Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Hessischen Finanzgerichts vom 13.2.2013 4 K 1346/11 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
1
|
I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob Leistungen zur Eingliederung in Arbeit nach dem Zweiten Buch
Sozialgesetzbuch (SGB II) auch dann gemäß § 3 Nr.
2b des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre
(2006 bis 2008) geltenden Fassung (EStG) steuerfrei sind, wenn sie
Arbeitgebern gewährt werden bzw. ob die von dem Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) erlangte Kenntnis über
solche Leistungen und andere Zahlungen im vorliegenden Falle einem
Verwertungsverbot unterliegt.
|
|
|
2
|
Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute und wurden in den Streitjahren zusammen
zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Bilanzbuchhalter
und betreibt ein Buchhaltungsbüro. Seinen Gewinn ermittelt er
durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG.
Seine Einkünfte werden von den Beteiligten als Einkünfte
aus selbständiger Arbeit behandelt.
|
|
|
3
|
Nachdem das FA die Kläger
erklärungsgemäß - unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung - für das Jahr 2008 zur Einkommensteuer
veranlagt hatte, begann es am 10.2.2010 mit einer die Streitjahre
betreffenden Außenprüfung im Betrieb des Klägers
und forderte ihn am selben Tag auf, die Kontoauszüge eines
konkret bezeichneten Kontos einer bestimmten Bank (Bank 1) für
den Zeitraum vom 1.1.2006 bis 31.12.2008 vorzulegen. Grund für
die Anforderung war, dass diese Bankverbindung insbesondere auf
Ausgangsrechnungen an die Firma A-AG angegeben, aber nicht in den
Unterlagen des Buchhaltungsbüros erfasst war. In den folgenden
Tagen richtete der Prüfer des FA weitere - im gerichtlichen
Verfahren nicht angegriffene - schriftliche Prüfungsanfragen
an den Kläger.
|
|
|
4
|
Im Verlauf der weiteren Prüfung
stellte der Prüfer fest, dass von einem anderen Konto des
Klägers bei einer weiteren Bank (Bank 2) im gesamten
Prüfungszeitraum, insbesondere aber in den Jahren 2007 und
2008, hohe Privateinlagen getätigt worden waren. Daraufhin,
und weil ihm die erbetenen Kontoauszüge des Kontos bei der
Bank 1 nicht ausgehändigt worden waren, ging der Prüfer
nach Rücksprache mit dem zuständigen Sachgebietsleiter
von der Möglichkeit weiterer in den Unterlagen des
Klägers nicht erfasster steuerrelevanter Zahlungsvorgänge
aus und übersandte deshalb am 19.2.2010 einen Aktenvermerk
über den Verdacht einer Steuerstraftat an die Bußgeld-
und Strafsachenstelle des Finanzamts Stadt A, in dem die bis dahin
festgestellten Sachverhalte geschildert wurden.
|
|
|
5
|
Daraufhin leitete die Bußgeld- und
Strafsachenstelle mit Schreiben vom 22.2.2010 ein Strafverfahren
gegen den Kläger ein und forderte ihn auf, die
Kontoauszüge für die Jahre 2006 bis 2008 hinsichtlich der
bei der Bank 1 und bei der Bank 2 unterhaltenen Konten
vorzulegen.
|
|
|
6
|
Nachdem der Kläger dagegen mit
Schreiben vom 8.3.2010 eine Gegenvorstellung erhoben hatte und der
Forderung auf Vorlage der Bankauszüge nicht nachgekommen war,
forderte die Bußgeld- und Strafsachenstelle die Banken am
12.4.2010 u.a. im Wege des Auskunftsersuchens gemäß
§ 161a der Strafprozessordnung (StPO) zur Vorlage der
Kontoauszüge auf.
|
|
|
7
|
Auf diese Anforderung, gegen die der
Kläger mit Schreiben vom 6.12.2010 Einspruch eingelegt hat,
legten die Banken die Kontoauszüge vor. Unter Einbeziehung
dieser Kontoauszüge traf der Prüfer des FA u.a. die
folgenden noch streitigen Feststellungen:
|
|
|
8
|
In den Streitjahren waren einzelne
Zahlungen auf Ausgangsrechnungen an die A-AG nicht im Rahmen der
Gewinnermittlung berücksichtigt worden (2006: 7.120,08 EUR,
2007: 1.472,62 EUR und 2008: 133,88 EUR; Tz. 12, 22 und 24 des
Prüfungsberichts vom 29.9.2010), die der Prüfer deshalb
dem Gewinn des Klägers hinzurechnete.
