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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erzielte in den Jahren 1998 bis 2001 u.a.
Einkünfte aus selbständiger Arbeit für eine leitende
Tätigkeit in einem eingetragenen Verein (X), die
gemäß seiner Einkommensteuererklärung in folgender
Höhe der Besteuerung zugrunde gelegt wurden: 1997: 15.233 DM,
1998: 20.793 DM, 1999: 10.871 DM, 2000: 19.297 DM, 2001: 21.647
DM.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) leitete gegen den Kläger ein
steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der
Einkommensteuer- und Umsatzsteuerverkürzung ein.
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Das Amtsgericht (AG) ordnete auf Ersuchen
der Staatsanwaltschaft die Durchsuchung der Wohnung des
Klägers, der Geschäftsräume von Bankinstituten und
des X an. Zur Vollziehung des Durchsuchungsbeschlusses wurde der
Kläger von den Beamten des FA in seiner Wohnung aufgesucht.
Nachdem sich der Kläger hinsichtlich des Vorwurfs der
Steuerhinterziehung entlasten konnte, verzichteten die Vertreter
des FA auf die Vollziehung des Durchsuchungsbeschlusses. Der
Kläger überließ dem FA diverse Unterlagen zur
weiteren Nachprüfung seiner Angaben, u.a. auch
Kontoauszüge des X. Bei deren Auswertung stellte das FA fest,
dass der Kläger in seinen Einkommensteuererklärungen die
Einnahmen aus seiner Tätigkeit für den Verein in einer
Größenordnung von 600 DM zu viel und bis 4.900 DM zu
wenig erklärt hatte. Der Aufforderung des FA, eine
Bescheinigung über sämtliche Konten beim X vorzulegen,
kam der Kläger nicht nach.
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Auf die Beschwerde des Klägers hob das
Landgericht die Durchsuchungsbeschlüsse des AG auf. Diese
seien rechtswidrig, da ein gegen den Kläger gerichteter
Anfangsverdacht hinsichtlich einer Steuerhinterziehung nicht
bestanden habe. Die Staatsanwaltschaft stellte das Strafverfahren
gegen den Kläger nach § 170 Abs. 2 der
Strafprozessordnung (StPO) ein. Die Einstellung umfasste auch den
Vorwurf der Einkommensteuerhinterziehung in Bezug auf die
Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit für
den X. Die Straf- und Bußgeldsachenstelle des FA teilte dem
Kläger schriftlich mit, dass diesbezüglich auch keine
leichtfertige Steuerverkürzung vorliege.
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Danach forderte das FA den X unter dem
Briefkopf der Dienststelle für Steuerstrafsachen und
Steuerfahndung auf, in dem steuerlichen Ermittlungsverfahren gegen
den Kläger gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der
Abgabenordnung (AO) i.V.m. §§ 93, 97 AO Auskunft
darüber zu geben, welche Konten bzw. welche Verrechnungskonten
in den Jahren 1998 bis 2001 für den Kläger geführt
worden seien. Zudem forderte es den X auf, für die
festgestellten Geschäftsbeziehungen die entsprechenden
Kontoverdichtungen vorzulegen, da die Unterlagen für das
steuerliche Ermittlungsverfahren des Klägers benötigt
würden.
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Den hiergegen vom Kläger eingelegten
Einspruch wies das FA als unbegründet zurück. Die
Steuerfahndung sei gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
AO auch für die Ermittlung unbekannter steuerlicher
Sachverhalte zuständig. Für das Auskunftsersuchen bestehe
auch ein hinreichender Anlass, denn aus den vom Kläger
herausgegebenen Unterlagen des X ergebe sich eine Diskrepanz zu den
von ihm erklärten Einkünften aus seiner Tätigkeit
für den Verein, die der Aufklärung bedürfe. Das vom
Kläger geltend gemachte Verwertungsverbot entfalte keine
Fernwirkung in der Weise, dass die Erkenntnisse aus den
herausgegebenen Unterlagen nicht als Anlass genutzt werden
könnten, nunmehr auf verfahrensrechtlich zulässige Weise
den relevanten Sachverhalt zu ermitteln. Das Auskunftsersuchen sei
auch ermessensgerecht. Es sei geeignet, die Höhe der
Nebeneinnahmen des Klägers aus der Tätigkeit für den
X festzustellen. Es sei auch notwendig, weil der Kläger nicht
zur Mitwirkung bereit sei. Verhältnismäßig sei es,
weil nicht „ins Blaue hinein“ ermittelt werde, sondern
Auskünfte von der einzig denkbaren Auskunftsperson erbeten
würden.
