Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 27.8.2013 8 K
78/12 = SIS 14 03 48 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) gibt u.a. eine Tageszeitung
sowie ein sonntags erscheinendes Anzeigenblatt heraus. Dort findet
sich im Anzeigenteil jeweils eine Rubrik „Kontakte“.
Die Klägerin nutzt für die Verwaltung und Verarbeitung
der Anzeigen eine Verlagssoftware, die eine Exportfunktion
über Excel anbietet.
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Mit Bescheid vom 21.10.2011 bat der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
Klägerin unter Hinweis auf § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der
Abgabenordnung (AO) um die Übersendung folgender
Unterlagen:
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1. Eine Aufstellung mit Personen- und
Auftragsdaten aller Anzeigenauftraggeber für den Zeitraum
1.1.2011 bis dato und
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2. ab dato bis 31.12.2012 zusätzlich
zu den vorstehenden Angaben den Anzeigentext, soweit die Anzeigen
mit Betrieben und Personen des Rotlichtmilieus im Zusammenhang
stehen.
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Die Aufstellung zu 2. sollte jeweils nach
Ablauf eines Monats, letztmalig zum 31.12.2012 übersandt
werden. Das FA erklärte sich bereit, vor Ort technische
Unterstützung durch Gestellung eines Informatikers zu leisten,
soweit dies erforderlich und gewünscht sei.
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Das FA begründete sein
Auskunftsbegehren damit, dass der Bundesrechnungshof (BRH) und der
Niedersächsische Landesrechnungshof Vollzugsdefizite bei der
Besteuerung von Einnahmen und Einkünften von Betrieben und
Personen des Rotlichtmilieus festgestellt hatten. Bisher
durchgeführte Ermittlungen der Steuerverwaltung zu
Auftraggebern von Annoncen, in denen sexuelle Dienstleistungen
angeboten worden seien, hätten nicht unerhebliche
Steuernachzahlungen ergeben.
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Der Einspruch blieb erfolglos. Das FA
führte in seiner Einspruchsentscheidung vom 7.3.2012 aus, dass
sich das Auskunftsersuchen nur auf solche Anzeigen erstrecke, in
denen sexuelle Dienstleistungen in der jeweiligen Rubrik
„Kontakte“ beworben würden.
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In der mündlichen Verhandlung vor dem
Finanzgericht (FG) am 27.8.2013 schränkte das FA das
Auskunftsersuchen dahingehend ein, dass keine Auskunft verlangt
wird für Betriebe, die dem Rotlichtmilieu zuzurechnen sind,
soweit sich aus den Anzeigen die Anschrift der Betriebe
ergibt.
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Das FG wies die Klage mit der
Begründung ab, aufgrund der vorhandenen Erfahrungswerte im
Zusammenhang mit dem Rotlichtmilieu bestehe ein hinreichender
Anlass für das Auskunftsersuchen. Zudem sei das
Auskunftsersuchen hinreichend bestimmt, nachdem es durch das FA in
der Einspruchsentscheidung auf die Rubrik „Kontakte“
eingegrenzt worden sei. Die Pressefreiheit nach Art. 5 Abs. 1 Satz
2 des Grundgesetzes (GG) werde durch das Auskunftsersuchen nicht
verletzt, da es sich bei §§ 93, 208 AO um die
Pressefreiheit einschränkende, allgemeine Gesetze handle. Die
Entscheidung ist in EFG 2014, 99 = SIS 14 03 48
veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin eine Verletzung von § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO
sowie von Art. 5 Abs. 1 Satz 2 GG.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung, das Auskunftsersuchen des FA vom 21.10.2011, die
Einspruchsentscheidung vom 7.3.2012 und den Änderungsbescheid
vom 27.8.2013 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet. Sie war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend entschieden,
dass das Sammelauskunftsersuchen des FA rechtmäßig ist
und die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzt.
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1. Gegenstand des Verfahrens ist der in der
mündlichen Verhandlung vom FA mündlich erlassene und vom
FG protokollierte Änderungsbescheid vom 27.8.2013 (§ 68
Satz 1 FGO).
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a) Nach § 68 Satz 1 FGO wird der neue
Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens, wenn der angefochtene
Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung
geändert oder ersetzt wird. Im Hinblick auf den Zweck der
Vorschrift, nach Möglichkeit ein erneutes Verfahren zu
vermeiden, sind die Begriffe „Änderung“ und
„Ersetzung“ weit auszulegen. Die beiden
Verwaltungsakte müssen lediglich einen - zumindest teilweise -
identischen Regelungsbereich haben, damit es zu einem Austausch des
Verfahrensgegenstandes kommen kann (Beschluss des Bundesfinanzhofs
- BFH - vom 16.12.2014 X B 113/14, BFH/NV 2015, 510 = SIS 15 05 53,
Rz 18, m.w.N.).
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§ 68 Satz 1 FGO greift auch ein, wenn der
ersetzte Bescheid eine Ermessensentscheidung zum Gegenstand hat.