|
|
|
9
|
Ebenso berücksichtigte er
gewinnerhöhend dem Kläger in den Streitjahren 2007 und
2008 im Zusammenhang mit seiner selbständigen Tätigkeit
gezahlte, aber bis dahin nicht als Betriebseinnahmen erfasste
Versicherungsprovisionen (2007: 2.381,48 EUR und 2008: 388,97 EUR;
Tz. 22 und 26 des Prüfungsberichts vom 29.9.2010).
|
|
|
10
|
Darüber hinaus stellte der Prüfer
fest, dass dem Kläger in den Streitjahren 2007 und 2008
Eingliederungszuschüsse für zwei Arbeitnehmerinnen
gezahlt worden waren, die nicht als Betriebseinnahmen
berücksichtigt bzw. einem privaten Konto des Klägers
gutgeschrieben worden waren.
|
|
|
11
|
Für die Arbeitnehmerin AN1 betrugen
die Eingliederungszuschüsse in 2007 2.880 EUR und in 2008.360
EUR. Die Eingliederungszuschüsse für die Arbeitnehmerin
AN2 beliefen sich in 2007 auf 9.072 EUR und in 2008 auf 16.848
EUR.
|
|
|
12
|
Der Prüfer vertrat die Ansicht, dass
der Gewinn um sämtliche in den Jahren 2007 und 2008 erhaltenen
Eingliederungszuschüsse zu erhöhen sei, weil diese
Zuschüsse bei Gewährung an den Arbeitgeber nicht nach
§ 3 Nr. 2b EStG steuerfrei seien.
|
|
|
13
|
Im Anschluss an die Schlussbesprechung und
den Prüfungsbericht vom 29.9.2010 machte der Kläger mit
Schreiben vom 11.10.2010 Einwendungen gegen die
Prüfungsfeststellungen insbesondere unter Hinweis auf seine
fehlende Pflicht zur Aufbewahrung der Kontounterlagen sowie auf die
Steuerfreiheit der Eingliederungszuschüsse gemäß
§ 3 Nr. 2b EStG geltend.
|
|
|
14
|
Das FA folgte indessen den Feststellungen
des Prüfers in den auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der
Abgabenordnung (AO) gestützten
Einkommensteueränderungsbescheiden vom 26.10.2010 für die
Veranlagungszeiträume 2006 und 2007 und dem gemäß
§ 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid
für 2008.
|
|
|
15
|
Die dagegen nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit
seinem in EFG 2013, 764 = SIS 13 13 26 veröffentlichten Urteil
vom 11.12.2012 1 K 4165/09 als unbegründet ab. Zu Recht habe
das FA mit den angefochtenen
Einkommensteueränderungsbescheiden die im Rahmen der
Gewinnermittlung nicht berücksichtigten Zahlungen auf
Rechnungen an die A-AG und Versicherungsprovisionen als auch die
für die Arbeitnehmerinnen AN1 und AN2 gewährten
Eingliederungszuschüsse als zusätzliche Betriebseinnahmen
erfasst. Es sei nicht durch ein Verwertungsverbot an der
Berücksichtigung dieser Prüfungsfeststellungen gehindert
gewesen.
|
|
|
16
|
Die Eingliederungszuschüsse seien
nicht nach § 3 Nr. 2b EStG steuerfrei, weil sie an den
Kläger als Arbeitgeber gezahlt worden seien. Zwar unterscheide
die Vorschrift hinsichtlich der Steuerfreiheit von
Eingliederungshilfen nicht ausdrücklich danach, ob sie an
Arbeitnehmer oder Arbeitgeber gezahlt würden. Gleichwohl mache
der Gesetzgeber in dem Gesetzestext durch den Verweis auf die
Leistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch hinreichend
deutlich, dass er die Steuerfreistellung nur für Leistungen an
Arbeitnehmer vorsehen wollte. Denn bei den Reformen des
Arbeitsmarktes und der Zusammenführung der Leistungssysteme
von Arbeitslosen- und Sozialhilfe habe der Gesetzgeber das
Sozialgesetzbuch neu geordnet und im Zweiten Buch Sozialgesetzbuch
die Leistungen zur Grundsicherung für Arbeitssuchende
zusammengefasst (§§ 1, 4 SGB II, vgl. Spellbrink in
Eicher/Spellbrink, SGB II, 2. Aufl., Vor § 1 Rz 1). Dies folge
auch aus dem ursprünglich bei Einführung des § 3 Nr.