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Der X übersandte dem FA die
angeforderten Unterlagen, aus denen sich keine weiteren
Erkenntnisse ergaben.
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Die von dem Kläger nach der
Auskunftserteilung durch den X erhobene Klage auf Feststellung der
Rechtswidrigkeit des Auskunftsersuchens hat das Finanzgericht (FG)
mit in EFG 2010, 551 = SIS 10 10 43 veröffentlichtem Urteil
abgewiesen.
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Mit der Revision macht der Kläger im
Wesentlichen geltend, das FG habe das aus der Aufhebung des
rechtswidrigen Durchsuchungsbeschlusses folgende qualifizierte
materielle Verwertungsverbot verkannt. Da die Ermittlungen bewusst
fehlerhaft durchgeführt worden seien, bestehe keine
Einschränkung des Verwertungsverbots. Das Auskunftsersuchen an
den X sei unverhältnismäßig, da dem FA andere
Mittel zur Aufklärung zur Verfügung gestanden
hätten.
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Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil des FG Köln (Az.: 8 K 2933/06) vom 15.12.2009
aufzuheben und festzustellen, dass das Auskunftsverlangen des
Beklagten an den X vom 7.6.2006 rechtswidrig gewesen ist.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Der rechtswidrige Durchsuchungsbeschluss
habe nicht zu einem qualifizierten Verwertungsverbot geführt.
Das Auskunftsersuchen sei erforderlich gewesen, da sich aus den
Steuerakten des Klägers lediglich die von diesem
erklärten Einnahmen ergeben hätten. Zwar seien auch beim
X Unterlagen und Konten beschlagnahmt worden. Diese hätten
jedoch einen anderen steuerlichen Sachverhalt betroffen und
hätten in keinerlei Zusammenhang mit den Einnahmen des
Klägers aus seiner Tätigkeit für den X gestanden.
Aufgrund der Weigerung des Klägers, an der Aufklärung des
Sachverhalts mitzuwirken, sei das Auskunftsersuchen die einzige
Möglichkeit gewesen, den Sachverhalt vollständig zu
ermitteln.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Feststellung, dass das Auskunftsverlangen des FA an den X
rechtswidrig gewesen ist, weil es von der mit der Steuerfahndung
betrauten Dienststelle und nicht von der Veranlagungsstelle
gestellt worden ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Die Klage ist zulässig. Der
Kläger hat ein berechtigtes Interesse an der Feststellung,
dass das Auskunftsersuchen rechtswidrig gewesen ist.
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a) Nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO kann,
wenn ein mit der Klage angefochtener Verwaltungsakt sich im Verlauf
des Klageverfahrens erledigt hat, das Gericht unter bestimmten
Voraussetzungen auf Antrag die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts
feststellen. Diese Regelung ist nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) entsprechend anzuwenden, wenn ein
Verwaltungsakt sich schon vor der Klageerhebung erledigt hat
(BFH-Urteil vom 26.9.2007 I R 43/06, BFHE 219, 13, BStBl II 2008,
134 = SIS 08 04 23, m.w.N.). Dies ist vorliegend der Fall, da der X
die Auskunft bereits vor Klageerhebung erteilt hat.
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b) „Berechtigtes Interesse“
i.S. des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO ist jedes konkrete,
vernünftigerweise anzuerkennende Interesse rechtlicher,
tatsächlicher oder wirtschaftlicher Art. Die begehrte
Feststellung muss geeignet sein, in einem dieser Bereiche zu einer
Positionsverbesserung des Klägers zu führen. Erforderlich
ist ein gewisser die Verfahrensfortsetzung aus
prozessökonomischen Gründen rechtfertigender Zusammenhang
(BFH-Urteil vom 9.11.1994 XI R 33/93, BFH/NV 1995, 621 = SIS 95 09 84).
