Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 11.07.2018 - 9 K 2384/17
= SIS 18 18 52 aufgehoben.
Es wird festgestellt, dass die
Ortsbesichtigung seitens des Beklagten am 11.05.2017 rechtswidrig
war.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob die unangekündigte Besichtigung eines Arbeitszimmers in der
Wohnung der Klägerin und Revisionsklägerin
(Klägerin) durch einen Beamten der Steuerfahndung rechtswidrig
war.
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Die Klägerin war angestellte
Geschäftsführerin eines Restaurants und als
selbständige Unternehmensberaterin tätig. Für das
Streitjahr 2015 machte sie bei den Einkünften aus
freiberuflicher Tätigkeit erstmals Aufwendungen für ein
häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 567,12 EUR geltend.
Ihr Steuerberater reichte auf Nachfrage des Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) eine Skizze der Wohnung ein.
Der Skizze war zu entnehmen, dass zur Wohnung ein Zimmer
gehörte, das maschinenschriftlich mit
„SCHLAFEN“ bezeichnet wurde. Diese
Bezeichnung war durchgestrichen und handschriftlich durch
„ARBEIT“ ersetzt worden. Keiner der
übrigen Räume war als Schlafzimmer bezeichnet
worden.
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Das FA veranlagte die Klägerin
zunächst erklärungsgemäß und
berücksichtigte die für das Arbeitszimmer geltend
gemachten Betriebsausgaben in Höhe von 567,12 EUR. Der
Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§
164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO - ). Da der Sachbearbeiter des
FA die Skizze für klärungsbedürftig hielt
(handschriftlich war auf der Skizze vermerkt: „Wo wird
stattdessen geschlafen?“), schaltete er mit
Schreiben vom 02.05.2017 den hausinternen
„Flankenschutzprüfer“ ein. In einem
Vermerk an diesen führte er aus: „Die Steuerpflichtige
erklärt für VL 2015 erstmalig ein Arbeitszimmer in der
Wohnung ‘X-Weg, Z’. Laut
eingereichter Skizze (s. Anlage) wird das Schlafzimmer als
Arbeitszimmer genutzt, geschlafen werden müsste demnach im
Wohn-/Esszimmer. Bitte um Besichtigung durch Flankenschutz, da
erstmalig. Veranlagung 2015 erfolgt unter
VdN“. Bei dem Flankenschutzprüfer
handelte es sich um einen Beamten der Steuerfahndung.
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Der Steuerfahnder erschien am 11.05.2017
unangekündigt in der Privatwohnung der Klägerin, um zu
prüfen, ob das Arbeitszimmer wie angegeben vorhanden war. Er
traf die Klägerin an, wies sich durch Vorlage seines
Dienstausweises aus und betrat, da die Klägerin der
Besichtigung unter Hinweis auf die Überprüfung im
Besteuerungsverfahren nicht widersprach, die Wohnung. Der Beamte
stellte fest, dass die Angaben der Klägerin in der
Steuererklärung den Tatsachen entsprachen und das
Arbeitszimmer existierte; abweichend von dem Wohnungsgrundriss laut
Skizze verfügte die von der Klägerin angemietete Wohnung
über zwei weitere Räume, von denen einer als Schlafzimmer
genutzt wurde. In seinem Vermerk an den Veranlagungsbezirk wies der
Steuerfahnder darauf hin, dass die Klägerin demnächst in
die gegenüberliegende Wohnung ziehen werde und abzuwarten sei,
welche Raumaufteilung sich dann ergebe. Gegen die Besichtigung
legte die Klägerin Einspruch ein. Dieser wurde durch
Einspruchsentscheidung vom 04.07.2017 als unzulässig
verworfen.
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Die von der Klägerin erhobene Klage
auf Feststellung, dass die Besichtigung vom 11.05.2017 rechtswidrig
war, wurde vom Finanzgericht (FG) aus den in EFG 2018, 1847 =
SIS 18 18 52 mitgeteilten
Gründen als unzulässig abgewiesen.