2b EStG verfolgten Zweck als Folgeänderung zu § 3 Nr. 2
EStG sowie dem systematischen Zusammenhang mit dieser Regelung, die
nach dem Gesetzestext ausdrücklich nur Leistungen an
Arbeitnehmer steuerfrei stelle.
|
|
|
17
|
Darüber hinaus wären Beträge
in Höhe der in den Jahren 2007 und 2008 gewährten und
zwischen den Beteiligten streitigen Eingliederungszuschüsse im
Ergebnis auch dann korrigierend als weitere Betriebseinnahmen zu
berücksichtigen, wenn die gewährten
Eingliederungszuschüsse als solche gemäß § 3
Nr. 2b EStG steuerfrei wären. Denn die an die beiden
Arbeitnehmerinnen gezahlten und die Eingliederungszuschüsse
übersteigenden Löhne könnten nach § 3c Abs. 1
EStG nur als Betriebsausgaben bei der Gewinnermittlung
berücksichtigt werden, soweit sie über den Betrag der
Eingliederungszuschüsse hinausgingen.
|
|
|
18
|
Das FA sei schließlich an der
Berücksichtigung der noch streitigen zusätzlichen
Betriebseinnahmen auch nicht wegen behaupteter verspäteter
Einleitung des Strafverfahrens bzw. mit Blick auf die Auswertung
der von den Kreditinstituten zur Verfügung gestellten und von
der Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamts Stadt A
übermittelten Kontenunterlagen durch ein Verwertungsverbot
gehindert.
|
|
|
19
|
Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
|
|
|
20
|
Das FA sei an der Berücksichtigung der
streitigen zusätzlichen Betriebseinnahmen (Zahlungen auf
Rechnungen an die A-AG, Versicherungsprovisionen und
Eingliederungszuschüsse) durch ein Verwertungsverbot
gehindert, weil die Bankauszüge unter Verstoß gegen
§ 93 Abs. 1 Satz 3 AO angefordert worden seien, eine Belehrung
nach § 393 Abs. 1 Satz 4 AO unterblieben sei, die
Außenprüfung trotz eindeutigen Anfangsverdachts am
ersten Prüfungstag nicht gemäß § 10 Abs. 1
Satz 3 der Betriebsprüfungsordnung (BpO 2000) abgebrochen
worden sei sowie eine fortlaufende und zeitnahe Unterrichtung
über die Prüfungsfeststellungen und den daraus
abgeleiteten Verdacht auf Steuerhinterziehung (§ 199 Abs. 2
AO) nicht erfolgt sei.
|
|
|
21
|
Die Anforderung der Kontoauszüge bei
den Banken sei unverhältnismäßig gewesen.
Hätte der Prüfer dem Kläger gegenüber
erwähnt, warum er die Kontoauszüge habe einsehen wollen,
wäre die Anforderung der Auszüge bei den Banken nicht
nötig gewesen.
|
|
|
22
|
Die Feststellung des FG, eine Verletzung
der Unterrichtungspflicht nach § 199 Abs. 2 AO sei nicht
feststellbar, treffe nicht zu, weil die Kläger erst durch den
Prüfungsbericht von den Feststellungen erfahren hätten.
Somit sei ein materielles Verwertungsverbot gegeben, weil der
Außenprüfer bewusst die zum Schutz des Steuerpflichtigen
existierenden Normen (§ 10 BpO 2000, § 393 AO, § 93
Abs. 1 Satz 1 und 3 AO und § 199 Abs. 2 AO) umgangen habe.
