Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 29.6.2016 6 K 236/13 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
1
|
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, befasste sich
mit ... . In den Streitjahren 1995 und 1996 waren am Stammkapital
der Klägerin sechs natürliche Personen beteiligt. Diese
waren zugleich Gesellschafter der G GmbH.
|
|
|
2
|
Mit Vertrag vom ... 1996 erwarb die
Klägerin sämtliche Anteile an der G GmbH zum Nennwert der
Stammeinlage. Die Gewinnbezugsrechte gingen mit Wirkung vom
1.1.1996 auf die Klägerin über.
|
|
|
3
|
Mit Vertrag vom selben Tag wurde sodann die
G GmbH als übertragende Rechtsträgerin mit der
Klägerin als übernehmender Rechtsträgerin
verschmolzen. Die Verschmelzung erfolgte auf der Grundlage der
Bilanz der G GmbH vom 31.12.1995, die im Rahmen der Verschmelzung
als Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft gelten
sollte. Verschmelzungsstichtag war der 31.12.1995, 24 Uhr. Die
Verschmelzung wurde am ... 1996 in das Handelsregister der
Klägerin als übernehmende Rechtsträgerin
eingetragen.
|
|
|
4
|
Die G GmbH war in den Jahren vor der
Verschmelzung nur noch mit der Verwaltung und Umschichtung eigenen
Wertpapiervermögens befasst. Am ... 1995 wurde der gesamte
Wertpapierbestand der G GmbH auf Basis der Steuerkurswerte vom
31.12.1995 in Höhe von ... DM auf die Schwestergesellschaft
... GmbH (A GmbH) entgeltlich übertragen und der
Geschäftsbetrieb der G GmbH eingestellt. Diese hatte danach
nur noch eine Angestellte, die vorwiegend für andere
Gesellschaften des Konzerns tätig war.
|
|
|
5
|
Bereits in ihrer Bilanz zum 31.12.1994
hatte die G GmbH bei einem gezeichneten Kapital von ... DM einen
Verlustvortrag von ... DM und einen Jahresfehlbetrag von ... DM und
damit einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in
Höhe von ... DM ausgewiesen.
|
|
|
6
|
Die Bilanz per 31.12.1995 wies einen
Jahresüberschuss von ... DM aus; das Eigenkapital belief sich
hiernach auf ... DM. Dem Jahresüberschuss lag ein
außerordentlicher Ertrag von ... DM zu Grunde, der aus dem
Verzicht der beiden mit 25 % beteiligten Gesellschafter B und L auf
Gesellschafterdarlehen herrührte, die ursprünglich zur
Finanzierung der geschäftlichen Aktivitäten der G GmbH
gewährt worden waren. Die Verzichtserklärungen vom Mai
1995 lauteten wie folgt:
|
|
|
7
|
„Wir verzichten mit unseren
kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen gegen die“ G GmbH
„bis zum Betrag einer bilanzmäßig ausgewiesenen
Überschuldung dieser Firma. Eine Rückzahlung unserer
Forderungen soll erst in den Jahren erfolgen, in denen Gewinne
entstehen, aus denen die Rückzahlungen erfolgen können.
Eine Rückzahlung soll auch im Fall von
Liquidationserlösen erfolgen. Durch diese Vereinbarung wird
die rechtliche Verpflichtung zur Zahlung evtl. Zinsen (derzeit 8 %)
und deren Fälligkeit nicht berührt.“
|
|
|
8
|
Nach der Verschmelzung der G GmbH auf die
Klägerin sah die finanziell gut ausgestattete Klägerin
die Besserungsbedingung aus den Verzichtserklärungen als
gegeben an und verbuchte in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung
für das Streitjahr 1996 außerordentliche Aufwendungen in
Höhe von ... DM, zu denen sie erläuternd ausführte,
dass es sich um Aufwendungen aus der Passivierung von
Besserungsscheinverpflichtungen der ehemaligen G GmbH
gegenüber ihren Gesellschaftern handele. Die Darlehen wurden
zunächst nicht getilgt. Der handelsrechtliche Bilanzgewinn der
Klägerin betrug im Jahr 1996, vor Berücksichtigung der
Besserungsscheinverpflichtungen ... DM.
|
|
|
9
|
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) ging in Höhe der passivierten
Besserungsscheinverpflichtungen von einer verdeckten
Gewinnausschüttung (vGA) aus.
|
|
|
10
|
Die Klage blieb ohne Erfolg (Finanzgericht
- FG - Hamburg vom 29.6.2016 6 K 236/13, EFG 2016, 1721 = SIS 16 20 23).