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Dagegen richtet sich die Revision der
Klägerin, mit der sie die Verletzung formellen und materiellen
Rechts rügt. Die Klage sei zulässig, da ein
Feststellungsinteresse bestehe. Die Klägerin habe ein
Rehabilitationsinteresse, weil durch die Maßnahme ihr
berufliches Ansehen gefährdet worden sei. Ein
Feststellungsinteresse sei auch infolge eines schwerwiegenden
Grundrechtseingriffs zu bejahen. Zudem sei eine Wiederholungsgefahr
für Maßnahmen des Flankenschutzes gegeben. Die
Maßnahme sei auch unverhältnismäßig, da die
Fragen des FA zur Skizze der Wohnung durch ein mündliches oder
schriftliches Auskunftsersuchen an den steuerlichen Berater der
Klägerin hätten geklärt werden können. Eine
Beauftragung der Steuerfahndung mit der Überprüfung der
tatsächlichen Verhältnisse vor Ort sei im Streitfall
nicht erforderlich gewesen.
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Die Klägerin beantragt,
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das Urteil des FG Münster vom
11.07.2018 - 9 K 2384/17 aufzuheben und festzustellen, dass die
Ortsbesichtigung vom 11.05.2017 rechtswidrig war.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Es fehle an einem Feststellungsinteresse.
Eine Wiederholungsgefahr sei nicht gegeben. Anlass für die
Ortsbesichtigung sei gewesen, dass die Angaben der Klägerin
nicht schlüssig gewesen seien. Wäre sogleich die richtige
Wohnungsskizze eingereicht worden, wäre keine Ortsbesichtigung
erforderlich gewesen. Konkrete Anhaltspunkte für eine
Wiederholung einer derartigen Maßnahme des FA gegenüber
der Klägerin seien weder ersichtlich noch vorgetragen.
Darüber hinaus sei die Ortsbesichtigung nicht nur geeignet
gewesen, den Sachverhalt aufzuklären, es habe sich auch um das
effizienteste Mittel gehandelt. Zusätzliche Auskunftsersuchen
hätten das Besteuerungsverfahren unnötig verzögert
und zu weiteren Missverständnissen führen können.
Zudem hätte die Klägerin dem Steuerfahnder den Zutritt in
die Wohnung verweigern können. Es sei davon auszugehen, dass
ihr das Recht, den Zutritt zu verweigern, bekannt gewesen
sei.
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II. Die Revision ist begründet. Das
angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
).
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1. Das FG hat die Klage zu Unrecht mangels
Feststellungsinteresses als unzulässig abgewiesen.
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a) Statthafte Klageart ist die
Feststellungsklage gemäß § 41 Abs. 1 Alternative 1
FGO. Das FG hat das Handeln des FA in Form des Betretens der
Wohnung der Klägerin zur Besichtigung des Arbeitszimmers durch
den Mitarbeiter des Flankenschutzes zu Recht als Realakt bzw.
schlichtes Verwaltungshandeln eingeordnet (vgl. Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 03.05.2010 - VIII B 71/09, BFH/NV
2010, 1415 = SIS 10 21 07, Rz 11 f.).
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b) Die Klägerin hat ein berechtigtes
Interesse an der begehrten Feststellung, dass die Ortsbesichtigung rechtswidrig war.
Das FG hat zwar rechtsfehlerfrei sowohl ein
Rehabilitationsinteresse (unten aa) als auch ein
Feststellungsinteresse aufgrund eines tiefgreifenden
Grundrechtseingriffs (unten bb) verneint, jedoch liegt - entgegen
seiner Auffassung - eine konkrete Wiederholungsgefahr hinsichtlich
des Vorgehens des FA vor (unten cc). Das FG hat folglich die Klage
unzutreffend als unzulässig abgewiesen. Das angefochtene
Urteil ist aufzuheben.
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aa)
„Berechtigtes Interesse“ ist
jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende Interesse
rechtlicher, tatsächlicher oder wirtschaftlicher Art. Die
begehrte Feststellung muss geeignet sein, in einem dieser Bereiche
zu einer Positionsverbesserung des Klägers zu führen
(vgl. BFH-Urteil vom 04.12.2012 - VIII R 5/10, BFHE 239, 19, BStBl
II 2014, 220 = SIS 13 02 77). Der BFH prüft ohne Bindung an
die Auffassung des FG, ob das berechtigte Interesse i.S. des §
41 Abs. 1 FGO als Voraussetzung für ein Sachurteil des FG
vorliegt; insbesondere kann der BFH hierzu eigene Feststellungen
anhand der im Revisionsverfahren vorgelegten Akten treffen (vgl.
BFH-Urteil vom 10.02.2010 - XI R 3/09, BFH/NV 2010, 1450 = SIS 10 21 33, Rz 20, m.w.N.).
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bb) Danach ist ein Feststellungsinteresse aus
Gründen der Rehabilitation nicht gegeben. Der BFH hat ein
solches Interesse anerkannt, wenn aufgrund eines erheblichen
Eingriffs in die Persönlichkeitssphäre des
Steuerpflichtigen dessen Rehabilitierung durch die Feststellung der
Rechtswidrigkeit des Vorgehens der Behörde als geboten
erscheint. Zwar kann dies insbesondere dann der Fall sein, wenn das
Handeln des FA den unberechtigten Vorwurf der Steuerhinterziehung
zum Ausdruck bringt (BFH-Urteile vom 27.01.2004 - VII R 54/02,
BFH/NV 2004, 797 = SIS 04 29 56, unter II.2. [Rz 11]; in BFHE 239,
19, BStBl II 2014, 220 = SIS 13 02 77). Für ein
Rehabilitationsinteresse genügt es indes nicht, dass aufgrund
der Maßnahme des FA lediglich eine abstrakte Gefahr besteht,
dass das berufliche Ansehen des Steuerpflichtigen gefährdet
wird. Erforderlich ist vielmehr eine Außenwirkung
gegenüber Dritten, an der es vorliegend fehlt, da weder der
Arbeitgeber der Klägerin noch sonstige Dritte bei der
Besichtigung des Arbeitszimmers anwesend waren und vom Besuch des
FA unmittelbar erfahren haben. Es besteht somit lediglich das
ideelle Bedürfnis der Klägerin nach einer Rehabilitation.
Dies vermag das Feststellungsinteresse jedoch nicht zu
begründen.
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cc) Es besteht auch kein
Feststellungsinteresse infolge eines tiefgreifenden
Grundrechtseingriffs.
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aaa) Ein Feststellungsinteresse aufgrund eines
tiefgreifenden Grundrechtseingriffs ist nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur Gewährung eines
effektiven Rechtsschutzes in den Fällen gegeben, in denen die
direkte Belastung durch den angegriffenen Hoheitsakt sich nach dem
typischen Verlauf auf eine Zeitspanne beschränkt, in welcher
der Betroffene eine gerichtliche Entscheidung kaum erlangen kann.
Von besonderem Gewicht sind insbesondere Grundrechtseingriffe, die
das Grundgesetz (GG) unter den Richtervorbehalt gestellt hat
(BVerfG-Beschluss vom 18.09.2008 - 2 BvR 683/08, Zeitschrift
für Wirtschaftsrecht 2008, 2027; BFH-Urteil vom 29.07.2003 -
VII R 39, 43/02, BFHE 202, 411, BStBl II 2003, 828 = SIS 03 42 97;
BFH-Beschluss vom 06.07.2001 - III B 58/00, BFH/NV 2001, 1530 = SIS 01 81 10).
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bbb) Ein solcher schwerwiegender
Grundrechtseingriff ist vorliegend jedoch nicht gegeben. Zwar
schützt Art. 13 Abs. 1 GG die Unverletzlichkeit der Wohnung.
An einem schwerwiegenden Eingriff fehlt es jedoch, wenn das
Betreten der Wohnung vom Willen des Berechtigten gedeckt ist
(BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 1415 = SIS 10 21 07; Herdegen in:
Kahl/Waldhoff/Walter (Hg.), BK, Art. 13 Rz 44; Leibholz/Rinck, GG,
Art. 13 Rz 12; G. Hermes in: H. Dreier (Hrsg.),
Grundgesetz-Kommentar, Bd. I, 3. Aufl. 2013, Art. 13 Rz 111; G.
Gornig in von Mangoldt/Klein/Starck, GG, 7. Aufl., Art. 13 Rz 44;
Jarass/Pieroth, Grundgesetz für die Bundesrepublik
Deutschland, Kommentar, 17. Aufl., Art. 13 Rz 10). Dies war nach
den Feststellungen des FG vorliegend der Fall, da die Klägerin
den Steuerfahnder zur Besichtigung des häuslichen
Arbeitszimmers freiwillig in die Wohnung eingelassen hatte.
