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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt. Die Kläger waren im Streitjahr (2008)
Eigentümer eines im Jahr 1913 errichteten Zweifamilienhauses,
das sie im Jahre 1985 zunächst zusammen mit den Eheleuten M
erwarben. Anschließend nahmen die Erwerber eine Realteilung
vor und bildeten Wohnungseigentum, wobei die Kläger
Eigentümer der - seitdem zu eigenen Wohnzwecken genutzten -
Untergeschosswohnung wurden und die Eheleute M die
Obergeschosswohnung zu Eigentum erhielten. Im Jahre 1991 erwarben
die Kläger sodann von den Eheleuten M die Obergeschosswohnung
hinzu.
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Im Zeitraum von 1991 bis Ende 2002 war die
Obergeschosswohnung dauerhaft vermietet. Seitdem konnten die
Kläger das Objekt nur noch kurzfristig vermieten. Im Jahr 2004
haben die Kläger hieraus Nettomieteinnahmen in Höhe von
1.600 EUR, 2006 in Höhe von 570 EUR und 2007 in Höhe von
1.140 EUR erzielt. Die Kläger trugen hierzu vor, sie
hätten ein Zimmer in der Wohnung so hergerichtet, dass es ggf.
auch isoliert an Messebesucher oder Wochenendheimfahrer vermietet
werden könne. Die Kläger bewarben die (gesamte)
Obergeschosswohnung im maßgeblichen Zeitraum durch Annoncen
in verschiedenen regionalen Werbezeitungen. Gleichwohl wurde die
Wohnung im Streitjahr 2008 - ebenso wie in den Jahren 2003, 2005
und ab 2009 - nicht vermietet. Allerdings wurde ein Zimmer der
Obergeschosswohnung von der Klägerin im Streitjahr für
ihre gewerbliche Tätigkeit genutzt. Die Klägerin hat
hierfür im Rahmen der Ermittlung ihrer Einkünfte aus der
gewerblichen Tätigkeit anteilige Raumkosten für Strom,
Gas und Wasser als Betriebsausgaben geltend gemacht.
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Im Rahmen ihrer
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr ermittelten
die Kläger bezüglich der leerstehenden
Obergeschosswohnung einen Werbungskostenüberschuss bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von
5.385 EUR, den der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt
- FA - ) im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr indes
nicht berücksichtigte. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene
Klage hatte insoweit Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die
Auffassung, die Kläger hätten sich ernsthaft und
nachhaltig um eine Vermietung der Obergeschosswohnung bemüht.
Daher könnten die Kläger die für das Objekt
entstandenen Aufwendungen auch in der nach vorheriger dauerhafter
Vermietung entstandenen Leerstandszeit weiterhin als Werbungskosten
bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend
machen; es sei nicht feststellbar, dass sie ihre
Einkünfteerzielungsabsicht aufgegeben hätten. Etwas
anderes folge auch nicht aus dem Umstand, dass die Klägerin im
Streitjahr einen Teil der Wohnung für ihre geringfügige
gewerbliche Tätigkeit genutzt hätte. Ferner gebe es
keinerlei Hinweise, von den Klägern geschaltete Annoncen seien
nur zum Schein aufgegeben worden.
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Nicht berücksichtigt hat das FG die
von den Klägern als außergewöhnliche Belastungen
geltend gemachten, an die Eltern der Klägerin gezahlten
Unterhaltsleistungen, da es an der Bedürftigkeit der
Unterhaltsempfänger fehle.
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA.
Es vertritt im Wesentlichen die Auffassung, das FG habe zu Unrecht
den Nachweis ernsthafter, nachhaltig und mit zunehmendem
Leerstandszeitraum gesteigerter Vermietungsbemühungen als
erbracht angesehen. Die Kläger hätten ihre
Bemühungen, die Wohnung zu vermieten, während der
Leerstandszeit nicht der schwierigen Vermietsituation angepasst und
ihre Bemühungen auch weder gesteigert noch inhaltlich
verändert.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet und
führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und
zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung
und Entscheidung an das FG.
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1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren geltenden
Fassung sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung
und Erhaltung von Einnahmen; sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2
EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen,
wenn sie durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der
beabsichtigten Vermietung eines (leerstehenden)
Wohngrundstücks an, bevor mit dem Aufwand
zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als
vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn
ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen
den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der
Abzug begehrt wird. Die Berücksichtigung von Aufwand als
(vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung
und Verpachtung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige sich
endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten
Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen
und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat.
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2. Danach sind Aufwendungen für eine
Wohnung, die nach vorheriger (auf Dauer angelegter) Vermietung
leersteht, auch während der Zeit des Leerstands als
Werbungskosten abziehbar, solange der Steuerpflichtige den
ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung im
Zusammenhang mit dem Leerstand der Wohnung nicht endgültig
aufgegeben hat. Die Einzelfallumstände, aus denen sich ein
fortbestehender Vermietungswille ergibt, sind in erster Linie
ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen, für die
der Steuerpflichtige die Feststellungslast trägt und deren
Feststellung und Würdigung im Wesentlichen dem FG als
Tatsacheninstanz obliegt. Das FG entscheidet nach seiner freien,
aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung,
ob im Einzelfall eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt; es
ist bei seiner tatrichterlichen Würdigung nicht an starre
Regeln für das Gewichten einzelner Umstände gebunden
(Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11.12.2012 IX R 14/12,
BFHE 239, 453, BStBl II 2013, 279 = SIS 13 02 78).