§ 68 Satz 1 FGO erlaubt die vollständige Ersetzung des
angefochtenen Bescheids und enthält - anders als § 102
Satz 2 FGO - im Hinblick auf die Ermessensausübung keine
Einschränkung (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2008 I R 29/08, BFHE
224, 195, BStBl II 2009, 539 = SIS 09 15 23, unter II.2.c und
II.2.d). Bei einer geänderten Ermessensentscheidung liegt es
typischerweise ebenfalls im Interesse des Klägers, dass die
streitigen Sach- und Rechtsfragen im bereits anhängigen
Verfahren geklärt werden (vgl. Gräber/ Herbert,
Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 68 Rz 10). Entsprechendes
gilt, wenn die Finanzbehörde im finanzgerichtlichen Verfahren
ein Auskunftsersuchen abändert, das auf die Erteilung von
Auskünften für zukünftige, inzwischen aber
abgelaufene Zeiträume gerichtet war und insoweit keine
gesonderten Ermessenserwägungen enthielt. Auch in diesem Fall
entspricht es dem Interesse des Klägers, eine
abschließende Klärung der Streitsache
herbeizuführen, ohne ein erneutes Vorverfahren (gegen den
Änderungsbescheid) durchführen zu müssen.
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b) Nach diesen Grundsätzen ist der in der
mündlichen Verhandlung vom 27.8.2013 vom FA erlassene Bescheid
Gegenstand des Verfahrens geworden. Das FA schränkte das
Auskunftsersuchen vom 21.10.2011 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 7.3.2012 inhaltlich dahingehend ein,
dass für Betriebe, die dem Rotlichtmilieu zuzurechnen sind,
keine Auskunft verlangt wird, soweit sich bereits aus den Anzeigen
die Anschrift der Betriebe ergibt. Es liegt eine Änderung des
Ausgangsbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung vor, wobei
die ursprünglichen Ermessenserwägungen übernommen
wurden.
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2. Finanzbehörden dürfen unter
bestimmten Voraussetzungen Sammelauskunftsersuchen an andere
Personen als die am Steuerverfahren Beteiligten richten.
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a) Nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO haben
andere Personen als die am Steuerverfahren Beteiligten der
Finanzbehörde die zur Feststellung eines für die
Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte
zu erteilen. Allerdings sollen sie nach § 93 Abs. 1 Satz 3 AO
erst dann zur Auskunft angehalten werden, wenn die
Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel
führt oder keinen Erfolg verspricht
(Subsidiaritätsgrundsatz, vgl. Klein/Rätke, AO, 13.
Aufl., § 93 Rz 15; Koenig/Wünsch, Abgabenordnung, 3.
Aufl., § 93 Rz 8).
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b) Die Entscheidung, Auskünfte anderer
Personen als der Beteiligten am Besteuerungsverfahren einzuholen,
ist eine von der Finanzbehörde nach § 92 Satz 1 i.V.m.
§ 92 Satz 2 Nr. 1 AO zu treffende Ermessensentscheidung, die
von den Finanzgerichten gemäß § 102 FGO nur
eingeschränkt überprüfbar ist. Nach § 102 Satz
1 FGO ist die gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob
die Finanzbehörde den für die Ermessensausübung
maßgeblichen Sachverhalt vollständig ermittelt hat, ob
die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden
sind (sog. Ermessensüberschreitung), ob die Finanzbehörde
von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der
(Ermessens-)Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch
gemacht (sog. Ermessensfehlgebrauch) oder ein ihr zustehendes
Ermessen nicht ausgeübt hat (sog. Ermessensunterschreitung),
oder ob die Behörde die verfassungsrechtlichen Schranken der
Ermessensbetätigung, insbesondere also den
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, missachtet hat (vgl.
BFH-Urteil vom 26.6.2014 IV R 17/14, BFH/NV 2014, 1507 = SIS 14 24 32, Rz 25, m.w.N.).
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Für die gerichtliche Kontrolle ist die
Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten
Verwaltungsentscheidung zugrunde zu legen. Maßgeblicher
Zeitpunkt ist daher regelmäßig der Zeitpunkt des
Erlasses der Einspruchsentscheidung. Ist, wie auch im Streitfall,
nach Erlass der Einspruchsentscheidung ein geänderter Bescheid
erlassen worden, der gemäß § 68 Satz 1 FGO zum
Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist, ist für die
gerichtliche Kontrolle auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt
des Erlasses dieses geänderten Bescheids abzustellen (vgl.
BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1507 = SIS 14 24 32, Rz 26, m.w.N.).
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c) Die Einholung der Auskünfte anderer
Personen dient der sich aus § 85 AO ergebenden Pflicht der
Finanzbehörden, die Steuern nach Maßgabe der Gesetze
gleichmäßig festzusetzen und zu erheben. Die
Finanzbehörden haben insbesondere sicherzustellen, dass
Steuern nicht verkürzt, zu Unrecht erhoben oder
Steuererstattungen und Steuervergütungen nicht zu Unrecht
gewährt oder versagt werden (BFH-Urteil vom 16.5.2013 II R
15/12, BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225 = SIS 13 18 26, Rz 32 und
33).
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d) Die Auskunftspflicht anderer Personen nach
§ 93 Abs. 1 Satz 1 AO ist wie die prozessuale Zeugenpflicht
eine allgemeine Staatsbürgerpflicht und verfassungsrechtlich -
ebenso wie die Auskunftspflicht der Beteiligten - unbedenklich. Sie
ist Bestandteil der verfassungsmäßigen Ordnung und
verstößt insbesondere nicht gegen das Recht auf
informationelle Selbstbestimmung (BFH-Urteil in BFHE 241, 211,
BStBl II 2014, 225 = SIS 13 18 26, Rz 36, m.w.N.). Dabei bildet die
gesetzliche Ausgestaltung des Steuergeheimnisses gemäß
§ 30 AO und § 355 des Strafgesetzbuchs grundsätzlich
das den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügende
Gegenstück zu den Offenbarungspflichten im
Besteuerungsverfahren (vgl. Urteile des Bundesverfassungsgerichts -
BVerfG - vom 27.6.1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II
1991, 654 = SIS 91 14 01, unter C.II.2.c, und vom 9.3.2004 2 BvL
17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56 = SIS 04 13 59, unter
C.II.1.; BFH-Urteil in BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225 = SIS 13 18 26, Rz 37).
