1. Das Verfahren wird, soweit es die
Körperschaftsteuer 2002 betrifft, eingestellt.
2. Die Revision wird, soweit sie sich gegen
die zu den Streitjahren 2000 und 2001 ergangenen Bescheide
(Feststellungen des Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer und
des vortragsfähigen Gewerbeverlusts; Gewerbesteuermessbetrag
2001) richtet, als unbegründet zurückgewiesen. Im
Übrigen (Verlustfeststellungsbescheide 2002) wird das
vorinstanzliche Urteil aufgehoben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht Köln
zurückverwiesen.
3. Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des gesamten Rechtsstreits übertragen.
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I. In den auf den Schluss der Streitjahre
(2000 bis 2002) erstellten Bilanzen der Klägerin und
Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, waren
Gesellschafterdarlehen in Höhe von 18.289.275,66 DM (2000),
54.377.122,97 DM (2001) und 39.051.113,79 EUR (2002) passiviert.
Die Kapitalrücklage belief sich durchgängig auf
3.455.718,37 DM (= 1.766.880,75 EUR); dem standen jeweils
Verlustvorträge und nicht durch das Eigenkapital gedeckte
Fehlbeträge gegenüber, die die Rücklage um ein
Mehrfaches übertrafen.
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Zur Abwendung der Krise der Gesellschaft
vereinbarte die Klägerin mit ihren Gesellschaftern im Jahr
2002, dass die Gesellschafterforderungen „hinter die
Forderungen anderer Gläubiger (mit Ausnahme der
Mitgesellschafter) zurücktreten (und) ihre Befriedigung nur
aus einem künftigen Bilanzgewinn oder aus einem etwaigen
Liquidationsüberschuss (verlangt werden) kann“.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) vertrat hierzu im Anschluss an eine
Außenprüfung die Ansicht, dass die
Gesellschafterdarlehen nach § 5 Abs. 2a des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in den Steuerbilanzen der
Streitjahre nicht mehr ausgewiesen werden dürfen.
Dementsprechend stellte er mit - nach § 164 der Abgabenordnung
geänderten - Bescheiden vom 10.6.2008 den verbleibenden
Verlustabzug zur Körperschaftsteuer auf das Ende der
Streitjahre in Höhe von 5.438.475 DM (2000), 0 DM (2001) und
4.359.962 EUR (2002) fest. Die Körperschaftsteuer 2002 wurde
aufgrund der sich nach § 37 Abs. 3 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ergebenden Nachsteuer auf 4
EUR festgesetzt. Die Feststellungen zum vortragsfähigen
Gewerbeverlust beliefen sich - nach den gleichfalls am 10.6.2008
ergangenen Änderungsbescheiden - zum Ende der streitigen
Erhebungszeiträume auf 6.226.254 DM (2000), 0 DM (2001) und
3.503.851 EUR (2002). Der Gewerbesteuermessbetrag 2001 wurde in
Höhe von 182.355 DM (93.236,63 EUR) festgesetzt.
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Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen
Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben. Da es die
Tatbestandsvoraussetzungen des § 5 Abs. 2a EStG als nicht
gegeben ansah, hat es sämtliche vorgenannten Bescheide dahin
geändert, dass die vom FA aufgrund der Ausbuchung der
Verbindlichkeiten angesetzten Gewinnerhöhungen (18.289.275,66
DM [2000], 30.087.847,31 DM [2001] und 11.248.532,29 EUR [2002])
unterbleiben (FG Köln, Urteil vom 26.3.2015 10 K 3777/09, EFG
2015, 1212 = SIS 15 12 65).
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Die Klägerin hat die Klage betreffend
die Körperschaftsteuer 2002 - mit Zustimmung des FA - in der
mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat
zurückgenommen (§§ 72 Abs. 1 Sätze 1 und 2, 121
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Mit der vom FG zugelassenen Revision
beantragt das FA sinngemäß, das vorinstanzliche Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision hat nur teilweise Erfolg. Sie
ist, soweit das FG über die Streitjahre 2000 und 2001
entschieden hat, nicht begründet. Im Übrigen
(Verlustfeststellungsbescheide 2002) ist die Revision
begründet und die Sache mangels Spruchreife zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz
zurückzuverweisen.
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1. Die Revision bleibt ohne Erfolg, soweit das
FG der Klage gegen die Feststellungen der gewerbe- und
körperschaftsteuerlichen Verlustvorträge auf das Ende der
Streitjahre 2000 und 2001 sowie gegen die Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags 2001 stattgegeben hat.