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Diese Grundsätze sind auch auf den
Leerstand einzelner Räume innerhalb einer Wohnung, die vom
Steuerpflichtigen im Übrigen anderweitig genutzt wird,
anzuwenden; denn Objekt der Vermietung i.S. von § 21 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG ist nicht zwingend eine (abgeschlossene) Wohnung;
es kann sich auch um einen bestimmten Teil eines Grundstücks
oder Gebäudes, einzelne (auch möblierte) Zimmer oder
Räumlichkeiten handeln (vgl. BFH-Urteil vom 4.3.2008 IX R
11/07, BFH/NV 2008, 1462 = SIS 08 31 68). Weder die fehlende
räumliche Trennung zum anderweitigen Nutzungsbereich des
Steuerpflichtigen noch die fehlende Abgeschlossenheit der zur
Vermietung vorgesehenen Räume noch die - theoretische -
Selbstnutzungsmöglichkeit steht in diesen Fällen der
Annahme einer Einkünfteerzielungsabsicht entgegen (vgl.
BFH-Urteil vom 22.1.2013 IX R 19/11, BFHE 240, 136, BStBl II 2013,
376 = SIS 13 08 48).
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Andererseits sind Aufwendungen für eine
leerstehende Wohnung dann nicht (mehr) in vollem Umfang als
Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung abziehbar, wenn der Steuerpflichtige den Entschluss zu
vermieten hinsichtlich einzelner Teile der Wohnung aufgegeben hat.
Von einer („teilweisen“) Aufgabe der
Vermietungsabsicht ist auch dann auszugehen, wenn der
Steuerpflichtige einzelne Räume der Wohnung nicht mehr zur
Vermietung bereithält, sondern anderweitig nutzt und damit in
einen neuen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stellt, selbst wenn
es sich dabei um einen steuerrechtlich bedeutsamen Zusammenhang
handelt.
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3. Nach diesen Grundsätzen sind die
Aufwendungen der Kläger für die leerstehende, vormals
dauerhaft vermietete Obergeschosswohnung während der Zeit des
Leerstands allenfalls zum Teil als Werbungskosten bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar. Zu
Unrecht hat das FG die vorübergehende (anteilige) Nutzung der
Wohnung für die gewerbliche Tätigkeit der Klägerin
als unerheblich angesehen; das angefochtene Urteil kann aus diesem
Grund keinen Bestand haben. Im Streitfall ist vielmehr davon
auszugehen, dass die Klägerin mit der Einrichtung eines Raumes
innerhalb der Obergeschosswohnung für ihren Gewerbebetrieb
einen anderweitigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang
begründet hat und die Kläger jedenfalls insoweit ihre
Absicht, durch Vermietung der gesamten Wohnung Einkünfte zu
erzielen, aufgegeben haben.
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Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat
keine objektiven Umstände festgestellt, die es dem Senat
ermöglichen zu beurteilen, in welcher Höhe Aufwendungen
der Kläger im Streitjahr als Werbungskosten bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu
berücksichtigen sind. Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang
Feststellungen dazu treffen, ob und inwieweit die Kläger die
Obergeschosswohnung im Streitjahr zur Vermietung bereitgehalten
haben, insbesondere ob der für Messebesucher hergerichtete
Raum für eine Vermietung (noch) zur Verfügung stand.
Kommt das FG zu dem Schluss, dass einzelne Räume der
Obergeschosswohnung, die nicht gewerblichen Zwecken der
Klägerin dienten, zur Vermietung bereitstanden, wird eine auf
diese Räume gerichtete Vermietungsabsicht der Kläger
aufgrund der vorangegangenen, dauerhaft angelegten Vermietung zwar
zunächst indiziell vermutet (vgl. BFH-Urteile vom 11.12.2012
IX R 15/12, BFH/NV 2013, 720 = SIS 13 10 62, und in BFHE 239, 453,
BStBl II 2013, 279 = SIS 13 02 78). Gleichwohl wird das FG im
Rahmen einer Gesamtwürdigung unter Berücksichtigung der
neueren Rechtsprechung des Senats zum Leerstand von Wohnungen
sodann zu prüfen haben, ob sich die Kläger im Streitjahr
ernsthaft und nachhaltig um eine erneute Vermietung der
bereitgehaltenen Räume bemüht haben. Dabei wird das FG
auch der Frage nachgehen, ob die Zeitspanne zwischen den von den
Klägern im letzten Quartal 2007 sowie im letzten Quartal 2008
geschalteten Zeitungsanzeigen durch die Aufnahme der gewerblichen
Tätigkeit der Klägerin, welche sie in der
Obergeschosswohnung ausgeübt hat, beeinflusst worden ist und
ob hieraus Schlussfolgerungen für ein Weiterbestehen oder eine
Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich der
(ursprünglich noch) zur Vermietung bereitgehaltenen Räume
zu ziehen sind.
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Kommt das FG zu dem Schluss, dass die
Kläger ihre Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich der
zur Vermietung bereitgehaltenen Räume im Streitjahr nicht
aufgegeben haben, sind bei der Ermittlung der Einkünfte der
Kläger aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich auch
die Aufwendungen für die (leerstehenden)
Gemeinschaftsräume zu berücksichtigen, es sei denn, die
anteilige betriebliche Nutzung der Obergeschosswohnung durch die
Klägerin erstreckte sich auch auf diese Räume.
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4. Auf die von den Klägern in ihrer
Stellungnahme zur Revisionsbegründung aufgeworfenen Fragen zur
Berücksichtigung der an die Eltern der Klägerin gezahlten
(und vom FG nicht anerkannten) Unterhaltsleistungen braucht der
Senat nicht einzugehen, da die Kläger weder selbst Revision
eingelegt haben noch sich der Revision des FA angeschlossen haben.
Das erstinstanzliche Urteil ist insoweit rechtskräftig.
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