetzen. Die
unterhalb eines Entgeltlichkeitsanteils von 75 % erforderliche
Überschussprognose falle negativ aus.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung materiellen (§ 21 Abs. 2 EStG) und
formellen Rechts (Verletzung der
Sachverhaltsaufklärungspflicht; die Schätzung der
Instandhaltungskosten verletze Denk- und
Erfahrungssätze).
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Nach Ergehen des angefochtenen Urteils hat
das FA am 22.12.2016 geänderte Einkommensteuerbescheide
für die Streitjahre erlassen. Der Streitstoff des vorliegenden
Verfahrens wird dadurch nicht berührt, weil die
Besteuerungsgrundlagen in den Bescheiden vom 22.12.2016 denen
entsprechen, die bereits in den von den Klägern
ursprünglich angefochtenen Änderungsbescheiden angesetzt
waren.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des FG sowie alle
Änderungsbescheide zur Einkommensteuer für 2006 bis 2010
vom 18.2.2014 und 23.6.2014 jeweils in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 29.8.2014 sowie vom 22.12.2016
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des Urteils des FG und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die finanzgerichtlichen
Feststellungen tragen den Ansatz des gewählten
Möblierungszuschlags für die Einbauküche und die
Nutzungsmöglichkeit von Waschmaschine und Trockner - in
Höhe der AfA der überlassenen Gegenstände
einschließlich eines Gewinnaufschlags - und dessen
Berücksichtigung bei der Berechnung der Entgeltlichkeitsquote
im Rahmen des § 21 Abs. 2 EStG nicht.
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1. Macht der Steuerpflichtige Werbungskosten
(§ 9 Abs. 1 EStG) aus der verbilligten - d.h. nicht
marktgerechten - Vermietung von Wohnraum geltend, kann sich mit
Blick auf § 21 Abs. 2 EStG a.F. eine anteilige Kürzung
seiner Werbungskosten ergeben.
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a) Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
erzielt, wer ein Grundstück, Gebäude oder
Gebäudeteil gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und
beabsichtigt, daraus auf Dauer der Nutzung ein positives Ergebnis
zu erzielen (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
19.12.2007 IX R 30/07, BFH/NV 2008, 1300 = SIS 08 28 02; vom
9.10.2013 IX R 2/13, BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527 = SIS 14 10 57; vom 11.7.2017 IX R 42/15, BFH/NV 2017, 1422 = SIS 17 18 65).
Bei einer langfristigen Vermietung ist grundsätzlich vom
Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen, solange
nach der in den Streitjahren zugrunde zu legenden Rechtslage der
Mietzins nicht weniger als 75 % der ortsüblichen Marktmiete
beträgt (BFH-Urteil vom 5.11.2002 IX R 48/01, BFHE 201, 46,
BStBl II 2003, 646 = SIS 03 07 80). Beträgt der Mietzins 56 %
und mehr, jedoch weniger als 75 % der ortsüblichen Marktmiete,
so ist die Einkünfteerzielungsabsicht nach Maßgabe der
Senatsrechtsprechung zu § 21 Abs. 2 EStG a.F. anhand einer
Überschussprognose zu prüfen. Ist die
Überschussprognose positiv, sind die mit der verbilligten
Vermietung zusammenhängenden Werbungskosten in voller
Höhe abziehbar. Ist die Überschussprognose negativ, ist
die Vermietungstätigkeit in einen entgeltlichen und einen
unentgeltlichen Teil aufzuteilen; die anteilig auf den
entgeltlichen Teil entfallenden Werbungskosten sind abziehbar
(BFH-Urteil in BFHE 201, 46, BStBl II 2003, 646 = SIS 03 07 80).
Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer
Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 56 % der ortsüblichen
Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung schon von Gesetzes
wegen - unabhängig von einer Überschussprognose - in
einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen
(§ 21 Abs. 2 EStG a.F.).
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b) Maßstab für die Berechnung der
Entgeltlichkeitsquote im Rahmen des § 21 Abs. 2 EStG a.F. ist
die ortsübliche Marktmiete. Darunter ist die ortsübliche
Kaltmiete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und
Ausstattung unter Einbeziehung der Spannen des örtlichen
Mietspiegels zuzüglich der nach der Betriebskostenverordnung
vom 25.11.2003 (BGBl I 2003, 2346) umlagefähigen Kosten zu
verstehen (ständige Rechtsprechung, siehe zuletzt BFH-Urteil
vom 10.5.2016 IX R 44/15, BFHE 254, 31, BStBl II 2016, 835 = SIS 16 18 64, Rz 11).