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e) Das Auskunftsersuchen muss als
Verwaltungsakt gemäß § 119 Abs. 1 AO inhaltlich
hinreichend bestimmt sein. Dies setzt voraus, dass es den Willen
der Behörde vollständig und unmissverständlich
wiedergibt, so dass der Adressat erkennen kann, was von ihm
verlangt wird (vgl. Klein/Ratschow, a.a.O., § 119 Rz 34). Nach
§ 93 Abs. 2 Satz 1 AO muss das Finanzamt in dem
Auskunftsersuchen angeben, worüber Auskunft erteilt werden
soll (Beweisthema) und ob die Auskunft für die Besteuerung des
Auskunftspflichtigen oder für die Besteuerung anderer Personen
angefordert wird (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler -
HHSp -, § 119 AO Rz 76). Aus dem Auskunftsersuchen muss
zweifelsfrei hervorgehen, auf welchen Sachverhalt es sich bezieht
(vgl. Schuster in HHSp, § 93 AO Rz 33).
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Ein Verwaltungsakt, der inhaltlich nicht
hinreichend bestimmt ist, weil auch durch Auslegung nicht
geklärt werden kann, wie er zu verstehen ist, ist jedenfalls
rechtswidrig (vgl. Söhn in HHSp, § 119 AO Rz 196).
Nichtig ist er dann, wenn er an einem besonders schwerwiegenden
Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller
in Betracht kommender Umstände offenkundig ist, § 125
Abs. 1 AO (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30.9.2015 II R 31/13, BFHE 250,
505 = SIS 15 26 30; Söhn in HHSp, § 119 AO Rz 196).
Während ein nur rechtswidriger Verwaltungsakt noch im
Einspruchsverfahren geheilt werden kann (vgl. Söhn in HHSp,
§ 119 AO Rz 206), ist dies bei einem nichtigen Verwaltungsakt
ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 26.3.1991 VIII R 210/85, BFH/NV
1992, 73 = SIS 91 24 41, unter II.2.; Koenig/Fritsch, a.a.O.,
§ 119 Rz 21).
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f) Die Finanzbehörde darf eine Auskunft
von Personen, die nicht am Besteuerungsverfahren beteiligt sind,
nur verlangen, wenn ein hinreichender Anlass für Ermittlungen
besteht und das Auskunftsersuchen zur Sachverhaltsaufklärung
geeignet und notwendig, die Pflichterfüllung für den
Betroffenen möglich und seine Inanspruchnahme erforderlich,
verhältnismäßig und zumutbar ist (BFH-Urteil vom
29.10.1986 VII R 82/85, BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359 = SIS 87 04 57). Ein Auskunftsanspruch gegen dritte Personen besteht nicht,
wenn Auskunftsverweigerungsrechte (§§ 101 ff. AO) in
Anspruch genommen werden können (Schuster in HHSp, § 93
AO Rz 12; Koenig/Wünsch, a.a.O., § 93 Rz 7).
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g) Nach der Rechtsprechung des BFH sind auch
Sammelauskunftsersuchen zulässig, bei denen der Adressat
über eine noch unbekannte Anzahl von
Geschäftsvorfällen Auskunft erteilen soll (vgl.
BFH-Urteil vom 5.10.2006 VII R 63/05, BFHE 215, 40, BStBl II 2007,
155 = SIS 07 04 78, unter II.B.2., m.w.N.; Schuster in HHSp, §
93 AO Rz 11; Klein/Rätke, a.a.O., § 93 Rz 9; Koenig/
Wünsch, a.a.O., § 93 Rz 12). Voraussetzung ist, dass ein
hinreichender Anlass für die Ermittlungen besteht und das
Sammelauskunftsersuchen dem Grunde nach und hinsichtlich des
Umfangs der angeforderten Daten erforderlich,
verhältnismäßig und zumutbar ist (BFH-Urteil in
BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225 = SIS 13 18 26, Rz 54 und
57).
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h) Auskunftsersuchen nach § 93 Abs. 1
Satz 1 AO einschließlich der Sammelauskunftsersuchen kann die
Steuerfahndungsstelle zur Ermittlung eines Sachverhalts im Rahmen
ihres Aufgabenbereichs ausbringen (§ 208 Abs. 1 Satz 2 AO
i.V.m. § 93 Abs. 1 Satz 1 AO). Zu diesem Aufgabenbereich
gehört nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO die Aufdeckung
und Ermittlung unbekannter Steuerfälle. § 93 Abs. 1 Satz
3 AO, wonach andere Personen als die Beteiligten erst dann zur
Auskunft angehalten werden sollen, wenn die
Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel
führt oder keinen Erfolg verspricht, gilt gemäß
§ 208 Abs. 1 Satz 3 AO nicht, wenn die Steuerfahndung im
Rahmen ihrer Aufgaben nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 AO
tätig wird, also bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen
in den in § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO bezeichneten
Fällen (Erforschung von Steuerstraftaten und
Steuerordnungswidrigkeiten) und bei der Aufdeckung und Ermittlung
unbekannter Steuerfälle. Wie sich aus dem Wortlaut dieser
Vorschriften ergibt, beschränkt sich die Tätigkeit der
Steuerfahndung nicht auf die Ermittlung (möglicher)
Steuerpflichtiger. Sie erstreckt sich vielmehr auch auf die
Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen bei bisher unbekannten
steuerlichen Sachverhalten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 241, 211, BStBl
II 2014, 225 = SIS 13 18 26, Rz 44, m.w.N.).