|
|
|
11
|
Mit ihrer Revision beantragt die
Klägerin, das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit es nicht
die Bescheide über den Solidaritätszuschlag und über
die Gewerbesteuer betrifft, und
|
|
a) den Bescheid für 1996 über
Körperschaftsteuer vom 13.7.2006 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 2.9.2013 dergestalt zu ändern, dass
das zu versteuernde Einkommen um ... DM gemindert wird und die
Körperschaftsteuer mit ... DM festgesetzt wird;
|
|
b) den Bescheid für 1996 über den
einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag vom 13.7.2006 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 2.9.2013 dergestalt zu ändern, dass
der Gewerbeertrag um ... DM gemindert wird und der
Gewerbesteuermessbetrag mit ... DM festgesetzt wird;
|
|
c) den Bescheid über die gesonderte
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den
31.12.1996 vom 13.7.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
2.9.2013 dergestalt zu ändern, dass bei der Ermittlung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes eine Minderung des
Gewerbeertrags in Höhe von ... DM berücksichtigt wird und
der vortragsfähige Gewerbeverlust in entsprechender Höhe
festgestellt wird;
|
|
d) hilfsweise, den Bescheid für 1995
über Körperschaftsteuer vom 13.7.2006 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 2.9.2013 dergestalt zu ändern, dass
das zu versteuernde Einkommen um ... DM gemindert wird und die
Körperschaftsteuer mit ... DM festgesetzt wird.
|
|
|
12
|
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
|
|
|
13
|
II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG-Urteil weist keinen
Rechtsfehler auf. Es kann dahinstehen, ob und in welcher Höhe
die Klägerin Besserungsscheinverpflichtungen gewinnmindernd zu
passivieren hat (nachfolgend unter 1.). Jedenfalls wäre im
Umfang der Gewinnminderung eine außerbilanzielle
Einkommenskorrektur wegen einer vGA vorzunehmen (nachfolgend unter
2.).
|
|
|
14
|
1. Das FG ist hinsichtlich des ersten
Streitpunkts (Passivierung von Verbindlichkeiten) im Anschluss an
die höchstrichterliche Rechtsprechung (vgl. Senatsurteile vom
30.5.1990 I R 41/87, BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588 = SIS 90 19 17; vom 29.1.2003 I R 50/02, BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768 = SIS 03 33 83; vom 12.7.2012 I R 23/11, BFHE 238, 344 = SIS 12 26 98;
Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
9.6.1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 = SIS 97 17 34; gleicher Auffassung Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen vom 2.12.2003, BStBl I 2003, 648 = SIS 03 53 33) davon
ausgegangen, dass die Gesellschafter der G GmbH im Mai 1995 unter
der auflösenden Bedingung (§ 158 Abs. 2 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ) des Erzielens
künftiger Gewinne auf ihre Darlehensforderungen verzichtet
haben (Erlass gemäß § 397 Abs. 1 BGB) und die
hieraus resultierenden Besserungsscheinverpflichtungen im Zuge der
Verschmelzung auf die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin
übergegangen sind (vgl. Schmitt in
Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz,
Umwandlungssteuergesetz, 7. Aufl., § 11 UmwStG Rz 80;
Bildstein/Dallwitz, DStR 2009, 1177, 1180; Widmann in
Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG Rz 108 f. und 966;
Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2.
Aufl., § 12 Rz 47 „Forderungsverzicht mit
Besserungsschein“). Die auflösende Bedingung
für den Forderungsverzicht und damit für das
Wiederaufleben der Verpflichtungen sei auf Seiten der Klägerin
eingetreten, weil diese zum 31.12.1996 in Höhe von ... DM
einen handelsrechtlichen Bilanzgewinn erzielt habe. In
entsprechender Höhe sei gewinnwirksam ein Passivposten zu
bilden. Im Übrigen stellten die übergegangenen
Verpflichtungen jedoch keine wirtschaftliche Last dar, weil nach
dem Inhalt der von den Gesellschaftern der G GmbH abgegebenen
Verzichtserklärungen Zahlungen erst aus künftigen - den
Bilanzgewinn 1996 übersteigenden - Überschüssen
geleistet werden müssten. Übereinstimmend mit der
Entscheidung der Vorinstanz gehen auch die Beteiligten davon aus,
dass zumindest dem Grunde nach eine Passivierung geboten ist. Die
Klägerin ist darüber hinaus der Auffassung, dass in den
Verzichtserklärungen der Gesellschafter auf den
handelsrechtlichen Bilanzgewinn abgestellt worden und eine zur
Passivierung nötigende wirtschaftliche Belastung schon dann
gegeben sei, wenn sich ein solcher Bilanzgewinn aus einer
Auflösung der - im Streitfall vorhandenen -
Kapitalrücklage, d.h. dem gegenwärtigen
Schuldnervermögen, ergeben könnte.
|
|
|
15
|
Der Senat hat allerdings Zweifel, ob die
Grundannahme des FG und der Beteiligten, dass der Besserungsfall im
Hinblick auf das vorhandene (Kapitalrücklage) und entstehende
Vermögen (Bilanzgewinn 1996) der Klägerin eingetreten
sein soll, trägt oder ob nicht die Verzichtserklärungen
und die Besserungsabreden nach den im Verzichtszeitpunkt gegebenen
Umständen so zu verstehen sind, dass es auf die Besserung der
wirtschaftlichen Verhältnisse gerade des vom Verzicht
begünstigten Schuldners, also der G GmbH, ankommt. Weitere
Folge hiervon wäre, dass die so verstandene Besserung der
wirtschaftlichen Verhältnisse die später im Wege der
Verschmelzung mit der Klägerin erfolgte Zuführung von
deren Vermögen nicht erfasst. Darauf und auf die Frage der
richtigen Passivierungshöhe kommt es indes nicht an, weil in
Höhe einer etwaigen Passivierung eine vGA und damit eine
außerbilanzielle Hinzurechnung anzusetzen wäre.
|
|
|
16
|
2. Letzteres hat das FG angenommen, weil durch
die Wiedereinbuchung der im Zuge der Verschmelzung
übergegangenen (bedingten) Darlehensverbindlichkeiten nach
Eintritt des Besserungsfalles das Vermögen der Klägerin
gemindert worden sei. Die Gestaltung (Einstellung der
Geschäftstätigkeit der G GmbH nach den
Forderungsverzichten der Gesellschafter, Übertragung der
Anteile an der GmbH auf die Klägerin, Verschmelzung der G GmbH
auf die Klägerin) habe dazu gedient, die Möglichkeit zur
Rückführung der darlehensweise hingegebenen Gelder an die
Gesellschafter sicherzustellen. Die Übernahme der G GmbH als
„leere Hülle“ mit der Belastung zu
erfüllender Verbindlichkeiten bei Eintritt des
Besserungsfalles habe nur den Zweck gehabt, die Verbindlichkeiten
aus der Besserungsabrede zugunsten der Gesellschafter zu
übernehmen. Die Vermögensminderung sei damit allein durch
das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen. Diese
rechtliche Bewertung der tatsächlichen Vorgänge ist
revisionsrichterlich nicht zu beanstanden.
|
|
|
17
|
a) Im Streitfall sind die
Tatbestandsvoraussetzungen einer vGA erfüllt (dazu z.B.
Senatsurteil vom 27.7.2016 I R 12/15, BFHE 255, 39, BStBl II 2017,
217 = SIS 16 22 82, m.w.N.). Denn durch die Wiedereinbuchung der
Darlehensverbindlichkeiten wurde bei der Klägerin eine
Vermögensminderung bewirkt, die nach den nicht angegriffenen
und damit für den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO)
Tatsachenfeststellungen des FG ausschließlich durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Der Vorgang war auch
geeignet auf Seiten der Gesellschafter B und L einen Vorteil
auszulösen, konnten sie doch nach der Verschmelzung und dem
Eintritt des Besserungsfalles Zahlungen auf ihre wieder werthaltig
gewordenen Darlehensforderungen beanspruchen. Dass ihre Anteile an
der Klägerin durch die Einbuchung der erheblichen
Darlehensverbindlichkeiten zugleich auch an Wert verloren haben,
vermag daran schon deshalb nichts zu ändern, weil die
Anteilswertminderung alle Gesellschafter trifft während das
Wiederaufleben der Darlehensforderungen allein die Gesellschafter B
und L begünstigt.
|
|
|
18
|
b) Die Sachrüge der Klägerin, wonach
das FG verkannt habe, dass die Wiedereinbuchung - und ggf.