Ersichtlich habe der Prüfer bereits am ersten Tag der
Prüfung den konkreten Verdacht einer Steuerhinterziehung
gehabt und hätte deshalb ein Strafverfahren einleiten
müssen.
|
|
|
23
|
Die Kläger beantragen, die
Einkommensteuer für die Streitjahre unter Aufhebung des
angefochtenen FG-Urteils sowie unter Änderung der
Einkommensteueränderungsbescheide vom 26.10.2010 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung in der Weise festzusetzen, dass bei der
Festsetzung für 2006 eine Gewinnerhöhung um Zahlungen
aufgrund von Rechnungen an die A-AG in Höhe von 7.120,08 EUR,
bei der Festsetzung für 2007 eine Gewinnerhöhung um
11.952 EUR für vereinnahmte Eingliederungszuschüsse, um
Zahlungen der A-AG in Höhe von 1.472,62 EUR sowie um
Versicherungsprovisionen in Höhe von 2.381,48 EUR und bei der
Festsetzung für 2008 eine Gewinnerhöhung um 17.208 EUR
für vereinnahmte Eingliederungszuschüsse, um Zahlungen
der A-AG in Höhe von 133,88 EUR sowie um
Versicherungsprovisionen in Höhe von 388,97 EUR außer
Ansatz bleibt.
|
|
|
24
|
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
|
|
|
25
|
Die Annahme eines Verwertungsverbots
scheide schon deshalb aus, weil der Kläger selbst die
Bankauszüge weder auf die Anfrage der Außenprüfung
vom 10.2.2010 noch auf die - mit einer Belehrung über ein
Aussageverweigerungsrecht versehene - Anforderung der
Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamts Stadt A vom
22.2.2010 vorgelegt habe.
|
|
|
26
|
Abgesehen davon sei der Steuerpflichtige
auch nach Einleitung des Strafverfahrens weiter zur
uneingeschränkten Mitwirkung im Besteuerungsverfahren
verpflichtet. Weder ein Verstoß gegen § 136a StPO noch
ein Verstoß gegen Grundrechte liege vor, da der Prüfer
die Prüfung unterbrochen habe, als tatsächliche
Anhaltspunkte für eine Steuerstraftat bestanden
hätten.
|
|
|
27
|
Das Auskunftsersuchen der Bußgeld-
und Strafsachenstelle an die Kreditinstitute, das zur
Übersendung der angeforderten Kontoauszüge geführt
habe, löse ebenfalls kein steuerrechtliches Verwertungsverbot
aus. Die Bußgeld- und Strafsachenstelle habe die
Kreditinstitute im Rahmen des Steuerstrafverfahrens um Vorlage der
Kontoauszüge bitten dürfen.
|
|
|
28
|
Die Eingliederungszuschüsse seien
nicht nach § 3 Nr. 2b EStG steuerfrei, weil sie an den
Kläger als Arbeitgeber gezahlt worden seien. Nach dem
Gesetzeszweck sollten nur solche Leistungen steuerfrei sein, die
den Arbeitnehmern zukommen.
|
|
|
29
|
II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
|
|
|
30
|
1. Zu Recht hat das FG es abgelehnt, die vom
Kläger im Streitzeitraum vereinnahmten
Eingliederungszuschüsse als steuerfreie Leistungen zur
Sicherung des Lebensunterhalts und zur Eingliederung in Arbeit nach
dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch i.S. des § 3 Nr. 2b EStG
außer Ansatz zu lassen.
|
|
|
31
|
Ob dies - mit dem FG - schon deshalb
angenommen werden kann, weil der Vorschrift des § 3 Nr. 2b
EStG - trotz fehlender ausdrücklicher Differenzierung des
Gesetzgebers zwischen Leistungen nach dem Zweiten Buch
Sozialgesetzbuch an Arbeitnehmer und solchen an Arbeitgeber -
allein schon wegen des Verweises auf „Leistungen [...]
nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch“ der Wille des
Gesetzgebers hinreichend deutlich zu entnehmen ist, die
Steuerfreistellung nur für Leistungen an Arbeitnehmer vorsehen
zu wollen (vgl. z.B. v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/
Mellinghoff, 150. Lfg., Februar 2005, EStG, § 3 Nr. 2b Rz B
2b/41; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, Lfg. 222, Mai
2016, § 3 Nr. 2b EStG Rz 2), kann der Senat offenlassen.
|
|
|
32
|
Denn selbst bei unterstellter Steuerfreiheit
der Zuschüsse kommt eine Minderung der Einkommensteuer in den
Streitjahren in Höhe der vereinnahmten Zuschusszahlungen nicht
in Betracht, weil in dieser Höhe der geltend gemachte
Betriebsausgabenabzug für die Löhne an die mit den
Zuschüssen geförderten Mitarbeiterinnen nach § 3c
Abs. 1 EStG wegen Zusammenhangs der Lohnzahlungen mit steuerfreien
Einnahmen zu kürzen ist.
|
|
|
33
|
a) Nach § 3c Abs. 1 EStG dürfen
Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem
wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben
oder Werbungskosten abgezogen werden.
|
|
|
34
|
Ein solcher unmittelbarer wirtschaftlicher
Zusammenhang ist anzunehmen, wenn die Ausgaben und die steuerfreien
Einnahmen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28.5.1998 X R 32/97, BFHE 186, 275,
BStBl II 1998, 565 = SIS 98 18 09).
|
|
|
35
|
Ein unmittelbarer wirtschaftlicher
Zusammenhang fehlt, sofern die steuerfreien Einnahmen lediglich der
bloßen Finanzierung von Aufwendungen dienen (BFH-Urteile vom
11.10.1989 I R 208/85, BFHE 158, 388, BStBl II 1990, 88 = SIS 90 05 19; vom 18.4.2012 X R 62/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721 =
SIS 12 19 47). Denn das Erfordernis eines unmittelbaren
wirtschaftlichen Zusammenhangs für die Anwendung der
Abzugsbeschränkung in § 3c Abs. 1 EStG ist auf solche
Aufwendungen bezogen, die nach ihrer Entstehung oder
Zweckbestimmung mit den steuerfreien Einnahmen in einem
unlösbaren Zusammenhang stehen, d.h. ohne diese nicht
angefallen wären (BFH-Urteile vom 26.3.2002 VI R 26/00, BFHE
198, 545, BStBl II 2002, 823 = SIS 02 10 50; vom 11.2.1993 VI R
66/91, BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450 = SIS 93 14 49, jeweils
m.w.N.). Danach setzt die Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG
voraus, dass Bezüge und Aufwendungen konkret einander
zuzuordnen sind, d.h. zueinander in einer erkennbaren und
abgrenzbaren Beziehung stehen (BFH-Urteile in BFHE 198, 545, BStBl
II 2002, 823 = SIS 02 10 50; vom 28.7.2011 VI R 5/10, BFHE 234,
262, BStBl II 2012, 553 = SIS 11 28 17, unter Verneinung eines
unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs i.S. des § 3c
Abs. 1 1. Halbsatz EStG zwischen Berufsausbildungskosten und
später tatsächlich erzielten steuerfreien
Auslandseinkünften).
|
|
|
36
|
b) Nach diesen Maßstäben ist von
der Anwendbarkeit des Abzugsverbots nach § 3c Abs. 1 EStG im
Streitfall auszugehen, wenn die streitigen Zuschüsse
gemäß § 3 Nr. 2b EStG steuerfrei wären.
|
|
|
37
|
Denn zwischen den
Eingliederungszuschüssen einerseits sowie den Lohnzahlungen an
die Arbeitnehmerinnen andererseits besteht nicht ein lediglich
mittelbarer Zusammenhang (vgl. dazu BFH-Urteil vom 20.10.2004 I R
11/03, BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581 = SIS 05 08 25, m.w.N.;
HHR/Desens, § 3c EStG Rz 38, unter Hinweis auf die
Abziehbarkeit von Fortbildungs- und Bewerbungskosten trotz Bezug
von Arbeitslosengeld sowie die Abziehbarkeit von Lehrgangskosten
trotz Bezug zu einer angestrebten Auslandstätigkeit, für
die steuerfreie Auslandszuschläge gezahlt werden; vgl. dazu
BFH-Urteil vom 28.10.1994 VI R 70/94, BFH/NV 1995, 505 = SIS 95 08 45), sondern ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang.
|
|
|
38
|
Die Eingliederungszuschüsse sind zwar
nicht dazu bestimmt, dem Arbeitgeber jeweils entstehenden Aufwand
für die Einkünfteerzielung zu erstatten, wie dies etwa
bei pauschalierten Erstattungen von Reisekostenvergütungen,
Umzugskostenvergütungen und Trennungsgeldern aus
öffentlichen Kassen i.S. des § 3 Nr. 13 EStG (BFH-Urteile
in BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823 = SIS 02 10 50; vom 26.3.2002
VI R 45/00, BFHE 198, 554, BStBl II 2002, 827 = SIS 02 85 79; vom
28.8.2002 VI R 40/02, juris; vom 15.11.2007 VI R 91/04, BFH/NV
2008, 767 = SIS 08 17 35; vom 8.10.2008 VIII R 58/06, BFHE 223,
139, BStBl II 2009, 405 = SIS 08 41 92) oder bei Erstattungen von
Reisekosten, Umzugskosten oder Mehraufwendungen bei doppelter
Haushaltsführung vom privaten Arbeitgeber i.S. des § 3
Nr. 16 EStG der Fall ist (BFH-Urteile vom 24.8.1995 IV R 27/94,
BFHE 178, 359, BStBl II 1995, 895 = SIS 95 24 11; vom 8.7.2010 VI R
24/09, BFHE 230, 542 = SIS 10 36 35, Erstattung der
tatsächlichen Übernachtungskosten im Ausland durch den
Arbeitgeber, selbst wenn nach R 40 Abs. 2 Satz 2 der
Lohnsteuer-Richtlinien höhere Pauschalen gewährt
werden).
|
|
|
39
|
Gleichwohl besteht zwischen
Eingliederungszuschuss und Lohnzahlung ein unmittelbarer
Zusammenhang, weil
|
|
|
|
|
|
-
|
die Arbeitsverwaltung mit den
Eingliederungszuschüssen aus arbeitsmarktpolitischen
Gründen anstrebt, einen Ausgleich für die
Minderleistungen der vom Arbeitgeber eingestellten - besonders
förderungsbedürftigen - Arbeitnehmer zu schaffen (vgl.
Beschluss des Landessozialgerichts für das Land
Nordrhein-Westfalen vom 23.7.2007 L 1 B 18/07 AL unter Hinweis auf
Bundessozialgericht, Beschluss vom 22.9.2004 B 11 AL 33/03 R;
Kossens in Jahn, Sozialgesetzbuch, § 88 SGB III Rz 3; Karasch,
BB 2007, 889; Bericht der Bundesregierung über die Wirkungen
der Instrumente zur Sicherung von Beschäftigung und zur
betrieblichen Prävention vom 27.6.2007, S. 18:
„Eingliederungszuschüsse an Arbeitgeber [...], wenn
diese Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer beschäftigen, deren
Vermittlung wegen in ihrer Person liegender Umstände erschwert
ist“),
|
|
|
|
|
|
|
-
|
der Eingliederungszuschuss mithin die
entgeltliche Beschäftigung eines solchen
(förderungsbedürftigen) Arbeitnehmers als conditio sine
qua non voraussetzt und
|
|
|
|
|
|
|
-
|
die Höhe des Zuschusses nach dem
Bewilligungsbescheid der Agentur für Arbeit vom 3.8.2007 von
der Höhe der jeweiligen arbeitsvertraglich geschuldeten
Lohnzahlung abhängig ist.
|
|
|
|
40
|
2. Auch im Übrigen ist die Revision
unbegründet.
|
|
|
41
|
a) Nach den tatsächlichen Feststellungen
des FG zu den materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die
Erhöhung des Gewinns des Klägers aus seiner
selbständigen Tätigkeit um die Einnahmen aufgrund der
Rechnungen an die A-AG (2006 in Höhe von 7.120,08 EUR, 2007 in
Höhe von 1.472,62 EUR sowie 2008 in Höhe von 133,88 EUR)
und aus Versicherungsprovisionen (2007 in Höhe von 2.381,48
EUR sowie 2008 in Höhe von 388,97 EUR) hat der Senat von einer
entsprechenden Gewinnerhöhung auszugehen, weil er nach
Maßgabe des § 118 Abs. 2 FGO an die Feststellungen der
Vorinstanz gebunden ist. Denn diese Feststellungen, gegen die der
Kläger im Übrigen keine substantiierten Einwendungen in
materiell-rechtlicher Hinsicht erhoben hat, verstoßen weder
gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze noch sind
sie in verfahrensrechtlich fehlerhafter Weise getroffen worden
(vgl. zu diesen Voraussetzungen für die Bindungswirkung nach
§ 118 Abs. 2 FGO BFH-Urteile vom 9.5.2000 VIII R 77/97, BFHE
192, 445, BStBl II 2000, 660 = SIS 00 12 18; vom 18.6.2015 IV R
6/11, BFH/NV 2015, 1381 = SIS 15 20 77, jeweils m.w.N.).
