Durchleitung inländischer Einnahmen durch ausländische Basisgesellschaft, Gestaltungsmissbrauch: 1. § 42 AO wird durch die spezielle Vorschrift zur Vermeidung von Missbräuchen in § 50 d Abs. 1 a EStG 1990 i.d.F. des StMBG abschließend verdrängt (Anschluss an und Abgrenzung zum Senatsurteil vom 29.10.1997 I R 35/96, BFHE 184, 476, BStBl II 1998 S. 235 = SIS 98 09 87). - 2. Die tatbestandlichen Voraussetzungen dafür, die Erstattung von Kapitalertragsteuer nach § 50 d Abs. 1 a EStG 1990 i.d.F. des StMBG zu versagen, müssen kumulativ vorliegen (Bestätigung des Senatsurteils vom 31.5.2005 I R 74, 88/04, BFHE 210 S. 117, BStBl 2006 II S. 118 = SIS 05 39 33; Abweichung vom BMF-Schreiben vom 30.1.2006, BStBl 2006 I S. 166 = SIS 06 14 53). - 3. Werden im Inland erzielte Einnahmen zur Vermeidung inländischer Steuern durch eine ausländische Basisgesellschaft in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft "durchgeleitet", so kann ein Gestaltungsmissbrauch vorliegen, der es rechtfertigt, eine Erstattung von Kapitalertragsteuer gemäß § 50 d Abs. 1 a EStG 1990 i.d.F. des StMBG zu versagen, wenn es sich um eine rein künstliche Gestaltung handelt. Davon ist auszugehen, wenn die ausländische Gesellschaft weder über Büroräume oder Personal noch über Kommunikationsmittel verfügt und es an objektiven, von dritter Seite nachprüfbaren Anhaltspunkten fehlt, die Rückschlüsse auf ein "greifbares Vorhandensein" der ausländischen Gesellschaft und für eine "wirkliche" eigenwirtschaftliche Tätigkeit zulassen, und wenn - wie allerdings regelmäßig bei Kapitalanlage- und Finanzierungsfunktionen - auch keine Umstände ersichtlich sind, welche vorhandene Substanzdefizite im konkreten Einzelfall ersetzen können. - Urt.; BFH 29.1.2008, I R 26/06; SIS 08 18 00
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine am 23.12.1992 auf Veranlassung des in der
Schweiz ansässigen EH gegründete und mit einem
Stammkapital in Höhe von 1,5 Mio. luxemburgischen Francs (LUF)
ausgestattete Aktiengesellschaft (société anonyme -
S.A. - ) luxemburgischen Rechts in Form einer société
de participations financières (SOPARFI). Ihre Gründung
erfolgte als Mantelgründung durch ein ebenfalls
luxemburgisches Treuhandunternehmen, die Y-S.A.
Hauptgesellschafterin der Klägerin war eine auf den Britischen
Jungferninseln (British Virgin Islands) ansässige Ltd., die
T-Ltd., die dort aber weder in Verzeichnissen oder Registern
geführt wurde noch Räumlichkeiten unterhielt oder sonst
auffindbar war. Diese Gesellschaft wurde durch einen der
Gesellschafter der Y-S.A., ST, vertreten, der daneben die
restlichen Anteile an der Klägerin persönlich hielt. ST
war im Zeitpunkt ihrer Gründung neben weiteren in Luxemburg
ansässigen und regelmäßig mit der Betreuung und
Abwicklung von Treuhandgeschäften betrauten Personen auch
Verwaltungsratsmitglied der Klägerin. Im Rahmen einer bei
einer in Deutschland ansässigen Tochtergesellschaft der
Klägerin, der H-GmbH, durchgeführten Betriebsprüfung
wurde allerdings festgestellt, dass ST von Anfang an alleiniger
wirtschaftlich Berechtigter der Anteile war und die Anteile an der
Klägerin zwischenzeitlich auch erworben hatte.
Die Klägerin verfügte in den
Streitjahren 1994 bis 1996 und 1998 in Luxemburg weder über
eigene Büroräume oder einen eingerichteten
Geschäftsbetrieb noch über eigenes Personal. Vielmehr war
sie zunächst in den Räumlichkeiten der Y-S.A.
ansässig, unter deren Geschäftsadresse eine Vielzahl
weiterer Firmen ihren statutarischen Sitz hatte.