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a) Hierbei ist die Vorinstanz zu Recht davon
ausgegangen, dass die Klägerin durch die
Verlustfeststellungsbescheide, mit denen jeweils um die
gewinnerhöhende Auflösung der Gesellschafterdarlehen
gekürzte Verlustbeträge festgestellt worden sind,
beschwert ist und ihre gegen diese Bescheide gerichtete Klage
zulässig war. Ihrer Klagebefugnis steht nicht entgegen, dass
die angefochtenen Verlustfeststellungen auf den 31.12.2001 auf
jeweils 0 DM (EUR) lauten und der Senat mit Urteil vom 11.11.2014 I
R 51/13 (BFH/NV 2015, 305 = SIS 15 01 21) ausgesprochen hat, dass
auch ein auf 0 EUR lautender Steuerbescheid angefochten werden
kann, wenn die Festsetzung auf einem Verlustrücktrag beruht
und geltend gemacht wird, durch den Ansatz weiterer
Betriebsausgaben sei das Verlustrücktragsvolumen geringer.
Abgesehen davon, dass das Gewerbesteuerrecht keinen
Verlustrücktrag kennt, sind die vorgenannten Grundsätze
bereits deshalb nicht geeignet, das Klagerecht der Klägerin
einzuschränken, weil diese nach ihrer materiellen Beurteilung
in allen Streitjahren (2000 bis 2002) nur negative Einkommen
erzielt hat und deshalb auch die auf den 31.12.2001
festzustellenden Verluste (§ 10d Abs. 4 EStG i.V.m. § 8
Abs. 1 KStG) nicht durch einen intertemporalen Verlustausgleich
beeinflusst werden können.
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b) Das FG hat der Klage gegen die vorgenannten
- zu den Streitjahren 2000 und 2001 ergangenen - Bescheide im
Ergebnis zu Recht stattgegeben. Dabei ist allerdings nicht darauf
einzugehen, ob die im Streitfall getroffenen
Rangrücktrittsabreden nach der ertragsteuerrechtlichen
Sondervorschrift des § 5 Abs. 2a EStG dazu führen, dass
die von den Abreden betroffenen Gesellschafterdarlehen in der
Steuerbilanz der Klägerin nicht ausgewiesen werden dürfen
(s. hierzu nachfolgend zu II.2.b der Gründe). Hierauf ist
für die Streitjahre 2000 und 2001 deshalb nicht einzugehen,
weil - was das FA offensichtlich nicht beachtet hat - die
Rangrücktritte, so die bindenden Feststellungen des FG, erst
2002 vereinbart worden sind und deshalb nach dem Stichtagsprinzip
des § 242 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs - HGB - (s. hierzu
Senatsurteil vom 2.7.2014 I R 46/12, BFHE 246, 339, BStBl II 2014,
979 = SIS 14 25 21: Bilanzierung nach den Verhältnissen des
jeweiligen Bilanzstichtags), das zu den handelsrechtlichen
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
gehört und damit - mangels einer anderslautenden Regelung in
§ 5 Abs. 2a EStG - gemäß dem
Maßgeblichkeitsgrundsatz auch ertragsteuerrechtlich zu
beachten ist (§ 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG und
§ 7 des Gewerbesteuergesetzes), frühestens zum 31.12.2002
den steuerbilanziellen Ausweis der hiervon betroffenen Darlehen
beeinflussen konnten. Demgemäß waren die
Gesellschafterdarlehen für die zuvor endenden Wirtschaftsjahre
(Streitjahre 2000 und 2001) ungeachtet dessen zu passivieren, ob
die Klägerin über ein hinreichendes Vermögen
verfügt, um diesen und ihren weiteren Verpflichtungen
nachzukommen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom
15.4.2015 I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769 = SIS 15 14 96).
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2. Soweit sich die Revision gegen das
vorinstanzliche Urteil zu den auf den 31.12.2002 ergangenen
Verlustfeststellungsbescheiden richtet, ist sie begründet und
die Sache an die Vorinstanz zurückzuverweisen (§ 126 Abs.
