Vermietung, Einkünfteerzielungsabsicht, Prüfung pro Objekt: 1. Der Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist grundsätzlich für jede einzelne vermietete Immobilie gesondert zu prüfen. - 2. Vermietet ein Steuerpflichtiger aufgrund einheitlichen Mietvertrags ein bebautes zusammen mit einem unbebauten Grundstück, so gilt die § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zugrunde liegende Typisierung der Einkünfteerzielungsabsicht bei auf Dauer angelegter Vermietungstätigkeit grundsätzlich nicht für die Vermietung des unbebauten Grundstücks (Ergänzung zum BFH-Urteil vom 28.11.2007 IX R 9/06, BFHE 220 S. 63, BStBl 2008 II S. 515 = SIS 08 12 33). - Urt.; BFH 26.11.2008, IX R 67/07; SIS 09 09 56
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erwarb im Streitjahr 1994 zwei nebeneinander liegende
Grundstücke, von denen eines (Grundfläche 582 qm) mit
einem Einfamilienhaus bebaut ist und das andere (Grundfläche
507 qm) in den Streitjahren (1994 bis 1996) unbebaut war. Den
Kaufpreis von 1,027 Mio. DM finanzierte der Kläger über
Darlehen in vollem Umfang fremd. Ab Mai des Streitjahres 1995
vermietete der Kläger beide Grundstücke zusammen zu einer
einheitlichen monatlichen Miete von 1400 DM. Im Falle einer
Bebauung sollte der Mieter auf die Nutzung des unbebauten
Grundstücks verzichten. Im Jahr 2005 errichtete der
Kläger auf dem bislang unbebauten Grundstück ein
Mehrfamilienhaus.
Bei den Veranlagungen der Einkommensteuer
für die Streitjahre erklärte der Kläger die auf
beide Grundstücke entfallenden Finanzierungskosten (1994:
30.569 DM; 1995: 59.672 DM; 1996: 69.656 DM) als Werbungskosten bei
den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) berücksichtigte
nur den Anteil, der auf das bebaute Grundstück entfiel.
Hinsichtlich des unbebauten Grundstücks sah das FA die
Einkünfteerzielungsabsicht nicht als gegeben an.
Mit der Klage machte der Kläger
geltend, beide Grundstücke bildeten eine Einheit. So werde das
Einfamilienhaus über einen Tank auf dem unbebauten
Grundstück mit Heizöl versorgt. Zum unbebauten
Grundstück bestehe auch kein eigener Zugang. Das Finanzgericht
(FG) wies in seinem in EFG 2008, 207 = SIS 08 05 83,
veröffentlichten Urteil die Klage ab: Die Frage, ob eine
Vermietungstätigkeit mit Einkünfteerzielungsabsicht
betrieben werde, sei für jede vermietete Immobilie gesondert
zu prüfen. Der Kläger sei auch nicht gezwungen gewesen,
beide Grundstücke einheitlich zu nutzen. Dies ergebe sich aus
dem Mietvertrag, der ausdrücklich die Beendigung des
Mietverhältnisses für das unbebaute Grundstück im
Fall seiner Bebauung vorsehe. Die Einkünfteerzielungsabsicht
für das unbebaute Grundstück habe sich aufgrund einer
Prognose auf einen Zeitraum von 30 Jahren nicht feststellen lassen.
Die ab dem Jahr 2005 begonnene Bebauung könne ebenso wenig wie
eine künftige Nutzung berücksichtigt werden, da es an
einem objektiv nachprüfbaren endgültigen Entschluss des
Klägers zur Vermietung in den Streitjahren fehle.
Hiergegen richtet sich die Revision des
Klägers, die er auf Verletzung materiellen Rechts stützt.
Ausschlaggebend für die Prüfung der
Einkünfteerzielungsabsicht sei - unbeschadet der
grundbuchrechtlichen Behandlung - die tatsächlich einheitliche
Nutzung der Grundstücke im Zeitraum der Vermietung.
Überdies habe der Kläger bereits bei Erwerb die Absicht
gehabt, auf dem unbebauten Grundstück ein Gebäude zu
errichten.
Der Kläger beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil und die
Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und die
Einkommensteuerbescheide der Streitjahre insoweit zu ändern,
als zusätzlich Finanzierungsaufwendungen in Höhe von
14.904 DM (1994), 28.355 DM (1995) und 33.053 DM (1996) als
(weitere) Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers
aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen
sind.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist nach § 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen; denn sie ist
unbegründet. Zutreffend hat das FG die
Finanzierungsaufwendungen, die im Zusammenhang mit dem unbebauten
Grundstück angefallen sind, nicht als Werbungskosten
berücksichtigt.
1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) sind
Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung
der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Sie sind nach §
9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und
Verpachtung abzuziehen, wenn sie bei ihr erwachsen und das
heißt, durch die sie veranlasst sind (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
15.1.2008 IX R 45/07, BFHE 220, 264, BStBl II 2008, 572 = SIS 08 12 32). Ein derartiger Zusammenhang bestand im Streitfall in Bezug auf
das unbebaute Grundstück nicht; denn der Kläger
erfüllt insoweit nicht den Tatbestand des § 21 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
erzielt (§ 2 Abs. 1 Nr. 6 EStG), wer sein Grundstück in
der Absicht vermietet, daraus auf Dauer ein positives Ergebnis zu
erreichen. Den objektiven Tatbestand verwirklicht, wer ein
Grundstück vermietet. Neben einem Rechtsverhältnis (vgl.