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Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
setzen Vorfeldermittlungen der Steuerfahndung nach § 208 Abs.
1 Satz 1 Nr. 3 AO einen unterhalb des strafrechtlichen
Anfangsverdachts liegenden hinreichenden Anlass voraus. Ein solcher
liegt vor, wenn aufgrund konkreter Anhaltspunkte oder aufgrund
allgemeiner Erfahrung die Möglichkeit einer
Steuerverkürzung in Betracht kommt und daher eine Anordnung
bestimmter Art angezeigt ist. Ermittlungen „ins Blaue
hinein“, Rasterfahndungen, Ausforschungsdurchsuchungen
oder ähnliche Ermittlungsmaßnahmen sind unzulässig.
Für ein berechtigtes Auskunftsverlangen ist aber ausreichend,
dass die Steuerfahndung im Rahmen einer Prognoseentscheidung im
Wege vorweggenommener Beweiswürdigung nach
pflichtgemäßem Ermessen zu dem Ergebnis gelangt, dass
die Auskunft zu steuererheblichen Tatsachen zu führen vermag
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225 = SIS 13 18 26, Rz 53, m.w.N.).
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Die allgemeine, in jedwedem Zusammenhang nach
der Lebenserfahrung gerechtfertigte Vermutung, dass Steuern nicht
selten verkürzt und steuerpflichtige Einnahmen oder
Umsätze nicht erklärt werden - insbesondere wenn die
Entdeckungswahrscheinlichkeit gering ist -, genügt in diesem
Zusammenhang nicht, um die Ermittlungsmaßnahmen des FA als
„hinreichend veranlasst“ und nicht als
Ausforschung „ins Blaue hinein“ erscheinen zu
lassen. Vielmehr ist eine über die bloße allgemeine
Lebenserfahrung hinausgehende, erhöhte
Entdeckungswahrscheinlichkeit Voraussetzung eines
Sammelauskunftsersuchens. Es müssen also hinreichende,
konkrete Anhaltspunkte bestehen, welche die Aufdeckung
steuererheblicher Tatsachen in besonderem Maße wahrscheinlich
erscheinen lassen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 241, 211, BStBl II 2014,
225 = SIS 13 18 26, Rz 54, m.w.N.).
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3. Nach diesen Grundsätzen ist das
Sammelauskunftsersuchen des FA rechtmäßig.
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a) Das Sammelauskunftsersuchen ist hinreichend
bestimmt i.S. des § 119 Abs. 1 AO.
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aa) Für die Bestimmtheit eines
Verwaltungsaktes ist auf dessen Inhalt abzustellen (Klein/Ratschow,
a.a.O., § 119 Rz 5). Im Streitfall ist hierfür das
Sammelauskunftsersuchen vom 27.8.2013 maßgeblich, das
inhaltlich auf den Ausgangsbescheid vom 21.10.2011 i.d.F. der
Einspruchsentscheidung vom 7.3.2012 Bezug nimmt.
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bb) Das Sammelauskunftsersuchen konnte in der
Einspruchsentscheidung vom 7.3.2012 konkretisiert werden, da das
ursprüngliche Auskunftsersuchen nicht von Anfang an nichtig
i.S. des § 125 Abs. 1 AO war. Zwar war das
Sammelauskunftsersuchen in seiner ursprünglichen Fassung vom
21.10.2011 sehr weit gefasst. Das FA bat darin um Übersendung
von Personen- und Auftragsdaten aller Anzeigenauftraggeber, soweit
die Anzeigen „mit Betrieben und Personen des
Rotlichtmilieus im Zusammenhang stehen“. Jedoch ergibt
sich aus den im Auskunftsersuchen enthaltenen Ausführungen,
dass es der Ermittlung von Personen dient, die sexuelle
Dienstleistungen anbieten. Ein zur Nichtigkeit des Bescheids nach
§ 125 Abs. 1 AO führender, besonders schwerwiegender
Fehler liegt deshalb nicht vor. Das FA stellte in seiner
Einspruchsentscheidung vom 7.3.2012 klar, dass sich das
Auskunftsersuchen lediglich auf alle Anzeigen in der jeweiligen
Rubrik „Kontakte“ der Tageszeitung und des
Anzeigenblattes der Klägerin bezieht. Die Rubrik
„Kontakte“ enthält ausschließlich
gewerbliche Gesuche mit Bezug zu entgeltlichen sexuellen
Dienstleistungen. Damit lässt das Sammelauskunftsersuchen
keinen Spielraum für weitere Deutungen zu.
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b) Das Sammelauskunftsersuchen ist zudem
ausreichend begründet (§ 121 AO).