Am 28.12.1992 erwarb die Klägerin von
ST dessen Beteiligung in Höhe von 70 v.H. (Nennwert 2.450.000
DM) an der H-GmbH, wobei die Höhe des Kaufpreises nicht
beurkundet und der Kaufpreis gestundet wurde. Im Annex zur
Jahresbilanz der Klägerin auf den 31.12.1998 ist insoweit eine
Schuld zum 28.12.1992 in Höhe von 297.551.900 LUF ausgewiesen,
die zum 30.9.1994 zurückgezahlt wurde. Ausweislich dieses
Annexes erwarb die Klägerin zum 30.9.1994 noch eine weitere
Beteiligung in Höhe von 100 v.H. an der schweizerischen H-AG
CH. Sie erweiterte ihren Anteilsbesitz in den Folgejahren
kontinuierlich und hielt per 31.12.2004 unmittelbar (Allein- bzw.
Mehrheits-)Beteiligungen an drei weiteren Schweizer
Aktiengesellschaften und an einer deutschen GmbH, überdies
mittelbare (Allein- bzw. Mehrheits-)Beteiligungen an drei in
Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaften und an
verschiedenen Kapitalgesellschaften in der Dominikanischen Republik
sowie in Rumänien und in Ungarn.
Schriftliche Konzernrichtlinien existierten
nicht; stattdessen wurden die Beteiligungsgesellschaften jeweils
mündlich von der Klägerin angewiesen. Die Klägerin
gab dabei insbesondere - jeweils nach Beratungen mit ihrem
Hauptgesellschafter - vor, welche Beteiligungsgesellschaften zu
erwerben und welche Aktivitäten von ihren
Tochtergesellschaften zu entfalten waren. Sie nahm durch ihre
Verwaltungsratsmitglieder auch an den Gesellschafterversammlungen
ihrer Beteiligungsgesellschaften teil. Sie stellte darüber
hinaus der H-GmbH von 1994 bis 2000 zunächst auf der Basis
mündlicher Abreden, später aufgrund schriftlicher
Verträge Darlehen zur Verfügung, welche sich in den
Jahren 1994 bis 1996 zwischen 2,5 und 3 Mio. DM bewegten und die
wechselseitig bilanziert wurden. In den Jahren 2002 bis 2003
gewährte sie auch weiteren Konzerngesellschaften Darlehen. Als
Empfänger der Zinsen aus den Darlehen an die H-GmbH für
den Zeitraum 1994 bis 1996 benannte diese im Jahr 1999 EH.
Für die in den Streitjahren von der
H-GmbH bezogenen Dividenden in Höhe von insgesamt 13,16 Mio.
DM beantragte die Klägerin beim Beklagten und
Revisionskläger, dem früheren Bundesamt für Finanzen
(BfF) und nunmehrigen Bundeszentralamt für Steuern (BZSt),
gemäß § 50d Abs. 1 i.V.m. § 44d des
Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes zur Bekämpfung des
Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts
(Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz) vom
21.12.1993 (BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50) - EStG 1990/1994 -
für 1994 und 1995 die teilweise und für 1996 sowie
für 1998 die vollständige Erstattung der einbehaltenen
Kapitalertragsteuern. Das BfF lehnte die Anträge ab; bei der
Klägerin handele es sich um eine sog. Briefkastenfirma, der
nach § 50d Abs. 1a EStG 1990/1994 keine
Erstattungsansprüche zuständen.
Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) Köln gab ihr durch Urteil vom 16.3.2006
2 K 1139/02 statt, das sich im Wesentlichen auf das Senatsurteil
vom 31.5.2005 I R 74, 88/04 (BFHE 210, 117, BStBl II 2006, 118 =
SIS 05 39 33) stützt und in EFG 2006, 896 = SIS 06 28 19
abgedruckt ist.
Seine Revision stützt das BZSt auf
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG. Dessen bisherige
Feststellungen lassen eine abschließende Entscheidung durch
den Senat nicht zu.
1. Nach § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG
1990/1994 kann der Gläubiger von Kapitalerträgen die
völlige oder teilweise Erstattung der einbehaltenen und
abgeführten Kapitalertragsteuer verlangen, wenn diese
Einkünfte gemäß § 44d EStG 1990/1994 nicht
oder nur nach einem unter 25 v.H. liegenden Steuersatz besteuert
werden dürfen. So verhält es sich im Grundsatz im
Streitfall nach Maßgabe von § 44d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
und Abs. 2 EStG 1990/1994: Die Klägerin war eine
Muttergesellschaft i.S. von § 44d Abs. 2 EStG 1990/1994 ohne
Sitz oder Geschäftsleitung im Inland; sie war unter den
zeitlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift Alleingesellschafterin
der H-GmbH und erfüllte damit die gesetzliche
Mindestbeteiligungsquote gemäß § 44d Abs. 2 Satz 1
EStG 1990/1994 von 25 v.H.
2. Die beantragte Ermäßigung des
Steuerabzugs auf danach 5 v.H. für die Streitjahre 1994 und
1995 (§ 44d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 1990/1994) sowie die
vollständige Entlastung von Kapitalertragsteuern für die
Streitjahre 1996 und 1998 (§ 44d Abs. 1 Satz 3 EStG 1990/1994)
könnte indes daran scheitern, dass es sich bei der
Klägerin in jenen Jahren um eine letztlich funktionslose sog.