Erfüllung - der Verbindlichkeit nach Eintritt des
Besserungsfalles betrieblichen Charakter hat, wenn auch die
ursprüngliche Verbindlichkeit betrieblich veranlasst war, ist
unbegründet.
|
|
|
19
|
aa) Nach der Senatsrechtsprechung beurteilt
sich der Charakter der nach Eintritt der auflösenden Bedingung
(Besserung der finanziellen Situation des Schuldners)
wiederauflebenden Darlehensverbindlichkeit nach ihrem
ursprünglichen Entstehungsgrund. War die Kreditaufnahme
ursprünglich betrieblich veranlasst, etwa um Mittel für
eine betriebliche Investition zu erhalten, ändert sich der
Charakter der Verbindlichkeit durch den Eintritt des
Besserungsfalles nicht. Auch der Umstand, dass die Verbindlichkeit
nach Eintritt des Besserungsfalles nicht rückwirkend, sondern
„neu“ einzubuchen ist, beseitigt nicht den
betrieblichen Veranlassungszusammenhang. Leistet daher der
Schuldner Zahlungen auf die wiederaufgelebte Verbindlichkeit, dann
handelt es sich um Betriebsausgaben und nicht um vGA. Auch eine
Abtretung der Forderung gemäß § 398 BGB, d.h. ein
Gläubigerwechsel, vermag diesen Zurechnungszusammenhang nicht
aufzuheben (Senatsurteile in BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588 = SIS 90 19 17; in BFHE 238, 344 = SIS 12 26 98).
|
|
|
20
|
bb) Gegen diese Rechtsprechungsgrundsätze
hat das FG entgegen der Auffassung der Klägerin bereits
deswegen nicht verstoßen, weil im Streitfall ein wesentlich
anderer Sachverhalt zur Beurteilung ansteht. Vorliegend kam es
nicht zu einem bloßen Wiederaufleben einer zwischen denselben
Personen bestehenden Verbindlichkeit (Senatsurteil in BFHE 161, 87,
BStBl II 1991, 588 = SIS 90 19 17) oder zu einem
Gläubigerwechsel nach Wiederaufleben der Verbindlichkeit
(Senatsurteil in BFHE 238, 344 = SIS 12 26 98), sondern zu einem
Schuldnerwechsel. Über dessen Folgen hat der BFH noch nicht
entschieden.
|
|
|
21
|
cc) Nach Auffassung des Senats wird jedenfalls
unter den Gegebenheiten des Streitfalles durch den Schuldnerwechsel
und bezogen auf die Prüfung des Vorliegens einer vGA auf der
zweiten Gewinnermittlungsstufe der betriebliche
Veranlassungszusammenhang durch Umstände überlagert, die
- wie erläutert - ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis
haben (wohl gleicher Auffassung Tiedchen, EFG 2016, 1725). Denn aus
der maßgeblichen Sicht des Neuschuldners kommt der im Wege
der Einzelrechtsnachfolge (Schuldübernahmevertrag zwischen dem
Dritten und dem Schuldner gemäß § 415 BGB) oder,
wie im Streitfall, der gewillkürten Gesamtrechtsnachfolge
(Verschmelzungsvertrag) bewirkte Übergang der Verbindlichkeit
in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der Neubegründung einer
Schuld gleich. Erhält der Neuschuldner, wie vorliegend, im
Zuge der Schuldübernahme zudem keine nutzbaren Finanzmittel -
weder aus einer typischerweise zum Ansatz von Verbindlichkeiten
führenden Kreditaufnahme noch (ursprünglich
kreditfinanzierte) aktive Wirtschaftsgüter der
vermögenslosen, vom FG als „leere
Hülle“ qualifizierten G GmbH -, so muss der Anlass
für die Schuldbegründung gesondert festgestellt
werden.
|
|
|
22
|
Demgemäß ist bei der
übernehmenden Kapitalgesellschaft als einem
eigenständigen Steuersubjekt unabhängig von den
Gründen, die den Altschuldner zur Kreditaufnahme und
Kreditmittelverwendung bewogen haben, zu prüfen, ob die
Schuldübernahme durch das Verhältnis der
Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern veranlasst war. Eine
solche Prüfung hat das FG rechtsfehlerfrei vorgenommen.
|
|
|
23
|
c) Der Senat kann ferner nicht der Ansicht der
Klägerin folgen, nach der die umwandlungssteuerrechtlichen
Spezialregelungen im Streitfall einem Rückgriff auf die
allgemeine Einkommensermittlungsvorschrift des § 8 Abs. 3 Satz
2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG)
entgegenstünden.