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Maßgeblich für die
Überprüfung der Ermessensentscheidung ist die Sach- und
Rechtslage zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung
(BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1507 = SIS 14 24 32, Rz 26;
Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 102 Rz 13), hier mithin
beim Erlass des Änderungsbescheids in der mündlichen
Verhandlung am 27.8.2013. Zu diesem Zeitpunkt betraf das
Auskunftsersuchen nur einen zurückliegenden Zeitraum. Für
diesen sind die im Bescheid vom 21.10.2011 getroffenen und im
Änderungsbescheid vom 27.8.2013 übernommenen
Ermessenserwägungen ausreichend. Das ursprüngliche
Auskunftsersuchen in Gestalt der Einspruchsentscheidung
enthält Ermessenserwägungen des FA, da es die Belange der
Steuerfahndung einerseits (Aufdeckung von Vollzugsdefiziten im
Bereich des Rotlichtmilieus) und die Belange der Klägerin
andererseits (wirtschaftliche Beeinträchtigung der
Klägerin, Grundrechtsschutz nach Art. 5 Abs. 1 Satz 2 GG etc.)
gegenüberstellt. Wegen des ergangenen Änderungsbescheids
vom 27.8.2013 ist das Sammelauskunftsersuchen nicht deshalb wegen
eines Verstoßes gegen § 121 AO rechtswidrig, weil es
i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 7.3.2012 nicht wie
erforderlich (vgl. unten II.3.d cc (1)) eine Begründung der
Ermessensentscheidung enthielt, die Auskunft auch für
künftige Zeiträume zu erteilen.
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c) Für das Sammelauskunftsersuchen
bestand auch ein hinreichender Anlass (vgl. BFH-Urteil in BFHE 241,
211, BStBl II 2014, 225 = SIS 13 18 26, Rz 54 und 57).
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Ein hinreichender Anlass ergibt sich im
Streitfall zum einen aus den Erfahrungswerten des FA, dass
bisherige Ermittlungen zu Auftraggebern von Annoncen, in denen
sexuelle Dienstleistungen angeboten wurden, zu nicht unerheblichen
Steuernachzahlungen geführt hatten, und zum anderen aus der
Feststellung von Vollzugsdefiziten bei der Besteuerung von
Einnahmen und Einkünften von Betrieben und Personen des
Rotlichtmilieus durch den BRH und den Niedersächsischen
Landesrechnungshof. Das FA ermittelte nicht „ins Blaue
hinein“.
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Aus dem BFH-Urteil in BFHE 148, 108, BStBl II
1988, 359 = SIS 87 04 57 zur Rechtmäßigkeit eines
Auskunftsersuchens bezüglich zweier Immobilien-Chiffreanzeigen
(Grundvermögen in Nizza und auf Teneriffa) einer Tageszeitung
ergibt sich - entgegen der Auffassung der Klägerin - nichts
anderes. Dort hat der BFH entschieden, dass das Finanzamt nicht
„ins Blaue hinein“ vorgegangen war, da es eine
Auswahl unter den Chiffre-Anzeigen getroffen und nicht etwa die
Klägerin im dortigen Verfahren unterschiedslos nach den
Auftraggebern sämtlicher in der fraglichen Zeitungsausgabe
abgedruckten Immobilien-Chiffre-Anzeigen gefragt hatte (BFH-Urteil
in BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359 = SIS 87 04 57, unter II.4.d).
Auch im Streitfall hat das FA eine Auswahlentscheidung getroffen,
da es seine Anfrage bezüglich der zwei Verlagserzeugnisse der
Klägerin auf die Rubrik „Kontakte“
beschränkte. Zudem ist für die Ermittlungsbefugnis nach
§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO maßgeblich, worauf sich der
hinreichende Anlass bezieht. Dies ist unterschiedslos der gesamte
gewerbliche Bereich des Rotlichtmilieus. Die statistisch relevanten
Erfahrungswerte des ermittelnden FA, des BRH und des
Niedersächsischen Landesrechnungshofs beschränken sich
nicht auf das Angebot bestimmter sexueller Dienstleistungen.
Insbesondere war eine Differenzierung wie bei Immobilienanzeigen,
etwa nach dem Preis der angebotenen Leistung und dem Leistungsort
(teure Immobilienangebote für Immobilien im Ausland) schon
mangels Angaben in den Anzeigen nicht möglich und wäre
zudem nicht sachgerecht gewesen. Es ist vom BFH anerkannt, dass
sich der hinreichende Anlass für Ermittlungsmaßnahmen
der Steuerfahndung auch auf eine gesamte Berufsgruppe erstrecken
kann, nämlich bei Vorliegen eines die Möglichkeit einer
Steuerverkürzung begünstigenden Geschäftsablaufs
(BFH-Urteil in BFHE 215, 40, BStBl II 2007, 155 = SIS 07 04 78,
unter II.B.1.b; Klein/ Rüsken, a.a.O., § 208 Rz 41a).
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d) Das Sammelauskunftsersuchen ist zudem
verhältnismäßig.
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aa) Es ist geeignet, mögliche
Steuerverkürzungen aufzudecken. Die Klägerin kann die
Auskunft erteilen, da sie Zugriff auf die verlangten Daten hat.
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bb) Da dem FA keine anderen
Aufklärungsmittel zur Verfügung stehen, ist das
Sammelauskunftsersuchen auch notwendig. Insbesondere konnte das FA
nicht darauf verwiesen werden, sich zunächst selbst an die
Anzeigenauftraggeber zu wenden. Wie der BFH bereits entschieden
hat, kann die Steuerfahndung von einer Tageszeitung die Benennung
der Inserenten zweier Chiffre-Anzeigen fordern, ohne sich
zunächst selbst über Chiffre an die unbekannten
Inserenten zu wenden (BFH-Urteil in BFHE 148, 108, BStBl II 1988,
359 = SIS 87 04 57, unter II.4.c). Das gilt erst recht bei einer
Vielzahl von sonst erforderlichen Einzelanfragen (vgl. BFH-Urteil
in BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225 = SIS 13 18 26, Rz 59).