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ccc) Ein schwerer Grundrechtseingriff ergibt
sich auch nicht daraus, dass sich die Klägerin durch das
unangekündigte Erscheinen des Finanzbeamten
„überrumpelt“ fühlte
(Klein/Rätke, AO, 15. Aufl., § 99 Rz 8; anderer Ansicht
Seer in Tipke/Kruse, § 99 AO Rz 16; ähnlich Fischer,
juris PraxisReport Steuerrecht 5/2019 Anm. 2). Das Grundrecht des
Art. 13 Abs. 1 GG schützt nicht die irrtumsfreie
Willensbildung. Irrtümer im Willensbildungsprozess entwerten
das Einverständnis erst dann, wenn es durch eine
Täuschung staatlicher Organe erschlichen worden ist, die
gerade auf das Verschaffen des Wohnungszutritts gerichtet ist, oder
auf einer Drohung beruht (Herdegen in: Kahl/Waldhoff/ Walter (Hg.),
BK, Art. 13 Rz 45; vgl. BVerfG-Beschluss vom 25.10.2011 - 2 BvR
979/10, BVerfGK 19, 140, Rz 21). Im vorliegenden Fall hatte der
Steuerfahnder nach den Feststellungen des FG die Klägerin
jedoch weder bedroht noch sie über seine Person und den Zweck
seines Besuchs im Unklaren gelassen. Er wies sich unstreitig durch
Vorlage seines Dienstausweises als Steuerfahnder aus und betrat, da
die Klägerin der Besichtigung unter Hinweis auf die
Überprüfung im Besteuerungsverfahren nicht widersprach,
die Wohnung. Damit war der Klägerin der Sachverhalt bekannt
und sie war nicht im Irrtum, dass sie einen Steuerfahnder zur
Kontrolle des häuslichen Arbeitszimmers in ihre Wohnung
ließ. Das Betreten der Wohnung erfolgte nicht gegen ihren
Willen. Zudem sieht weder das GG noch § 99 AO eine
Belehrungspflicht in Bezug auf das Recht, staatlichen Organen den
Zutritt zur Wohnung verweigern zu können, vor (s. hierzu Seer
in Tipke/Kruse, § 99 AO Rz 16; Klein/Werth, a.a.O., § 287
Rz 6; Kottmann, Die öffentliche Verwaltung 1980, 899, die sich
für eine solche Belehrungspflicht aussprechen).
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dd) Es liegt aber
ein Feststellungsinteresse infolge einer Wiederholungsgefahr
vor.
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aaa) Ein Feststellungsinteresse wird von der
Rechtsprechung u.a. dann bejaht, wenn eine hinreichend konkrete
Wiederholungsgefahr vorliegt (z.B. BFH-Urteil vom 29.07.2015 - X R
4/14, BFHE 251, 112, BStBl II 2016, 135 = SIS 15 28 17, Rz 27,
m.w.N.). Dabei muss ein konkreter Anlass für die Annahme
bestehen, die Finanzbehörde werde die für rechtswidrig
erachtete Maßnahme in absehbarer Zukunft wiederholen
(BFH-Beschluss vom 19.04.2016 - II B 66/15, BFH/NV 2016, 1059 = SIS 16 11 60, Rz 5).
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bbb) Dies ist vorliegend der Fall. Eine
Wiederholungsgefahr bestand aufgrund des Vermerks des
Steuerfahnders an den Veranlagungsbezirk, dass die Klägerin
demnächst in die gegenüberliegende Wohnung ziehen werde
und abzuwarten sei, welche Raumaufteilung sich dann ergebe.
Aufgrund dieses Hinweises war nicht auszuschließen, dass das
FA infolge des Umzugs der Klägerin in die
gegenüberliegende Wohnung erneut am tatsächlichen
Vorhandensein eines Arbeitszimmers zweifelt und den
Flankenschutzprüfer mit der Aufklärung des Sachverhalts
in der (neuen) Wohnung der Klägerin beauftragt.
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ccc) Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich,
dass das FA bei erneuter Prüfung des Arbeitszimmers auf andere
Weise vorgegangen wäre. Denn das FA hat die
unangekündigte Ortsbesichtigung als „effektivste
Methode“ bezeichnet, um Unklarheiten
aufgrund der eingereichten Skizze zu klären (vgl. Protokoll
über die mündliche Verhandlung vom 11.07.2018). Da die
Sach- und Rechtslage nicht vollkommen identisch sein muss und die
begründete Annahme genügt, dass unter im Wesentlichen
unveränderten tatsächlichen und rechtlichen
Umständen gleichartig gehandelt wird (vgl. BFH-Urteile vom
28.06.2000 - X R 24/95, BFHE 192, 32, BStBl II 2000, 514 = SIS 00 11 55, unter II.1.b.; vom 16.12.1971 - IV R 221/67, BFHE 103, 555,
BStBl II 1972, 182 = SIS 72 01 09; s. auch Gräber/Stapperfend,
Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 100 Rz 89), ist vorliegend
eine hinreichend konkrete Wiederholungsgefahr zu bejahen.
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ddd) Außerdem dürfen die
Anforderungen an eine hinreichend konkrete Wiederholungsgefahr im
Streitfall unter dem Gesichtspunkt der Gewährung eines
effektiven und möglichst lückenlosen richterlichen
Rechtsschutzes gegen Akte der öffentlichen Gewalt nicht zu
hoch angesetzt werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 02.05.1984 - 2 BvR
1413/83, BVerfGE 67, 43). Denn es war für die Klägerin
nicht erkennbar, ob das FA am tatsächlichen Vorhandensein
eines Arbeitszimmers wieder „Zweifel hegen
werde“ und sie sich folglich mit einer
vorbeugenden Unterlassungsklage als Unterfall der allgemeinen
Leistungsklage gegen eine erneute unangekündigte
Ortsbesichtigung des FA zur Wehr setzen müsste.
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eee) Das Feststellungsinteresse der
Klägerin ist nicht deshalb zu verneinen, weil zu
befürchten wäre, dass sich die Klägerin auf ein
pflichtwidriges Handeln gegenüber dem FA einrichtet (s. hierzu
BFH-Beschluss vom 30.10.2007 - VIII B 198/06, BFH/NV 2008, 238 =
SIS 08 07 88, unter II.2.). Auch wenn die Angaben der Klägerin
in der Skizze aus der Sicht des FA nicht schlüssig gewesen
sein mögen, hat die Klägerin bei der Abgabe ihrer
Steuererklärung wahrheitsgemäße Angaben gemacht. Es
ist nicht ersichtlich, dass sie künftig pflichtwidrig handeln
würde.
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2. Die Revision ist auch in der Sache
begründet. Der Klage wird stattgegeben (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 1 FGO). Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden.
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a) Wird vom FG eine Klage zu Unrecht als
unzulässig abgewiesen, kommt ein Durcherkennen nur
ausnahmsweise dann in Betracht, wenn die Klage nach den vom FG
getroffenen Feststellungen zweifelsfrei begründet ist und
vollständig ausgeschlossen ist, dass einer der Beteiligten
durch einen weiteren Vortrag die Sachentscheidung noch beeinflussen
könnte (vgl. BFH-Urteile vom 04.07.2007 - VIII R 77/05, BFH/NV
2008, 53 = SIS 08 04 75, unter II.3.b, m.w.N., und vom 09.11.2005 -
I R 10/05, BFH/NV 2006, 750 = SIS 06 15 30, unter II.5.).
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b) Dies ist vorliegend der Fall, da der
Sachverhalt vom FG lückenlos festgestellt wurde und beide
Beteiligte im Revisionsverfahren ihre Argumente umfassend
vorgetragen haben. Es ist für den Senat nicht ersichtlich,
dass bei einer Zurückverweisung an das FG einer der
Beteiligten durch einen weiteren Vortrag die Sachentscheidung noch
beeinflussen könnte.
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3. Danach ist festzustellen, dass die
unangekündigte Ortsbesichtigung in der Wohnung der
Klägerin durch den Steuerfahnder am 11.05.2017 rechtswidrig
war; diese verletzte den Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit, da gleich geeignete, mildere
Mittel (weiteres schriftliches Auskunftsersuchen, Ortsbesichtigung
nach vorheriger Benachrichtigung oder Inaugenscheinnahme des
häuslichen Arbeitszimmers durch einen Mitarbeiter der
Veranlagungsstelle) zur Verfügung gestanden hätten.