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aa) Das berechtigte Interesse ist u.a. dann
gegeben, wenn die Feststellung der Rechtswidrigkeit des
Verwaltungsaktes zu einem Verwertungsverbot führt (BFH-Urteil
vom 21.4.1993 X R 112/91, BFHE 171, 15, BStBl II 1993, 649 = SIS 93 17 04). Um ein Verwertungsverbot hinsichtlich der vom X erteilten
Auskunft geht es im Streitfall jedoch nicht, da diese nach den
Feststellungen des FG keine weiteren - verwertbaren - Erkenntnisse
gebracht hat.
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Das Feststellungsinteresse kann entgegen der
Auffassung des FG auch nicht auf ein qualifiziertes materielles
Verwertungsverbot mit Fernwirkung auf das Auskunftsersuchen
gestützt werden, da die Voraussetzungen für ein solches
offensichtlich nicht vorliegen. Ein Beweisverwertungsverbot, das
auch nicht durch zulässige, erneute Ermittlungsmaßnahmen
geheilt werden kann, kommt als Folge einer fehlerhaften
Durchsuchung nur dann in Betracht, wenn die zur Fehlerhaftigkeit
der Ermittlungsmaßnahme führenden
Verfahrensverstöße schwerwiegend waren oder bewusst oder
willkürlich begangen wurden (Beschlüsse des
Bundesverfassungsgericht - BVerfG - vom 2.7.2009 2 BvR 2225/08,
BVerfGK 16, 22 = SIS 09 33 13; vom 9.11.2010 2 BvR 2101/09, BFH/NV
2011, 182 = SIS 10 38 70; BFH-Urteil vom 4.10.2006 VIII R 53/04,
BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227 = SIS 06 47 45). Fehlt es an einem
derart schwerwiegenden Verfahrensmangel, insbesondere an einem
grundrechtsrelevanten Verstoß einer unmittelbaren
Ermittlungsmaßnahme, so ist es bei der gebotenen
Abwägung zwischen den Individualinteressen von
Steuerpflichtigen, nicht aufgrund verfahrensfehlerhafter
Ermittlungsmaßnahmen mit einer materiell-rechtlich an sich
zutreffenden Steuer belastet zu werden, und der Pflicht des
Staates, eine gesetzmäßige und gleichmäßige
Steuerfestsetzung zu gewährleisten, gerechtfertigt, eine
Fernwirkung eventueller Verwertungsverbote auf spätere,
rechtmäßig erlangte Ermittlungsergebnisse zu verneinen
(BFH-Urteil in BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227 = SIS 06 47 45).
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Nach diesen Grundsätzen sind im
vorliegenden Fall die Voraussetzungen für einen qualifizierten
Verfahrensverstoß nicht erfüllt, da der rechtswidrige
Durchsuchungsbeschluss nicht vollzogen worden ist und für ein
bewusst rechtsstaatswidriges oder willkürliches Verhalten des
FA keine Anhaltspunkte vorliegen.
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bb) Das Feststellungsinteresse i.S. von §
100 Abs. 1 Satz 4 FGO ist jedoch deshalb gegeben, weil der
Kläger durch das Auskunftsersuchen in seinem
Persönlichkeitsrecht betroffen war und deshalb ein Interesse
an seiner Rehabilitierung beim X hat. Es kann einen erheblichen
Eingriff in die Persönlichkeitssphäre bedeuten, wenn der
erledigte Verwaltungsakt als Fortsetzung des erkennbar
unzutreffenden Vorwurfs der Steuerhinterziehung verstanden werden
kann (vgl. BFH-Beschlüsse vom 15.5.2002 I B 8/02, I S 13/01,
BFH/NV 2002, 1317 = SIS 02 94 13; vom 15.12.2004 X B 56/04, BFH/NV
2005, 714 = SIS 05 18 46; vom 12.6.2008 VI B 62/07, BFH/NV 2008,
1514 = SIS 08 32 07).
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Für die Beantwortung der Frage, ob sich
aus einem Auskunftsersuchen, das per se keine diskriminierende
Wirkung hat, der - unzutreffende - Vorwurf der Steuerhinterziehung
herleiten lässt, sind die gesamten Umstände, die zu dem
Auskunftsersuchen geführt haben und unter denen das
Auskunftsersuchen gestellt wird, von Bedeutung. Danach ist im
vorliegenden Fall eine diskriminierende Wirkung des
Auskunftsersuchens zu bejahen: Das FA hat trotz der Einstellung des
Strafverfahrens gemäß § 170 Abs. 2 StPO unter dem
Briefkopf der Steuerfahndung ein Auskunftsersuchen an den X
gestellt. Dadurch konnte beim X der Eindruck erweckt werden, dass
weiter gegen den Kläger wegen des Verdachts der
Steuerhinterziehung strafrechtlich ermittelt werde. Dem X war
aufgrund der Durchsuchung seiner Geschäftsräume bekannt,
dass gegen den Kläger wegen des Verdachts der
Steuerhinterziehung ermittelt worden war. Zwar hat sich das FA im
Betreff seines Auskunftsersuchens auf ein „steuerliches
Ermittlungsverfahren“ bezogen. Dies rechtfertigt jedoch
keine andere Beurteilung, da die Unterscheidung der
doppelfunktionalen Aufgabenbereiche der Steuerfahndung,
Steuerstraftaten zu erforschen und die Besteuerungsgrundlagen zu
ermitteln, dem Rechtsunkundigen nicht geläufig ist.
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2. Selbst wenn man ungeachtet der weitgehenden
Kenntnisse der Steuerfahndung über den besteuerungsrelevanten
Sachverhalt zu ihren Gunsten von einem hinreichenden Anlass
für einen unbekannten Steuerfall i.S. des § 208 Abs. 1
Satz 1 Nr. 3 AO ausgehen könnte, war das an den X gestellte
Auskunftsersuchen jedenfalls wegen Verletzung des
Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes insoweit
rechtswidrig, als es angesichts der bestehenden
Zuständigkeitskonkurrenz von der mit der Steuerfahndung
betrauten Dienststelle und nicht von der Veranlagungsstelle
gestellt worden ist.
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a) Die Finanzbehörde kann eine Auskunft
nach § 93 AO nur verlangen, wenn sie zur
Sachverhaltsaufklärung geeignet und notwendig, die
Pflichterfüllung für den Betroffenen möglich und
seine Inanspruchnahme erforderlich, verhältnismäßig
und zumutbar ist (BFH-Urteil vom 29.10.1986 VII R 82/85, BFHE 148,
108, BStBl II 1988, 359 = SIS 87 04 57; vgl. auch BVerfG-Beschluss
vom 4.4.2006 1 BvR 518/02, BVerfGE 115, 320, 345, ständige
Rechtsprechung).
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b) Unzweifelhaft war die geforderte Auskunft
geeignet, einer möglichen Steuerverkürzung auf die Spur
zu kommen. Die Erteilung der Auskunft war dem X auch möglich.
Wie bereits ausgeführt ist jedoch zweifelhaft, ob das
Auskunftsersuchen zur Sachverhaltsaufklärung notwendig und
erforderlich war, da der Kläger die Kontounterlagen des X dem
FA bereits vorgelegt hatte.