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cc) Das FA hat zudem den Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne
(Zweck-Mittel-Verhältnis) und der Zumutbarkeit gewahrt.
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(1) Der
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz erfordert gerade bei
Vorfeldermittlungen gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
AO, dass der durch ein Sammelauskunftsersuchen ausgelöste
Ermittlungsaufwand bei der Auskunftsperson in einem angemessenen
Verhältnis zu der Bedeutung der Angelegenheit steht,
insbesondere zu dem von den Ermittlungen zu erwartenden
fiskalischen Ertrag (vgl. BFH-Urteil in BFHE 241, 211, BStBl II
2014, 225 = SIS 13 18 26, Rz 58).
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Besonders strenge Maßstäbe gelten
für Auskunftsersuchen, die eine in die Zukunft gerichtete
Verpflichtung enthalten, laufende Auskünfte zu erteilen, da
eine solche Verpflichtung für die Auskunftsperson
regelmäßig mit einem besonders hohen Arbeitsaufwand
verbunden ist. Die in die Zukunft gerichtete Verpflichtung,
laufende Auskünfte zu erteilen, ist grundsätzlich eher
unzumutbar als die Erteilung einer einmaligen Auskunft für
vergangene Zeiträume (vgl. BFH-Urteil vom 22.11.1951 IV 337/50
U, BFHE 56, 65, BStBl III 1952, 27 = SIS 52 00 15; Schuster in
HHSp, § 93 AO Rz 73). Die in die Zukunft gerichtete
Verpflichtung, laufende Auskünfte zu erteilen, ist jedenfalls
dann unverhältnismäßig, wenn der Aufwand des
Auskunftspflichtigen im Verhältnis zum
„Aufklärungsertrag“ überproportional
ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 56, 65, BStBl III 1952, 27 = SIS 52 00 15; Schuster in HHSp, § 93 AO Rz 69). Wird ein
Auskunftsersuchen ohne jede Einschränkung in Bezug auf Zeit
und Umfang gestellt, ist regelmäßig davon auszugehen,
dass dieses mit Recht und Billigkeit unvereinbar ist (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 56, 65, BStBl III 1952, 27 = SIS 52 00 15). Je
länger der zukünftige Zeitraum ist (etwa ein bis zwei
Veranlagungszeiträume), für den Auskünfte verlangt
werden, desto höher sind die Anforderungen an die
Verhältnismäßigkeit des Auskunftsersuchens. Je
kürzer der zukünftige Zeitraum ist (etwa nur wenige
Monate), desto geringer sind die Anforderungen. Ob
Auskunftsersuchen, die eine in die Zukunft gerichtete Verpflichtung
enthalten, laufende Auskünfte zu erteilen,
verhältnismäßig und damit zumutbar sind, ist
jeweils nach den Umständen des Einzelfalls im Rahmen einer
Abwägungsentscheidung zu ermitteln.
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Handelt es sich um Vorfeldermittlungen der
Steuerfahndung nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO, genügt
es nicht, dass die Steuerfahndung im Rahmen einer allgemeinen
Prognoseentscheidung zu dem Ergebnis gelangt, dass die in die
Zukunft gerichtete Verpflichtung, laufende Auskünfte zu
erteilen, zu steuererheblichen Tatsachen führen kann. Vielmehr
ist ein besonderes Ermittlungsbedürfnis erforderlich, etwa ein
besonders hoher zu erwartender fiskalischer Ertrag aufgrund
statistisch relevanter Erfahrungswerte des ermittelnden Finanzamts
bezüglich einer bestimmten Berufsgruppe oder aufgrund
entsprechender Feststellungen des BRH oder eines
Landesrechnungshofs.
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Die in die Zukunft gerichtete Verpflichtung,
laufende Auskünfte zu erteilen, ist vom Finanzamt im
Auskunftsersuchen - unter Berücksichtigung des § 30 AO -
besonders zu begründen. Eine auf die Erteilung einer
einmaligen Auskunft gerichtete Begründung ist nicht
ausreichend. Das Finanzamt hat insbesondere darzulegen, woraus sich
ein besonderes Ermittlungsbedürfnis hinsichtlich der in die
Zukunft gerichteten Verpflichtung, laufende Auskünfte zu
erteilen, ergibt, dass eine einmalige Abfrage nicht den gleichen
Ermittlungserfolg gewährleisten würde, ob und inwieweit
vom Finanzamt technische Unterstützung geleistet werden kann,
soweit dies erforderlich und gewünscht ist, und weshalb es dem
Finanzamt nicht möglich ist, durch eigene Ermittlungen die
gewünschten Informationen in dem künftigen Zeitraum zu
erlangen.
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Der besondere
Verhältnismäßigkeitsmaßstab für
Auskunftsersuchen, die eine in die Zukunft gerichtete Verpflichtung
enthalten, laufende Auskünfte zu erteilen, ist jedoch im
Streitfall nicht relevant. Wie bereits ausgeführt wurde (oben
II.3.b), ist für die Überprüfung der
Ermessensentscheidung die Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt des
Erlasses des Änderungsbescheids vom 27.8.2013 maßgebend.