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a) Die Finanzbehörde ermittelt den
Sachverhalt nach § 88 Abs. 1 AO von Amts wegen. Sie bedient
sich dabei gemäß § 92 Satz 1 AO der Beweismittel,
die sie nach pflichtgemäßem Ermessen zur Ermittlung des
Sachverhalts für erforderlich hält. Die
Finanzbehörden dürfen grundsätzlich das nach ihrer
Auffassung zweckmäßigste Mittel für die
Feststellung der Besteuerungsgrundlagen auswählen, und zwar
auch im Hinblick auf eine mögliche Steuerstraftat (BFH-Urteile
vom 04.10.2006 - VIII R 53/04, BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227 =
SIS 06 47 45, unter II.2.b, und in BFHE 251, 112, BStBl II 2016,
135 = SIS 15 28 17, Rz 37). Bei der Ausübung des
Auswahlermessens gemäß § 92 Satz 1 AO ist jedoch zu
berücksichtigen, ob zu erwarten ist, dass der Steuerpflichtige
den steuerlich erheblichen Sachverhalt auf Nachfrage freiwillig
offenlegt (s. hierzu Söhn in Hübschmann/Hepp/ Spitaler -
HHSp -, § 92 AO Rz 28). Zudem ist der Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit zu beachten, nach dem das
eingesetzte Mittel zur Ermittlung des Sachverhalts geeignet und
erforderlich sein muss, um den erstrebten Zweck zu erreichen. Das
Mittel ist geeignet, wenn mit seiner Hilfe der gewünschte
Erfolg gefördert werden kann; es ist erforderlich, wenn nicht
ein anderes, gleich wirksames, aber weniger fühlbar
einschränkendes Mittel hätte gewählt werden
können. Nach dem Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne
(Zweck-Mittel-Verhältnis) darf ein an sich geeignetes und
erforderliches Mittel zur Durchsetzung von Allgemeininteressen
nicht angewandt werden, wenn die davon ausgehenden
Grundrechtsbeeinträchtigungen schwerer wiegen als die
durchzusetzenden Interessen (BFH-Urteil in BFHE 239, 19, BStBl II
2014, 220 = SIS 13 02 77, m.w.N.).
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b) Zwar war das FA nach § 92 Satz 2 Nr. 4
i.V.m. § 99 AO grundsätzlich berechtigt, zur Einnahme des
Augenscheins die Wohnräume der Klägerin mit deren
Einverständnis zu betreten, um aufzuklären, ob das von
ihr geltend gemachte Arbeitszimmer tatsächlich existierte. Die
Maßnahme war auch zur Aufklärung des Sachverhalts
geeignet (aa); sie war jedoch weder erforderlich (bb) noch
verhältnismäßig im engeren Sinne (cc) und daher
rechtswidrig.
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aa) Die Ermittlungsmaßnahme in Form des
unangekündigten Betretens der Wohnung der Klägerin durch
den Steuerfahnder zur Besichtigung des häuslichen
Arbeitszimmers war grundsätzlich geeignet, den Sachverhalt in
Bezug auf die geltend gemachten Betriebsausgaben weiter
aufzuklären. Die Klägerin hat in die Besichtigung ihrer
Wohnung auch eingewilligt, so dass der Steuerfahnder diese - ohne
eine gerichtliche Anordnung - betreten konnte.
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bb) Die Maßnahme war jedoch nicht
erforderlich, da dem FA ein milderes und ebenso geeignetes Mittel
zur Verfügung gestanden hätte. Angesichts des in Art. 13
Abs. 1 GG verbürgten Schutzes der Unverletzlichkeit der
Wohnung als eines Teils der Privatsphäre wäre eine
Ortsbesichtigung i.S. von § 99 AO erst dann erforderlich
gewesen, wenn die Unklarheiten durch weitere Auskünfte der
Klägerin nicht mehr hätten sachgerecht aufgeklärt
werden können (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 24.1.2008 -
11 K 3182/05 Gr,BG, juris = SIS 10 07 72; Roser in Gosch, AO §
99 Rz 2; Schuster in HHSp, § 99 AO Rz 36). Dies war vorliegend
nicht der Fall. Das FA hätte die Unklarheiten in Bezug auf die
Wohnungsskizze zunächst durch eine weitere Nachfrage bei der
Klägerin bzw. ihrem steuerlichen Berater klären
können. Das Vorbringen des FA, dass ein neuerliches
Auskunftsersuchen zu weiteren Missverständnissen hätte
führen können, hält der Senat nicht für
überzeugend, da die Klägerin im Besteuerungsverfahren bei
der Aufklärung des Sachverhalts pflichtgemäß
mitgewirkt hatte und keine begründeten Zweifel an ihrer
steuerlichen Zuverlässigkeit bestanden.
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cc) Die unangekündigte Ortsbesichtigung
in der Wohnung der Klägerin durch den Steuerfahnder als
Flankenschutzprüfer war auch deshalb rechtswidrig, weil das FA
bei seiner Ermessensentscheidung sowohl in Bezug auf die Auswahl
der Aufklärungsmaßnahme als auch auf deren
Durchführung den Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne
(Zweck-Mittel-Verhältnis) verletzt hat. Das FA hat bei seiner
Ermessensentscheidung die Tragweite des Grundrechtsschutzes der
Unverletzlichkeit der Wohnung nach Art. 13 Abs. 1 GG verkannt, so
dass die Ermittlungsmaßnahme unangemessen war.
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aaa) Das FA hat nicht ausreichend beachtet, in
welchem Umfang es bei seinen Ermessenserwägungen hinsichtlich
der Auswahl der Maßnahme zur Ermittlung des Sachverhalts den
Schutz der Wohnung nach Art. 13 Abs. 1 GG zu berücksichtigen
hat. Das Eindringen staatlicher Organe in die Wohnung des
Steuerpflichtigen bedeutet regelmäßig einen Eingriff in
die persönliche Lebenssphäre des Betroffenen. Das Recht,
„in Ruhe gelassen zu werden“,
soll gerade in den Wohnräumen gesichert sein (BVerfG-Beschluss
vom 05.05.1987 - 1 BvR 1113/85, BVerfGE 75, 318, Rz 29). Dies gilt,
wie das BVerfG in seinem Beschluss vom 06.07.2010 - 2 BvL 13/09
(BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318 = SIS 10 19 16, Rz 47)
ausgeführt hat, auch für das häusliche Arbeitszimmer
in der Wohnung des Steuerpflichtigen. Nach den Ausführungen
des BVerfG ist die Überprüfung der Abzugsfähigkeit
der geltend gemachten Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der
privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 GG
„wesentlich eingeschränkt oder gar
unmöglich“. Daher muss es zur
Feststellung der häuslichen Verhältnisse im Allgemeinen
genügen, aus dem äußeren Anschein die
erforderlichen Folgerungen zu ziehen (vgl. BFH-Urteil vom
21.01.1966 - VI 92/64, BFHE 85, 18, BStBl III 1966, 219 = SIS 66 01 27). Diesem Zweck dient die pauschalierte Begrenzung des
Aufwandsabzugs für ein häusliches Arbeitszimmer in §
4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes. Sie soll den
Steuerpflichtigen vor der besonders belastenden Besichtigung des
Arbeitszimmers in der Wohnung bewahren und die objektiv gegebene,
staatlich jedoch nicht beobachtbare Möglichkeit privater
Mitbenutzung des häuslichen Arbeitszimmers pauschal
berücksichtigen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, BStBl
II 2011, 318 = SIS 10 19 16, Rz 47).
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Die Finanzbehörde kann von diesem
allgemeinen Grundsatz bei der Auswahl ihrer
Ermittlungsmaßnahme nicht deshalb entbunden werden, weil der
Betroffene - wie im vorliegenden Fall die Klägerin -
später in die rechtswidrige Durchführung der
Ortsbesichtigung eingewilligt hat. Es liegt dann zwar kein schwerer
Grundrechtseingriff vor (s. hierzu unter II.1.b cc). Dennoch wurde
das Ermessen bei der Auswahl der Ermittlungsmaßnahme wegen
Verstoßes gegen den
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz rechtswidrig
ausgeübt. Dies gilt zumindest dann, wenn der Steuerpflichtige
- wie im vorliegenden Fall die Klägerin - bereit ist, an der
Aufklärung des Sachverhalts durch die Vorlage von Plänen
und ggf. anderer Beweismittel wie Fotografien mitzuwirken, und
nicht der konkrete Verdacht einer Steuerhinterziehung besteht.