3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
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a) Die im Streitfall getroffenen
Rangrücktrittsvereinbarungen, nach denen die
Gesellschafterforderungen „hinter die Forderungen anderer
Gläubiger (mit Ausnahme der Mitgesellschafter)
zurücktreten (und) ihre Befriedigung nur aus einem
künftigen Bilanzgewinn oder aus einem etwaigen
Liquidationsüberschuss (verlangt werden) kann“,
stimmen in ihren entscheidungserheblichen Passagen mit dem Wortlaut
der Abreden überein, die dem Senatsurteil in BFHE 249, 493,
BStBl II 2015, 769 = SIS 15 14 96 zugrunde lagen. Der Senat hat
hierzu ausgeführt, dass eine Verbindlichkeit, die nach einer
im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen
Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen
Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu
tilgen ist, dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG 2002
unterliegt; er hat hiermit zugleich sein Urteil vom 30.11.2011 I R
100/10 (BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332 = SIS 12 06 17)
bestätigt.
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b) Dem Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015,
769 = SIS 15 14 96 ist im Schrifttum teilweise zugestimmt worden
(z.B. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 35. Aufl., § 5 Rz 315 und
Rz 550 „Gesellschafterfinanzierung ...“;
Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 762; Blumenberg/Neumann, Die
Unternehmensbesteuerung - Ubg - 2016, 181; Dötsch,
jurisPR-SteuerR 45/2015 Anm. 2; Gosch, BFH/PR 2015, 287; Wacker,
HFR 2016, 108; derselbe, Nationale und internationale
Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, Festschrift für
Dietmar Gosch, 2016, S. 415; zweifelnd - u.a. - Schnitger, DB 2015,
1989; offen Kamchen/Kling, Neue Wirtschaftsbriefe 2015, 2863; K.
Schmidt, BB 2016, 2). Andere Autoren sind der Entscheidung aus
unterschiedlichen Gründen entgegengetreten (hierzu
nachfolgend). Der Senat hält auch nach erneuter
Überprüfung an seiner Auffassung fest.
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aa) Die Ansicht, der Bundesfinanzhof (BFH)
habe die Vermögenslosigkeit zum Nicht-Passivierungskriterium
gekürt (Briese, GmbHR 2015, 884; ähnlich Rätke,
Unternehmensteuern und Bilanzen 2015, 771), lässt ganz
offensichtlich die tragenden Erwägungen der Rechtsprechung
außer Acht. Insbesondere hat der Senat auch im Urteil in BFHE
249, 493, BStBl II 2015, 769 = SIS 15 14 96 keinen Zweifel daran
gelassen, dass mit Rücksicht auf das Gebot des
vollständigen Vermögensausweises (§ 246 Abs. 1 HGB)
allein die Vermögenslosigkeit des Schuldners nicht dazu
führt, eine rechtlich bestehende Verpflichtung aus dem
handels- oder steuerrechtlichen Abschluss auszubuchen, und Gleiches
für den Fall gilt, dass eine Rangrücktrittsvereinbarung
die Verpflichtung bestehen lässt, die subordinierten
Gesellschafterforderungen aus dem nach Begleichung der vorrangigen
Ansprüche verbleibenden sog. freien Vermögen zu tilgen.
Demgemäß ist ein steuerrechtliches Passivierungsverbot
erst dann zu bejahen, wenn der Rangrücktritt nach
Maßgabe der Tatbestandsvoraussetzungen des § 5 Abs. 2a
EStG - einer den Maßgeblichkeitsgrundsatz durchbrechenden
ertragsteuerrechtlichen Sondervorschrift - in dem Sinne
spezifiziert wird, dass die hiervon betroffenen Verpflichtungen nur
zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne
anfallen, und deshalb - so die Rechtsfolge der Vorschrift - deren
Passivierung daran gebunden ist, dass die Einnahmen oder Gewinne
angefallen sind.
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Tragend ist mithin auch im Rahmen dieser
Beurteilung nicht das wirtschaftliche Unvermögen, für die
Schulden aufkommen zu können, sondern der rechtliche Gehalt
der vereinbarten Durchsetzungssperre. Den Anforderungen des §
5 Abs. 2a EStG ist aber nicht nur genügt, wenn der
Rangrücktritt eine Tilgung nur aus zukünftigen
Jahresüberschüssen oder Steuerbilanzgewinnen vorsieht.
Vielmehr hat der Senat hierzu auch eine im Zeitpunkt der
Überschuldung getroffene Abrede gerechnet, nach der
Forderungen aus zukünftigen handelsrechtlichen Bilanzgewinnen
zu begleichen sind; dass in den Bilanzgewinn auch
Kapitalrücklagen eingehen können, hat der Senat nicht nur
wirtschaftlich, sondern - und vor allem - auch bei rechtlicher
Beurteilung der Abrede als unmaßgeblich erachtet, weil solche
Rücklagen vorrangig mit den Verlustvorträgen zu
verrechnen sind (vgl. § 268 Abs. 1 Satz 2 HGB; Senatsurteil in
BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769 = SIS 15 14 96;
Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der
Unternehmen, 6. Aufl., HGB § 268, Rz 15; Winnefeld,
Bilanz-Handbuch, 5. Aufl., G Rz 440). Der Senat sieht keine
Veranlassung, von dieser Wertung - d.h. der rechtlichen
Gleichstellung mit Vereinbarungen, die nur auf den
handelsrechtlichen Jahresüberschuss abstellen -
abzurücken. Demgemäß erübrigt sich auch eine
Stellungnahme dazu, ob - unabhängig von der Frage der
Überschuldung und der hierdurch bedingten
Verwendungsbeschränkung der Kapitalrücklagen - allein der
Zukunftsbezug einer Rangrücktrittsabrede, die eine
Schuldentilgung aus künftigen handelsrechtlichen
Bilanzgewinnen vorsieht, das steuerrechtliche Passivierungsverbot
des § 5 Abs. 2a EStG auslöst (so z.B. Blumenberg/Neumann,
Ubg 2016, 185; Weber-Grellet, BB 2016, 43, 46).
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bb) Nicht durchgreifen kann ferner der Einwand
des Schrifttums, die auch im Streitfall vereinbarte Tilgung aus
einem Liquidationsüberschuss belaste das aktuelle
Vermögen des Schuldners (Oser, BB 2015, 1906). Der Senat hat
hierzu bereits in seinem Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015,
769 = SIS 15 14 96 ausführlich Stellung genommen; bisher nicht
berücksichtigte Gesichtspunkte kann er nicht erkennen. Er
verweist deshalb auch insoweit - zur Vermeidung von Wiederholungen
- auf die vorgenannte Entscheidung.
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cc) Nicht zu folgen ist schließlich der
Ansicht, der Wegfallgewinn (Ausbuchung der Gesellschafterforderung
in der Steuerbilanz) sei im Falle seiner Veranlassung durch das
Gesellschaftsverhältnis durch eine Einlage zu kompensieren,
die entgegen dem Senatsurteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769
= SIS 15 14 96 nicht nach dem Teilwert der
Gesellschafterforderungen, sondern nach deren Nennwert bemessen
werden müsse (z.B. W. Müller, BB 2016, 491;
Altrichter-Herzberg, GmbHR 2015, 1121). Das Urteil in BFHE 249,
493, BStBl II 2015, 769 = SIS 15 14 96 fußt auf der durch den
Großen Senat des BFH begründeten und zwischenzeitlich in
ständiger Rechtsprechung vertretenen Beurteilung, dass bei
einem auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhenden Verzicht
eines Gesellschafters auf seine nicht mehr vollwertige Forderung
gegenüber seiner Kapitalgesellschaft die Einlage in Höhe
des Teilwerts der Forderung anzusetzen ist (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 9.6.1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187,
BStBl II 1998, 307 = SIS 97 17 34; Senatsurteil vom 12.7.2012 I R
23/11, BFHE 238, 344 = SIS 12 26 98). Demgemäß kann
für den Fall eines Rangrücktritts nichts anderes gelten.
Auch ist nicht erkennbar, weshalb eine Einlage deshalb mit dem
Buchwert bewertet werden müsste, weil ein Rangrücktritt -
im Gegensatz zu einem Verzicht (ggf. mit Besserungsabrede) - den
Bestand der zurückgetretenen Forderung unberührt
lässt.
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3. Die Sache ist hiernach - im Hinblick auf
die Entscheidung über die Verlustfeststellungen zum 31.12.2002
- nicht spruchreif, da das FG - von seinem Standpunkt aus
folgerichtig - keine Feststellungen zur gesellschaftsrechtlichen
Veranlassung des Rangrücktritts sowie zum Teilwert der
Darlehensforderungen getroffen hat. Das vorinstanzliche Urteil ist
deshalb insoweit aufzuheben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
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4. Dem FG wird die Entscheidung über die
Kosten des gesamten Rechtsstreits übertragen (§ 143 Abs.
2 FGO; zur Einheitlichkeit der Kostenentscheidung s.
Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 143
Rz 24).
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