Zu diesem Zeitpunkt bezog sich das Auskunftsersuchen
ausschließlich auf einen zurückliegenden Zeitraum.
Hinsichtlich dieses Zeitraums ist der mit der Sammelauskunft
verbundene Arbeitsaufwand aufgrund der von der Klägerin
für die Verwaltung der Anzeigen verwendeten Verlagssoftware
mit Excel-Exportfunktion und der durch das FA angebotenen
technischen Unterstützung als gering einzustufen und der
Klägerin daher zumutbar.
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(2) Des Weiteren erfordert der
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, dass die von dem
Auskunftsersuchen ausgehenden Grundrechtsbeeinträchtigungen
nicht schwerer wiegen als die durchzusetzenden Allgemeininteressen
(vgl. BFH-Urteil vom 4.12.2012 VIII R 5/10, BFHE 239, 19, BStBl II
2014, 220 = SIS 13 02 77, Rz 25, m.w.N.). Richtet sich ein
Sammelauskunftsersuchen darauf, die Identität von
Geschäftspartnern zu offenbaren, ist grundsätzlich auch
das wirtschaftliche Interesse des Auskunftspflichtigen am
Fortbestand seines Geschäftsbetriebs zu berücksichtigen.
Mögliche wirtschaftliche Einbußen des Steuerpflichtigen
durch Ausbleiben von Inserenten, Kunden oder Geschäftspartnern
führen jedoch nicht von vornherein zur Unzulässigkeit
eines Sammelauskunftsersuchens, sondern sind im Rahmen der
Verhältnismäßigkeitsprüfung gegenüber den
mit den Ermittlungen des Finanzamts verfolgten Interessen der
Allgemeinheit abzuwägen. Das Vertrauen von
Geschäftspartnern, durch Verwendung von Pseudonymen Steuern
gefahrlos verkürzen zu können, ist nicht
schutzwürdig (BFH-Urteil in BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225
= SIS 13 18 26, Rz 60, m.w.N.; Klein/Rüsken, a.a.O., §
208 Rz 43a). Bei der Prüfung der
Verhältnismäßigkeit und Zumutbarkeit der
Auskunftserteilung ist der hohe Stellenwert des Interesses der
Allgemeinheit an einer möglichst lückenlosen Verhinderung
von Steuerverkürzungen zu berücksichtigen (BFH-Urteil in
BFHE 241, 211, BStBl II 2014, 225 = SIS 13 18 26, Rz 38).
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Ist ein Sammelauskunftsersuchen des FA - wie
im Streitfall - darauf gerichtet, die Identität von
Geschäftspartnern zu offenbaren, ist zudem zu
berücksichtigen, dass die angeforderten Daten dem
Steuergeheimnis nach § 30 AO unterliegen. Daher werden die
Anzeigenauftraggeber durch die Abfrage der Daten - abgesehen von
den möglichen steuerlichen und steuerstrafrechtlichen Folgen -
in der Regel gerade nicht belastet.
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Danach überwiegt im Streitfall das
Allgemeininteresse an der Aufdeckung von Steuerverkürzungen im
Bereich des Rotlichtmilieus.
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e) Entgegen der Ansicht der Klägerin
verstößt das Sammelauskunftsersuchen nicht gegen die
grundrechtlich geschützte Pressefreiheit (Art. 5 Abs. 1 Satz 2
GG).
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aa) Nach Art. 5 Abs. 1 Satz 2 GG wird die
Pressefreiheit gewährleistet. Aufgabe der für die
freiheitlich demokratische Grundordnung konstituierenden
Pressefreiheit (BVerfG-Urteil vom 12.3.2003 1 BvR 330/96, 1 BvR
348/99, BVerfGE 107, 299; Jarass/Pieroth, Grundgesetz für die
Bundesrepublik Deutschland, Kommentar, 14. Aufl., Art. 5 Rz 31) ist
es, umfassende Informationen zu ermöglichen, die Vielfalt der
bestehenden Meinungen wiederzugeben und selbst Meinungen zu bilden
und zu vertreten (BVerfG-Beschluss vom 6.11.1979 1 BvR 81/76,
BVerfGE 52, 283; Jarass/Pieroth, a.a.O., Art. 5 Rz 31). Die
Pressefreiheit kommt allen zur Verbreitung an einen unbestimmten
Personenkreis geeigneten und bestimmten Druckerzeugnissen zugute
(BVerfG-Beschluss vom 8.10.1996 1 BvR 1183/90, BVerfGE 95, 28,
B.I.1.c; Jarass/Pieroth, a.a.O., Art. 5 Rz 34). Der Schutzbereich
der Pressefreiheit umfasst dabei grundsätzlich auch den
Anzeigenteil von Presseerzeugnissen. Auch der Anzeigenteil dient
der Kommunikationsaufgabe der Presse (Information über die in
den Anzeigen enthaltenen wirtschaftlichen Möglichkeiten oder
die in ihnen zum Ausdruck kommenden Meinungen) und ist bedeutsam
für den Erhalt der wirtschaftlichen Grundlage der Presse als
wesentliche Voraussetzung ihrer Unabhängigkeit
(BVerfG-Beschluss vom 10.5.1983 1 BvR 385/82, BVerfGE 64, 108,
unter B.I.1.; BVerfG-Kammerbeschluss vom 6.4.1989 1 BvR 33/87, HFR
1989, 440).