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Da die Überlassung von möblierten
oder - wie im Streitfall - teilmöblierten Wohnungen
regelmäßig mit einem gesteigerten Nutzungswert verbunden
ist, der sich häufig auch in einer höheren
ortsüblichen Miete niederschlägt, ist für die
Überlassung solcher Wohnungen grundsätzlich ein
Möblierungszuschlag anzusetzen, der am Markt zu realisieren
ist (insoweit gleicher Ansicht FG Baden-Württemberg, Urteil
vom 7.9.2002 11 K 126/98, EFG 2003, 156 - rechtskräftig -
für Einbauküche, Einbauschränke und
Badezimmermöbel; Niedersächsisches FG vom 7.12.2010 3 K
251/08, EFG 2011, 628 = SIS 11 08 40 - rechtskräftig - ; FG
München, Urteil vom 25.5.2011 1 K 4079/09, EFG 2012, 1058 =
SIS 12 12 52, die Revision wurde nachgehend durch BFH-Urteil vom
11.12.2012 IX R 14/12, BFHE 239, 453, BStBl II 2013, 279 = SIS 13 02 78 als unbegründet zurückgewiesen; Pfirrmann in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 21 EStG Rz 206; Schmidt/Kulosa,
EStG, 36. Aufl., § 21 Rz 159; vgl. auch BFH-Urteil vom
27.6.1995 IX R 90/93, BFH/NV 1996, 29 = SIS 95 23 15). Der
Vermieter räumt dem Mieter durch die Möblierung sachlich
einen Mehrwert an Gebrauchsmöglichkeiten ein. Durch die
Überlassung erspart der Mieter eigene Aufwendungen für
Möbel und Einrichtungsgegenstände, die, soweit ihnen ein
erheblicher Wert beizumessen ist, am Markt unter fremden Dritten
regelmäßig durch eine Erhöhung der
ortsüblichen Kaltmiete abgebildet werden. Dabei ist es
unerheblich, ob sich die überlassenen Möbel oder
Gegenstände in den vermieteten Wohnräumen, dem
mitvermieteten Keller oder Räumlichkeiten des
Gemeinschaftseigentums befinden.
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c) Die ortsübliche Miete für
Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung sowie
gegebenenfalls der marktübliche Gebrauchswert der
überlassenen Möblierung sind vom FG als Tatsacheninstanz
festzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 17.8.2005 IX R 10/05, BFHE 211,
151, BStBl II 2006, 71 = SIS 05 49 06, unter II.1.b, Rz 15,
betreffend eine unmöblierte Wohnung). Diese Feststellung ist
als Frage der Tatsachen- und Beweiswürdigung vom
Revisionsgericht nur daraufhin zu prüfen, ob das FG im Rahmen
der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen
ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung
einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder
Erfahrungssätze verstoßen hat.
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d) Zur Ermittlung der Höhe der
ortsüblichen Miete kann grundsätzlich der örtliche
Mietspiegel herangezogen werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 211, 151,
BStBl II 2006, 71 = SIS 05 49 06, unter II.1.b, Rz 15;
Blümich/Schallmoser, § 21 EStG Rz 543). Soweit nicht
etwas anderes festgelegt ist, bezieht sich der Mietspiegel auf
nicht möblierte Wohnungen (Emmerich in Staudinger,
Bürgerliches Gesetzbuch, § 558 BGB Rz 33).
Einbauküche und Einbauschränke stellen insoweit keine
Möblierung dar; sind sie vorhanden und werden sie im Rahmen
eines Mietverhältnisses ohne zusätzliches Entgelt zur
Nutzung überlassen, ist die im Mietspiegel ausgewiesene
ortsübliche Miete für unmöblierte Wohnungen in
geeigneter Weise zu erhöhen: Soweit der Mietspiegel für
eine überlassene Einbauküche mit Herd, Spüle,
Kühlschrank sowie Schränken oder für andere
Gegenstände, beispielsweise einen prozentualen Zuschlag oder
eine Erhöhung des Ausstattungsfaktors über das
Punktesystem vorsieht, ist diese Erhöhung als marktüblich
anzusehen. In solchen Fällen darf ein darüber
hinausgehender Möblierungszuschlag nicht angesetzt werden.
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Demgegenüber ist ein am Markt
realisierbarer Möblierungszuschlag zu berücksichtigen,
wenn sich im Einzelfall der Gebrauchswert von im Rahmen eines
Mietverhältnisses ohne zusätzliches Entgelt zur Nutzung
überlassener Einrichtungsgegenstände aus dem Mietspiegel
nicht entnehmen lässt. Ein gegebenenfalls erforderlicher
Zuschlag ist dann vom FG auf der in den Entscheidungsgründen
darzulegenden Grundlage des örtlichen Mietmarkts für
möblierte Wohnungen zu ermitteln. Wenn das Gericht nicht
über die erforderliche eigene Sachkunde über den auf dem
Mietmarkt üblichen Gebrauchswert der überlassenen
Gegenstände verfügt, drängt sich die Einholung eines
Sachverständigengutachtens auf (vgl. Blümich/Schallmoser,
a.a.O.). Unter Umständen kann das FG aber auch auf aktuellere
Entwicklungen auf dem maßgebenden Mietmarkt oder auf
Neuauflagen des örtlichen Mietspiegels zurückgreifen,
wenn es sich im Rahmen der Gesamtwürdigung des Sachverhalts
davon überzeugen kann, dass diese auf die Beurteilung der
Marktsituation im jeweiligen Streitjahr zurückübertragen
werden können.