|
|
|
24
|
aa) Zwar entspricht es der Rechtsprechung des
Senats, dass das Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) für die
einbezogenen Umwandlungsvorgänge einen eigenständigen und
sondergesetzlichen Rechtskreis bestimmt, der den allgemeinen
Gewinnermittlungsvorschriften vorgeht (vgl. Senatsurteil vom
9.1.2013 I R 24/12, BFHE 240, 115 = SIS 13 08 05). Aus diesem
Grundsatz wird in der Literatur abgeleitet, dass der
Vermögensübergang durch Verschmelzung einer
Körperschaft auf eine andere Körperschaft wegen der
besonderen Regelungen in §§ 11 ff. UmwStG
grundsätzlich weder bei der übertragenden
(Vermögensminderung durch Abgang der Wirtschaftsgüter)
noch bei der übernehmenden Körperschaft
(Vermögensminderung z.B. durch Zugang von Passivposten) eine
vGA auslösen könne (z.B. Rödder in
Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, a.a.O., § 11 Rz 10,
§ 12 Rz 8 und Rz 47 „Verdeckte
Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen“; Gosch,
KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1333a; Rödder/Wochinger, DStR
2006, 684; Breuninger, Jahrbuch der Fachanwälte für
Steuerrecht 2009/2010, 355, 361).
|
|
|
25
|
bb) Auch diese Überlegungen hindern indes
im Streitfall nicht die Annahme einer vGA.
|
|
|
26
|
Zum einen hat das FG in revisionsrechtlich
bindender Weise festgestellt, dass die Verschmelzung
ausschließlich durch das Gesellschaftsverhältnis
veranlasst war. Demgemäß geht es vorliegend nicht um den
Regelfall einer Umwandlung aus betriebswirtschaftlich sinnvollen
Gründen, die der Gesetzgeber des UmwStG aus
wirtschaftspolitischen Gründen nicht behindern möchte.
Kennzeichen des Streitfalls ist vielmehr, dass das Instrumentarium
des UmwStG genutzt wurde, um die Werthaltigkeit der
Gesellschafterdarlehensforderungen durch einen Schuldnerwechsel im
Interesse und zum alleinigen Vorteil der Gesellschafter zu
erhöhen. Da hierdurch das von der Klägerin erzielte
Einkommen des Jahres 1996 aus außerbetrieblichen Gründen
verringert wurde, ist eine Einkommenskorrektur gerechtfertigt.
|
|
|
27
|
Zum anderen - und vor allem - liegt die
vGA-auslösende Vermögensminderung zeitlich und
gegenständlich außerhalb des Umwandlungsvorganges. Zwar
ist die vGA, wie von der Klägerin geltend gemacht, ohne den
Verschmelzungsvertrag nicht denkbar, jedoch wird sie nicht durch
den Geschäftsvorfall der Verschmelzung als solchen, sondern
durch den „Eintritt des Besserungsfalls“, also
durch einen Umstand ausgelöst, der der Verschmelzung
nachfolgt. In der Schlussbilanz der übertragenden G GmbH war
die Darlehensverbindlichkeit nicht auszuweisen, weil die
Gesellschafter auf die Forderungen verzichtet hatten und die
auflösende Bedingung nicht eingetreten war (allgemeine Meinung
vgl. Widmann in Widmann/Mayer, ebenda; Schmitt in
Schmitt/Hörtnagl/Stratz, ebenda; Rödder in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 12 Rz 47
„Forderungsverzicht mit Besserungsschein“).
Demgemäß ergab sich auf Seiten der Klägerin als
übernehmender Körperschaft zum umwandlungssteuerrechtlich
für den Vermögensübergang und die hieraus zu
ziehenden steuerlichen Folgen maßgeblichen Stichtag
(31.12.1995) aufgrund des gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1
UmwStG entsprechend anwendbaren § 4 Abs. 1 UmwStG weder eine
durch Einbuchung einer Verbindlichkeit bewirkte
Vermögensminderung als denkbarer Gegenstand sondergesetzlicher
Beurteilung noch - im Unterschied zur Verschmelzung einer
Kapitalgesellschaft mit einem Überhang aktuell bestehender
Verbindlichkeiten - einen Verschmelzungsverlust i.S. des § 12
Abs. 2 Satz 1 UmwStG, der die Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2
KStG sperren könnte. Die Vermögensminderung trat auch
noch nicht mit dem zivilrechtlichen Wirksamwerden der Verschmelzung
(Handelsregistereintrag im August 1996) ein, sondern erst mit
Ablauf des 31.12.1996, als feststand, dass die Klägerin in
diesem Jahr tatsächlich einen Bilanzgewinn erzielt hatte, also
neues Vermögen angefallen war. Mit anderen Worten: Zum
umwandlungssteuerrechtlich maßgeblichen Zeitpunkt war der
Besserungsfall ein zukünftiges ungewisses Ereignis
(Palandt/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 77. Aufl., Einf
v § 158, Rz 1).
|
|
|
28
|
3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
|