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bb) Die konkrete Reichweite des
Grundrechtsschutzes ergibt sich jedoch erst unter
Berücksichtigung der durch die „allgemeinen
Gesetze“ i.S. des Art. 5 Abs. 2 GG gezogenen Schranken,
die ihrerseits im Lichte des Grundrechts auszulegen sind. Die
Regelung in § 93 Abs. 1 Satz 1, § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
AO i.V.m. § 102 Abs. 1 Nr. 4 AO, wonach das
Auskunftsverweigerungsrecht von Presseangehörigen nur für
den redaktionellen Teil, nicht jedoch hinsichtlich des
Anzeigenteils gilt, ist ein die Pressefreiheit
einschränkendes, „allgemeines Gesetz“ i.S.
des Art. 5 Abs. 2 GG. Für den nichtredaktionellen Bereich,
insbesondere den Anzeigenteil, verbleibt es bei der
gemäß § 93 Abs. 1 Satz 1, § 208 Abs. 1 Nr. 3
AO grundsätzlich uneingeschränkten Auskunftspflicht der
Presseangehörigen gegenüber der Steuerfahndung (vgl.
BVerfG-Kammerbeschluss in HFR 1989, 440). Verfassungsrechtliche
Bedenken gegen diese Regelung bestehen nicht, da im Rahmen der
allgemeinen, rechtsstaatlichen Grenzen, die den
Mitwirkungspflichten nach der AO gezogen sind, sich im Einzelfall
unter Berücksichtigung des
Verhältnismäßigkeitsprinzips ein
Auskunftsverweigerungsrecht auch unmittelbar aus Art. 5 Abs. 1 Satz
2 GG ergeben kann (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 64, 108, unter
B.I.3.; BVerfG-Kammerbeschluss in HFR 1989, 440). Voraussetzung
hierfür ist jedoch, dass es sich um Anzeigen handelt, die
aufgrund ihrer Bedeutung für die öffentliche
Meinungsbildung oder ihrer Kontrollfunktion in besonderem
Maße des Schutzes durch das Grundrecht der Pressefreiheit
bedürfen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 64, 108, unter B.I.3.;
BVerfG-Kammerbeschluss in HFR 1989, 440). Für diesen Fall ist
im Rahmen einer Abwägung zu entscheiden, ob dem grundrechtlich
geschützten Geheimhaltungsinteresse des Einzelnen oder dem
gesetzlichen Untersuchungsauftrag der Ermittlungsbehörden der
Vorrang zukommt. Eine verfassungsrechtliche Begrenzung der
Auskunftspflicht außerhalb der verfahrensrechtlichen Normen
des einfachen Rechts kommt allerdings nur äußerst
selten, etwa bei der Verfolgung bloßer Bagatelldelikte oder
Ordnungswidrigkeiten von geringer Bedeutung, in Betracht
(BVerfG-Kammerbeschluss in HFR 1989, 440).
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Für die Anzeigen der Rubrik
„Kontakte“ musste die Auskunftspflicht nicht
eingeschränkt werden. Diese Anzeigen, in denen entgeltliche
sexuelle Dienstleistungen angeboten werden, leisten weder einen
Beitrag zur öffentlichen Meinungsbildung noch stehen sie mit
der Kontrollfunktion der Presse im Zusammenhang.
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cc) Entgegen der Auffassung der Klägerin
ergibt sich keine andere Beurteilung aus dem Umstand, dass es sich
bei dem Auskunftsersuchen des FA um ein Sammelauskunftsersuchen
handelt und die Anzeigen für den Erhalt der wirtschaftlichen
Grundlage des Presseunternehmens von Bedeutung sein können.
Zwar betrafen die bisher vom BFH entschiedenen Fälle zu
Chiffreanzeigen stets Auskünfte zu bestimmten, einzelnen
Anzeigen (vgl. BFH-Urteile vom 26.8.1980 VII R 42/80, BFHE 131,
187, BStBl II 1980, 699 = SIS 80 03 65; vom 27.10.1981 VII R 2/80,
BFHE 134, 231, BStBl II 1982, 141 = SIS 82 25 34; in BFHE 148, 108,
BStBl II 1988, 359 = SIS 87 04 57, und vom 7.8.1990 VII R 106/89,
BFHE 161, 423, BStBl II 1990, 1010 = SIS 90 22 52). In Bezug auf
Sammelauskunftsersuchen ergibt sich jedoch keine andere
Beurteilung. Der Schutz des Anzeigenteils einer Zeitung nach Art. 5
Abs. 1 Satz 2 GG ist nach der Rechtsprechung des BVerfG vom Inhalt
der Anzeigen abhängig, nicht jedoch von der Anzahl der
betroffenen Anzeigenauftraggeber (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE
64, 108; BVerfG-Kammerbeschluss in HFR 1989, 440). Die
wirtschaftliche Bedeutung des Anzeigenteils für das
Presseerzeugnis ist zwar im Rahmen der Ermessensentscheidung zu
berücksichtigen, führt aber im Streitfall nicht zur
Rechtswidrigkeit des Auskunftsersuchens, da mit der Rubrik
„Kontakte“ nur relativ wenige Anzeigen betroffen
sind. Die wirtschaftliche Bedeutung dieser Anzeigen ist daher - wie
auch die Klägerin eingeräumt hat - eher gering. Der
Grundrechtsschutz nach Art. 5 Abs. 1 Satz 2 GG wird dadurch nicht
verletzt.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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