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e) Ist ein marktüblicher Gebrauchswert
für die überlassenen Möbel nicht zu ermitteln, kommt
ein Möblierungszuschlag nicht in Betracht. Insbesondere kann
der Möblierungszuschlag nicht aus dem Monatsbetrag der
linearen AfA für die überlassenen Möbel und
Einrichtungsgegenstände zuzüglich eines typisierten
Mietrenditeaufschlags von 4 % abgeleitet werden (insoweit
unzutreffend Niedersächsisches FG in EFG 2011, 628 = SIS 11 08 40, rechtskräftig), weil eine solche Typisierung den vom
Gesetz in § 21 Abs. 2 EStG geforderten Maßstab des
örtlichen Mietmarkts außer Acht lässt.
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2. Nach diesen Grundsätzen kann die
Entscheidung des FG keinen Bestand haben.
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a) Schon die Annahme des FG, die Kaltmiete sei
um einen typisierten Möblierungszuschlag für die
Einbauküche und die Nutzungsmöglichkeit von Waschmaschine
und Trockner in Höhe der monatlichen AfA auf die
überlassenen Gegenstände zuzüglich eines
Gewinnaufschlags von 4 % zu erhöhen, ist rechtsfehlerhaft.
Denn ein solcher Ansatz beachtet die Umstände des
ortsüblichen Mietmarkts nicht und verletzt daher aus den unter
II.1.e der Entscheidungsgründe genannten Erwägungen
§ 21 Abs. 2 EStG a.F.
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b) Unzutreffend ist das FG überdies davon
ausgegangen, dass der Möblierungszuschlag schon deshalb nicht
über die Ausstattungsmerkmale des Mietspiegels 2005 der Stadt
A zu berücksichtigen sei, weil sich aus diesem eine
Berücksichtigung von Möblierung oder einer anderweitigen
Einrichtung nicht entnehmen lasse. Die im Mietspiegel enthaltene
Aufzählung von Ausstattungsmerkmalen (Heizung, Fassade,
Treppenhaus, Fenster, Elektroanschlüsse, Warmwasserversorgung,
Sanitäreinrichtungen, Wandfliesen und
Fußbodenbeläge) sei, so das FG, zwar nicht
abschließend, allerdings seien die dort aufgeführten
Ausstattungsmerkmale sämtlich gebäudebezogen. Der
Mietspiegel der Stadt A wolle zur Typisierung mit seinem
Punktesystem nur die wesentlichen Ausstattungsmerkmale
erfassen.
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Für diese vom FG gezogenen Folgerungen
fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage. Die Annahme,
dass sich dem Mietspiegel die Berücksichtigung einer
überlassenen Einbauküche nicht ausdrücklich
entnehmen lasse, erfüllt das Gebot der Nachvollziehbarkeit der
Beweiswürdigung jedenfalls dann nicht, wenn der Mietspiegel
darauf hinweist, dass die darin enthaltene Aufzählung von
Ausstattungsmerkmalen gerade nicht abschließend ist. Das
Gericht hat in einem solchen Fall konkrete Feststellungen dazu zu
treffen, ob die Überlassung einer Einbauküche zu den zu
berücksichtigenden, aber nicht explizit aufgelisteten
Ausstattungsmerkmalen gehört. Da das Urteil des FG insoweit
lückenhaft ist, kann es auch aus diesem Grund keine
Bindungswirkung i.S. des § 118 Abs. 2 FGO entfalten.
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3. Das Urteil des FG ist aufzuheben. Die Sache
ist nicht spruchreif. Das FG hat keine (ausreichenden)
Feststellungen dazu getroffen, ob der Mietspiegel 2005 der Stadt A
die überlassene Einbauküche über die
Ausstattungsmerkmale der Wohnung berücksichtigt und
gegebenenfalls in welcher Höhe der Gebrauchswert für die
überlassene Möblierung in Form eines
Möblierungszuschlags nach Maßgabe des in den
Streitjahren zugrunde zu legenden örtlichen Mietmarkts
für möblierte Wohnungen anzusetzen ist. Dies hat es unter
Beachtung der unter II.1. genannten Grundsätze im zweiten
Rechtsgang nachzuholen.
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Ohne Bindung für die Entscheidung im
zweiten Rechtszug weist der Senat darauf hin, dass der aktuelle
Mietspiegel der Stadt A für Objekte, die einschließlich
einer Einbauküche vermietet werden, eine Erhöhung des
Ausstattungsfaktors um 0,03 Punkte vorsieht.
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4. Da die Revision bereits in der Sache Erfolg
hat, kommt es auf die geltend gemachten Verfahrensrügen nicht
an.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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