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c) Ungeachtet dessen ist das Auskunftsersuchen
jedenfalls rechtswidrig, weil das FA den Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne
(Zweck-Mittel-Verhältnis) nicht gewahrt hat. Danach darf ein
an sich geeignetes und erforderliches Mittel zur Durchsetzung von
Allgemeininteressen nicht angewandt werden, wenn die davon
ausgehenden Grundrechtsbeeinträchtigungen schwerer wiegen als
die durchzusetzenden Interessen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE
115, 320, 345 f.). Eine informationsbezogene Maßnahme kann
sich bereits deshalb als schwerwiegend darstellen, weil sie auf
eine Weise durchgeführt wird, die die Persönlichkeit
erheblich berührt. Die rechtliche Bewertung des Eingriffs
richtet sich bei einem Auskunftsersuchen nach der Intensität
der Beeinträchtigung des Betroffenen, gegen den sich die
behördliche Ermittlung richtet. Das Gewicht der
Beeinträchtigung hängt auch davon ab, ob der von dem
Auskunftsersuchen Betroffene anonym bleibt und welche Nachteile ihm
aus der Ermittlungsmaßnahme drohen oder von dieser nicht ohne
Grund befürchtet werden (vgl. BVerfG-Urteil vom 3.3.2004 1 BvR
2378/98, 1 BvR 1084/99, BVerfGE 109, 279, 353; BVerfG-Beschluss vom
13.6.2007 1 BvR 1550/03, 1 BvR 2357/04 = SIS 05 17 22, 1 BvR
603/05, BVerfGE 118, 168, 196 f. = SIS 07 23 61).
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Nach diesen Grundsätzen führen die
Nachteile, die dem von dem Auskunftsersuchen betroffenen
Kläger durch das weitere Tätigwerden der Steuerfahndung
drohten, unter Berücksichtigung der mit dem Auskunftsersuchen
verfolgten Ziele zur Unangemessenheit der Ermittlungsmaßnahme
der Steuerfahndung: Dem Kläger war von der Staatsanwaltschaft
und von der Straf- und Bußgeldsachenstelle mitgeteilt worden,
dass auch in Bezug auf seine unrichtig erklärten
Einkünfte aus der Tätigkeit für den Verein ein
Verdacht wegen Steuerhinterziehung bzw. leichtfertiger
Steuerverkürzung nicht bestehe. Dennoch ermittelte das FA
unter dem Briefkopf der Steuerfahndung bei dem X weiter, wodurch -
wie unter II.1.b bb ausgeführt - bei diesem der Eindruck
entstehen konnte, dass die strafverfahrensrechtlichen Ermittlungen
gegen den Kläger fortdauerten. Da der Verdacht der
Steuerhinterziehung bei Dritten Zweifel an der persönlichen
Integrität des Verdächtigten begründen können,
wurde hierdurch das Ansehen des Klägers erheblich
gefährdet. Denn dieser war nicht nur Mitglied des X, sondern
übte bei diesem eine leitende Tätigkeit aus. Dies machte
es für ihn in besonderem Maße erforderlich, nicht
aufgrund des Verdachts der Steuerhinterziehung als kriminell zu
erscheinen.
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Unter Berücksichtigung der geringen
Bedeutung der Sache wiegt die durch das Handeln der Steuerfahndung
verursachte Gefährdung des persönlichen Ansehens des
Klägers schwerer als die durch die Ermittlungstätigkeit
zu wahrenden Rechtsgüter der gleichmäßigen
Festsetzung und Erhebung von Steuern, zumal dieses Ziel auch durch
Ermittlungen des für die Besteuerung zuständigen
Veranlagungsbezirks hätte verfolgt werden können, ohne
dass der Anschein der Fortsetzung des strafrechtlichen
Ermittlungsverfahrens erweckt worden wäre. Die
Aufgabenzuweisung an die Fahndungsstellen lässt die Aufgaben
und Befugnisse der Finanzämter unberührt (vgl. § 208
Abs. 3 AO). Die Finanzämter sind daher nicht gehindert, in
derselben Sache wie die Fahndung tätig zu werden. Es besteht
regelmäßig kein zwingender Anlass, die Verwaltung von
vornherein ausschließlich auf den Einsatz der Steuerfahndung
zu verweisen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227 =
SIS 06 47 45). Danach wäre im vorliegenden Fall ein
Auskunftsersuchen durch die Veranlagungsstelle ein gegenüber
dem Handeln der Steuerfahndung milderes Mittel gewesen, sodass das
Auskunftsersuchen der Steuerfahndung wegen Verstoßes gegen
den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz - unabhängig
von der Frage, ob überhaupt ein hinreichender Anlass für
die Ermittlungsmaßnahme bestanden hat - rechtswidrig gewesen
ist.
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