§ 24 Nr. 2 EStG, hier: Mietvertrag) verlangt das Gesetz ein
bestimmtes Objekt (z.B. Grundstück, Gebäude oder
Gebäudeteil), auf das sich die Vermietungstätigkeit des
Steuerpflichtigen beziehen muss. Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist stets objektbezogen (vgl.
BFH-Urteil vom 24.6.2008 IX R 12/07, BFH/NV 2008, 1484 = SIS 08 31 84, m.w.N.). Maßgebend ist die auf eine bestimmte Immobilie
ausgerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom
17.8.2005 IX R 23/03, BFHE 211, 143, BStBl II 2006, 248 = SIS 05 47 54, m.w.N. auf die Rechtsprechung zu anderen
Überschusseinkunftsarten). Vermietet er mehrere Objekte, also
z.B. - wie hier - zwei Grundstücke, so ist jede Tätigkeit
grundsätzlich je für sich zu beurteilen. Das gilt auch,
wenn mehrere Immobilien aufgrund eines einheitlichen Mietvertrags
zusammen zur Nutzung überlassen werden. Denn der objektive
Tatbestand unterscheidet das Rechtsverhältnis (hier:
Mietvertrag) vom Objektbezug (bestimmte Immobilie) und enthält
damit zwei unterschiedliche Voraussetzungen mit der Folge, dass ein
einheitliches Rechtsverhältnis grundsätzlich nicht
mehrere Objekte in einer einheitlichen steuerbaren Tätigkeit
zusammenführen kann. Der Differenzierung im objektiven
Tatbestand der Steuernorm entspricht die objektbezogene Beurteilung
des subjektiven Tatbestands, der Einkünfteerzielungsabsicht
(vgl. BFH-Urteile vom 28.11.2007 IX R 9/06, BFHE 220, 63, BStBl II
2008, 515 = SIS 08 12 33, und vom 19.12.2007 IX R 50/07, BFH/NV
2008, 1111 = SIS 08 24 56, m.w.N.).
2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG
zutreffend in Bezug auf beide Grundstücke unterschiedliche
Maßstäbe angelegt.
Dabei gibt das Zivilrecht vor, was ein
Grundstück i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist
(vgl. zum zivilrechtlichen Grundstücksbegriff das Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 19.12.1967 V BLw 24/67, BGHZ 49, 145 ff.;
vgl. auch BFH-Urteil vom 14.10.2003 IX R 56/99, BFHE 204, 93, BStBl
II 2004, 227 = SIS 04 04 01). Hier handelt es sich um zwei
unterschiedliche Grundstücke, von denen nur eines mit einem
Einfamilienhaus bebaut und das andere unbebaut war.
a) Das FG hat zu Recht die auf Dauer angelegte
Vermietungstätigkeit des Klägers nur in Bezug auf das mit
einem Einfamilienhaus bebaute Grundstück als Basis für
eine gesetzliche Typisierung der Einkünfteerzielungsabsicht
behandelt, in diese Typisierung nicht die Vermietung des unbebauten
Grundstücks einbezogen und insoweit den subjektiven Tatbestand
des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG aufgrund einer Prognose mit
einem Prognosezeitraum von 30 Jahren geprüft und als nicht
gegeben erachtet. Dies entspricht der Rechtsprechung des
erkennenden Senats (eingehend Urteil in BFHE 220, 63, BStBl II
2008, 515 = SIS 08 12 33, m.w.N.). Danach gilt die Typisierung
nicht für die dauerhafte Verpachtung von unbebautem
Grundbesitz. Das FG ist ferner zu Recht nicht vom Grundsatz der
objektbezogenen Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht
abgewichen. Es konnte insoweit jedenfalls auf den Mietvertrag Bezug
nehmen, der ausdrücklich die Beendigung des
Mietverhältnisses für das unbebaute Grundstück
für den Fall von dessen Bebauung vorsah.
b) Es ist revisionsrechtlich auch nicht zu
beanstanden, wenn das FG trotz der späteren, im Jahr 2005
fertig gestellten Bebauung des Grundstücks mit einem
Mietobjekt (zur Berücksichtigung späterer Umstände
als Beweisanzeichen vgl. BFH-Urteil vom 14.12.2004 IX R 1/04, BFHE
208, 235, BStBl II 2005, 211 = SIS 05 08 92) aufgrund der
Ausführungen des Klägers im Einspruchsverfahren und der
fehlenden Anschlüsse des unbebauten Grundstücks nicht
feststellen konnte, dass der Kläger in den Streitjahren zur
Bebauung und dauerhaften Vermietung entschlossen gewesen war. Dies
bindet den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO. Denn
Verfahrensrügen hat der Kläger nicht geltend gemacht.
Wenn er nunmehr vorträgt, er sei von
Anfang an bestrebt gewesen, die Voraussetzungen für eine
Bebauung zu schaffen, und dies weiter belegt, kann dies zwar
für nachfolgende Veranlagungszeiträume bedeutsam sein,
als neuer Tatsachenvortrag indes nicht im Revisionsverfahren (vgl.
dazu Seer in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,
§ 118 FGO Rz 58, m.w.N.).