|
|
|
42
|
b) Gegen die Berücksichtigung dieser
Tatsachen als nachträglich bekannt gewordene
steuererhöhende Tatsachen i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
bzw. für das Streitjahr 2008 nach Maßgabe des § 164
AO kann der Kläger nicht geltend machen, sie sei wegen
Verfahrensfehlern der Finanzverwaltung im Zusammenhang mit der beim
Kläger durchgeführten Außen- und
Steuerfahndungsprüfung rechtswidrig.
|
|
|
43
|
aa) Der Kläger begründet ein
Verwertungsverbot der angefochtenen Feststellungen des FA zu den
streitigen zusätzlichen Betriebseinnahmen (Zahlungen auf
Rechnungen an die A-AG, Versicherungsprovisionen und
Eingliederungszuschüsse) damit,
|
|
|
|
|
|
-
|
die dafür ausgewerteten Bankauszüge
seien unter Verstoß gegen § 93 Abs. 1 Satz 3 AO von den
Banken angefordert worden,
|
|
|
-
|
eine Belehrung nach § 393 Abs. 1 Satz 4
AO sei unterblieben,
|
|
|
-
|
die Außenprüfung sei trotz
eindeutigen Anfangsverdachts am ersten Prüfungstag nicht
gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 BpO 2000 abgebrochen
worden und
|
|
|
-
|
eine fortlaufende und zeitnahe Unterrichtung
über die Prüfungsfeststellungen und den daraus
abgeleiteten Verdacht auf Steuerhinterziehung (§ 199 Abs. 2
AO) sei nicht erfolgt.
|
|
|
|
44
|
bb) Diesen Einwendungen sind durchgreifende
rechtliche Hindernisse für die Verwertung der
Prüferfeststellungen nicht zu entnehmen.
|
|
|
45
|
(1) Entgegen der Auffassung des Klägers
war die Anforderung der Bankunterlagen ohne Verstoß gegen
§ 93 Abs. 1 Satz 3 AO schon deshalb gerechtfertigt, weil der
Kläger diese Unterlagen weder auf die Anfrage der
Außenprüfung vom 10.2.2010 noch auf die - mit einer
Belehrung über ein Aussageverweigerungsrecht versehene -
Anforderung der Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamts
Stadt A vom 22.2.2010 vorgelegt hatte. Denn bei verweigerter
Mitwirkung des Steuerpflichtigen ist die Finanzverwaltung
berechtigt, Dritte bei der Sachverhaltsaufklärung
gemäß § 93 AO heranzuziehen (BFH-Urteil vom
29.7.2015 X R 4/14, BFHE 251, 112, BStBl II 2016, 135 = SIS 15 28 17, m.w.N.).
|
|
|
46
|
(2) Zu Recht hat das FG auch entschieden, dass
das FA an der Berücksichtigung der noch streitigen
zusätzlichen Betriebseinnahmen nicht wegen behaupteter
verspäteter Einleitung des Strafverfahrens oder fehlender
Unterrichtung des Klägers gehindert war.
|
|
|
47
|
Nach der Rechtsprechung des BFH (Beschluss vom
8.1.2014 X B 112, 113/13, BFH/NV 2014, 487 = SIS 14 06 96, unter
Hinweis auf BFH-Urteil vom 23.1.2002 XI R 11/01, BFHE 198, 7, BStBl
II 2002, 328 = SIS 02 07 95, sowie BFH-Beschluss vom 19.12.2011 V B
37/11, BFH/NV 2012, 956 = SIS 12 13 22) bewirkt grundsätzlich
weder ein Verstoß gegen die Belehrungspflicht des § 393
Abs. 1 Satz 4 AO noch gegen die Unterbrechungspflicht des § 10
Abs. 1 Satz 3 BpO 2000, dass Erkenntnisse aus einer solchen
Außenprüfung im Besteuerungsverfahren einem
Verwertungsverbot unterliegen; eine gegen diese Rechtsprechung
eingelegte Verfassungsbeschwerde hat das Bundesverfassungsgericht
(BVerfG) nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluss vom
7.4.2016 2 BvR 2237/15).
|
|
|
48
|
Danach können
Verfahrensverstöße im Rahmen einer Außen- oder
Steuerfahndungsprüfung eine Verwertung der im Rahmen jener
Verfahren gewonnenen Erkenntnisse im Besteuerungsverfahren nur dann
ausschließen, wenn die Verfahrensverstöße
schwerwiegend waren oder bewusst oder willkürlich begangen
wurden (BVerfG-Beschlüsse vom 2.7.2009 2 BvR 2225/08 = SIS 09 33 13, BVerfGK 16, 22; vom 9.11.2010 2 BvR 2101/09, BFH/NV 2011,
182 = SIS 10 38 70; BFH-Urteile vom 4.10.2006 VIII R 53/04, BFHE
215, 12, BStBl II 2007, 227 = SIS 06 47 45; vom 4.10.2006 VIII R
54/04, BFH/NV 2007, 190 = SIS 07 03 42). Fehlt es an einem derart
schwerwiegenden Verfahrensmangel, insbesondere an einem
grundrechtsrelevanten Verstoß einer unmittelbaren
Ermittlungsmaßnahme, so ist es bei der gebotenen
Abwägung zwischen den Individualinteressen von
Steuerpflichtigen, nicht aufgrund verfahrensfehlerhafter
Ermittlungsmaßnahmen mit einer materiell-rechtlich an sich
zutreffenden Steuer belastet zu werden, und der Pflicht des
Staates, eine gesetzmäßige und gleichmäßige
Steuerfestsetzung zu gewährleisten, gerechtfertigt, eine
Fernwirkung eventueller Verwertungsverbote auf spätere,
rechtmäßig erlangte Ermittlungsergebnisse zu verneinen
(BFH-Urteile vom 4.12.2012 VIII R 5/10, BFHE 239, 19, BStBl II
2014, 220 = SIS 13 02 77; in BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227 = SIS 06 47 45).
|
|
|
49
|
Nach diesen Grundsätzen sind im
vorliegenden Fall die Voraussetzungen für einen qualifizierten
Verfahrensverstoß nicht erfüllt, weil ein solcher
Verstoß nach der Rechtsprechung grundsätzlich nicht in
einer fehlenden Belehrung nach § 393 Abs. 1 Satz 4 AO oder in
der Unterlassung einer Unterbrechung nach § 10 Abs. 1 Satz 3
BpO 2000 zu sehen ist (BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 487 = SIS 14 06 96, unter Hinweis auf BFH-Urteil in BFHE 198, 7, BStBl II 2002,
328 = SIS 02 07 95, sowie BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 956 = SIS 12 13 22) und besondere Umstände für die Annahme einer
besonderen Schwere des Verfahrensverstoßes nicht ersichtlich
sind.
|
|
|
50
|
(3) Für die behauptete Verletzung der
Unterrichtungspflicht nach § 199 Abs. 2 AO kann nichts anderes
gelten, so dass nach allgemeiner Auffassung insoweit ebenfalls kein
Verwertungsverbot hinsichtlich der Tatsachen ausgelöst wird,
über die der Steuerpflichtige nicht unterrichtet wurde
(Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 199 AO Rz 36;
Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 199 Rz 3, unter Hinweis
auf BFH-Beschluss vom 26.6.1997 XI B 174/96, BFH/NV 1998, 17 = SIS 97 22 56; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 199 AO Rz 22; Koenig/Intemann,
Abgabenordnung, 3. Aufl., § 199 Rz 20).
|
|
|
51
|
(4) Die Frage, ob im Streitfall das FA den
Kläger im Rahmen der Außen- oder
Steuerfahndungsprüfung hinreichend belehrt hat, bedarf
ebenfalls keiner Entscheidung, weil es im Besteuerungsverfahren -
wie bereits ausgeführt - kein allgemeines gesetzliches
Verwertungsverbot für Tatsachen gibt, die unter Verletzung von
Verfahrensvorschriften ermittelt wurden (vgl. z.B. BFH-Beschluss
vom 30.10.2008 VIII B 146/07, juris, m.w.N.). Deshalb führt
auch eine Verletzung der Belehrungspflicht des § 393 Abs. 1
Satz 4 AO im Besteuerungsverfahren grundsätzlich zu keinem
Verwertungsverbot (BFH-Urteile in BFHE 198, 7, BStBl II 2002, 328 =
SIS 02 07 95; vom 28.10.2009 I R 28/08, BFH/NV 2010, 432 = SIS 10 05 81, sowie BFH-Beschluss vom 3.4.2007 VIII B 110/06, BFH/NV 2007,
1273 = SIS 07 19 85).
|
|
|
52
|
3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
|
|
|
|
|
|