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bbb) Die Ermittlungsmaßnahme war auch
deshalb unverhältnismäßig, weil der Klägerin
vor der Ortsbesichtigung kein rechtliches Gehör gewährt
wurde und sie nicht die Gelegenheit hatte, andere, sie weniger
belastende Modalitäten der Durchführung anzubieten (vgl.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 75, 318). Der Gesetzgeber hat in §
99 Abs. 1 Satz 2 AO ausdrücklich geregelt, dass vor dem
Betreten von Grundstücken und Räumen die betroffenen
Personen angemessene Zeit vorher benachrichtigt werden sollen. Zwar
kann eine Benachrichtigung ausnahmsweise unterbleiben, wenn
anderenfalls der Zweck der Maßnahme gefährdet oder gar
vereitelt würde, z.B. weil das Besichtigungsobjekt
verändert oder weggeschafft werden könnte (z.B. Seer in
Tipke/Kruse, § 99 AO Rz 13; Roser in Gosch, AO § 99 Rz
28; Schuster in HHSp, § 99 AO Rz 29). Diese Gefahr darf aber
als vom Gesetz geregelte Ausnahme nicht ohne Weiteres unterstellt
werden. Es darf nicht zu Ungunsten des Steuerpflichtigen pauschal
angenommen werden, dass eine vorherige Benachrichtigung generell
dazu benutzt wird, das häusliche
Arbeitszimmer noch entsprechend herzurichten und die Spuren
bisheriger Nutzung als Wohnraum zu vernichten (so jedoch
Rößler, BB 1994, 1753).
Anderenfalls liefe § 99 Abs. 1 Satz 2 AO weitgehend leer. Es
ist deshalb zu verlangen, dass im konkreten Einzelfall
Anhaltspunkte dafür vorliegen müssen, der Kontrollzweck
könnte durch die Benachrichtigung über die Besichtigung
des häuslichen Arbeitszimmers gefährdet oder vereitelt
werden (vgl. Seer in Tipke/Kruse, § 99 AO Rz 13; im Ergebnis
auch Klein/Rätke, a.a.O., § 99 Rz 6). Solche
Anhaltspunkte hat das FA im Streitfall weder bei der Auswahl des
Mittels dargelegt, noch sind sie anderweitig vorgetragen
worden.
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ccc) Ein weiterer Verstoß gegen den
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz im engeren Sinne
liegt darin, dass die Ortsbesichtigung von einem Beamten der
Steuerfahndung und nicht von einem Mitarbeiter der
Veranlagungsstelle durchgeführt wurde. Auch wenn der
Steuerfahnder bei der Ortsbesichtigung darauf hingewiesen hat, dass
er nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zur Ermittlung der
Besteuerungsgrundlagen und nicht zur Erforschung einer
Steuerstraftat nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO tätig
wurde, ist der Einsatz eines Beamten der Steuerfahndung zur
Inaugenscheinnahme des häuslichen Arbeitszimmers als
belastender anzusehen, als wenn die Besichtigung durch einen
Beamten des Innendienstes durchgeführt worden wäre. Denn
ein rechtsunkundiger Steuerpflichtiger, dem die Unterscheidung der
doppelfunktionalen Aufgabenbereiche der Steuerfahndung nicht
bekannt ist, wird bei dem Erscheinen eines Steuerfahnders an der
Haustür in der Regel eher geneigt sein, zur Vermeidung
weiterer Unannehmlichkeiten in das Betreten seiner Wohnung
einzuwilligen. Zudem ist nicht auszuschließen, dass bei einer
Ermittlung durch einen Steuerfahnder gegenüber (zufällig)
anwesenden Dritten (z.B. Besuchern, Nachbarn) in der privaten
Umgebung des Steuerpflichtigen der Eindruck vermittelt werden
könnte, dass beim Steuerpflichtigen strafrechtlich ermittelt
wird. Dadurch kann das persönliche Ansehen des
Steuerpflichtigen gefährdet werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE
239, 19, BStBl II 2014, 220 = SIS 13 02 77; Tormöhlen in HHSp,
§ 208 AO Rz 152).
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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