Basisgesellschaft handelte und sie deswegen die Steuererstattung
sowohl wegen § 42 der Abgabenordnung (AO) als auch wegen
§ 50d Abs. 1a EStG 1990/1994 nicht beanspruchen kann.
a) Nach § 42 (Abs. 1) Satz 1 AO kann
durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das
Steuergesetz nicht umgangen werden. Ein Missbrauch von rechtlichen
Gestaltungsmöglichkeiten in diesem Sinne liegt nach
ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vor, wenn
eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung
des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der
Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst
beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu
rechtfertigen ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 19.8.1999 I R 77/96,
BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43 = SIS 99 21 49, m.w.N.). § 42
AO erfasst auch beschränkt Steuerpflichtige. Im Einzelnen wird
insoweit auf das Senatsurteil vom 29.10.1997 I R 35/96 (BFHE 184,
476, BStBl II 1998, 235 = SIS 98 09 87) verwiesen. Der Senat hat
dadurch seine frühere Rechtsprechung, der ggf. etwas anderes
entnommen werden konnte (vgl. Senatsurteil vom 29.10.1981 I R
89/80, BFHE 134, 245, BStBl II 1982, 150 = SIS 82 08 40, sog.
Monaco-Urteil), ausdrücklich aufgegeben.
Unter vergleichbaren Voraussetzungen und mit
im Ergebnis vergleichbarer Zielsetzung schließt § 50d
Abs. 1a EStG 1990/1994 den Anspruch einer ausländischen
Gesellschaft auf Steuerbefreiung oder -ermäßigung nach
§ 44d EStG 1990/1994 oder nach einem Abkommen zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung aus, soweit Personen an ihr beteiligt sind,
denen die Steuerentlastung nicht zustände, wenn sie die
Einkünfte unmittelbar erzielten, und für die Einschaltung
der ausländischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst
beachtliche Gründe fehlen und sie keine eigene
Wirtschaftstätigkeit entfaltet. Die Vorschrift dient, wie der
Gesetzesbegründung (BTDrucks 12/5764, S. 26) zu entnehmen ist,
der sondergesetzlichen Konkretisierung des Grundsatzes, dass
bilaterale Abkommen unter einem Umgehungsvorbehalt stehen. Sie
bezweckt, durch ergänzende tatbestandliche Voraussetzungen -
die, um den Erstattungsanspruch auszuschließen, nach dem
unmissverständlichen Regelungswortlaut kumulativ vorliegen
müssen (Senatsurteil in BFHE 210, 117, BStBl II 2006, 118 =
SIS 05 39 33; anders Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen
(BMF) vom 30.1.2006, BStBl I 2006, 166 = SIS 06 14 53) - einer
möglichen Unvollständigkeit von § 42 AO zu begegnen,
und zwar vor dem Hintergrund der erwähnten früheren und
zwischenzeitlich aufgegebenen Rechtsprechung des Senats, wonach
beschränkt Steuerpflichtige von § 42 AO nicht erfasst
werden sollten. Diese spezialgesetzlichen Regelungsvoraussetzungen
gehen denen der allgemeinen abgabenrechtlichen Vorschrift des
§ 42 AO vor (vgl. Gosch in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., §
50d Rz 44, m.w.N.); § 42 Abs. 2 AO (i.d.F. bis zur
Änderung durch das Jahressteuergesetz 2007) ändert daran
nichts (vgl. Senatsurteil vom 20.3.2002 I R 63/99, BFHE 198, 506,
BStBl II 2003, 50 = SIS 02 84 92). Soweit sich aus dem Senatsurteil
in BFHE 184, 476, BStBl II 1998, 235 =
SIS 98 09 87 etwas anderes ergeben sollte, wird daran nicht
festgehalten.
b) Ob die Voraussetzungen des § 50d Abs.
1a EStG 1990/1994 erfüllt sind, lässt sich dem von der
Vorinstanz festgestellten Sachverhalt nicht abschließend
entnehmen.
aa) Nach der Einschätzung des FG ist das
allerdings nicht der Fall. Danach wurde die Klägerin in
Luxemburg „ganz offensichtlich für den Zweck
gegründet ..., die Aktivitäten der H-Gruppe in
Deutschland und der Schweiz dauerhaft zu bündeln und zum
Ausbau der Aktivitäten Beteiligungen von einigem Gewicht hinzu
zu erwerben“. Sie sei „bereits in den
Streitjahren ... geschäftsleitend tätig geworden
(...)“ und habe seither durchgängig „die
wesentlichen Konzernentscheidungen in Absprache mit ihrem
Hauptaktionär“ getroffen „und die
Konzernstrategie für die Tochtergesellschaften
verbindlich“ vorgegeben. Dass dies mündlich und
nicht durch schriftliche Konzernrichtlinien geschehen sei, sei
unerheblich, da es allein darauf ankomme, ob tatsächlich eine
geschäftsleitende Funktion übernommen worden sei.
Folglich seien über das bloße Halten der Beteiligungen
hinaus zusätzlich Aufgaben als geschäftsleitende Holding
übernommen worden, was wiederum genüge, um eine
hinreichende Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
annehmen zu können. Fehle damit aber eines der kumulativ
vorausgesetzten Erstattungsmerkmale des § 50d Abs. 1a EStG
1990/1994, sei dem Erstattungsantrag zu entsprechen.
bb) Der Senat pflichtet dieser
Einschätzung des FG bei, dies allerdings unter dem Vorbehalt,
dass entweder wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe
für die Einschaltung der Klägerin gegeben waren; dieser
Frage ist das FG nicht weiter nachgegangen. Oder dass es sich
hinsichtlich der Entfaltung der eigenen Wirtschaftstätigkeit
tatsächlich so verhält, wie dies das FG zu seiner
Überzeugung angenommen hat. Daran könnte jedoch nach dem
ebenfalls festgestellten Sachverhalt gezweifelt werden. Denn danach
verfügte die Klägerin in Luxemburg weder über
Büroräume oder Personal noch über
Kommunikationsmittel. Sie war also substanzlos und es fehlte an
objektiven, von dritter Seite nachprüfbaren Anhaltspunkten,
die Rückschlüsse auf ein „greifbares
Vorhandensein“ der ausländischen Gesellschaft und
für eine „wirkliche“ eigenwirtschaftliche
Tätigkeit zulassen (s. dazu Gerichtshof der Europäischen
Gemeinschaften - EuGH -, Urteil vom 12.9.2006 Rs. C-196/04
„Cadbury Schweppes“, DStR 2006, 1686 = SIS 06 39 02 Tz. 55), ggf. auch eine solche durch Einschaltung und
Beauftragung dienstleistender Dritter. Zwar werden für
Kapitalanlage- und Finanzierungsfunktionen gemeinhin keine
besondere sächliche, räumliche und personelle Ausstattung
und kein besonderer „Apparat“ benötigt, was
es - bei einer im Ausland ansässigen nicht anders als bei
einer inländischen Kapitalgesellschaft - rechtfertigen kann,
die Substanzanforderungen im konkreten Einzelfall herabzusetzen
(vgl. z.B. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 50d Rz 42, m.w.N.). Es
erscheint nach dem festgestellten Sachverhalt indes durchaus
denkbar, dass jene Personen, die die besagten konzernstrategischen
Entscheidungen mündlich vermittelt haben sollen und denen die
Letztentscheidungen über die Konzernstrategie und die
Finanzierungsmaßnahmen oblagen, entweder die Gesellschafter
der Klägerin - die auf den britischen Jungferninseln
residierende T-Ltd. sowie ST - waren oder dass dies EH als der
„eigentlich“ wirtschaftlich berechtigte
„Hintermann“ war, der seinerseits in der Schweiz
wohnte. Dass weitere, nicht näher individualisierte
Verwaltungsratsmitglieder der Klägerin in Luxemburg
residierten und dass es sich hierbei um
„regelmäßig mit der Betreuung und Abwicklung
von Treuhandgeschäften betreute Personen“ gehandelt
haben soll, muss dem nicht widersprechen. Es ist bislang nichts
dafür festgestellt oder in substantieller Form dargetan, dass
diese Personen in den Streitjahren ebenfalls eigenständig zu
verantwortende geschäftsleitende oder auch nur
ausführende Aufgaben bei der Klägerin und für diese
übernommen hätten. Es bestehen derzeit also Zweifel
daran, ob die Klägerin jedenfalls in den Streitjahren zu der
Wahrnehmung der übernommenen Aufgaben und Zwecke
überhaupt in der Lage gewesen ist.
Nur dann, wenn als sicher feststeht, dass es
sich in diesem Sinne nicht um eine „rein künstliche,
jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung“ (so
EuGH-Urteil in DStR 2006, 1686 = SIS 06 39 02 Tz. 55; s. dazu Gosch
in Kirchhof, a.a.O., § 50d Rz 43 f.), also um eine Gestaltung
handelt, die einer missbräuchlichen Rechtsanwendung dient,
lässt sich deswegen die geschilderte Einschätzung des FG
halten.
3. Die notwendigen tatsächlichen
Feststellungen sind nachzuholen. Da dies Sache des FG ist, waren
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen.