8
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Im Rechtsbehelfsverfahren hat der
Kläger von ihm selbst gefertigte Bilanzen zum 31.12.1991,
31.12.1992, 31.12.1993 und zum 31.12.1994 als Erklärung zu
einzelnen Sachverhalten sowie eine neu erstellte Sachkonten- und
Saldenliste vorgelegt.
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9
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Das FA habe die Einkünfte aus Gewerbebetrieb zutreffend
angesetzt. Im Einzelnen entschied es zu folgenden
Streitpunkten:
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1. Teilwertabschreibung auf
Pachtforderungen
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Das FA habe zu Recht erst zum 31.12.1994
eine Teilwertabschreibung auf die Pachtforderungen
vorgenommen.
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Im Streitfall habe eine
Teilwertabschreibung der Forderungen erst zum 31.12.1994
vorgenommen werden können, denn ein vorsichtig bewertender
Kaufmann würde nach der allgemeinen Lebenserfahrung aus den
Umständen des Streitfalles die Annahme eines - teilweisen -
Forderungsausfalls vor diesem Zeitpunkt nicht herleiten.
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Die im Januar 1995 durchgeführte
Liquidation der GmbH führe nicht dazu, dass bereits zum
31.12.1992 und zum 31.12.1993 Teilwertabschreibungen vorgenommen
werden könnten. Die unregelmäßige und nur teilweise
Begleichung der Pachtforderungen durch die GmbH rechtfertige
ebenfalls keine Teilwertabschreibung zum 31.12.1992 und 31.12.1993.
Der Kläger habe als Geschäftsführer und alleiniger
Gesellschafter allein darüber bestimmen können, ob und
welche Zahlungsverpflichtungen die GmbH zu welchem Zeitpunkt
erfülle. Andere Verbindlichkeiten der GmbH, insbesondere Zins-
und Tilgungsverpflichtungen, seien nach dem von Klägerseite
nicht bestrittenen Vortrag des FA befriedigt worden. Zudem habe der
Kläger keine Beitreibungsmaßnahmen gegen die GmbH
erhoben. Die Frage des Ausfallrisikos von Forderungen dürfe
nicht davon abhängig gemacht werden, wie der Kläger bei
bestehender Zahlungsfähigkeit der GmbH als deren
Geschäftsführer die Zahlungsflüsse an sich selbst
steuere.
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Das FA habe zu Recht eine
Teilwertabschreibung in Höhe von 742.000 DM zum 31.12.1994
angesetzt. Bei der Bemessung der Teilwertabschreibung sei von den
Netto-Forderungsbeträgen, also ausschließlich der
Umsatzsteuer auszugehen. Der Betrag von 220.000 DM Umsatzsteuer sei
dann zutreffend erst im Rahmen des Aufgabegewinns zu
berücksichtigen.
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2. Erschließungskosten für das
Grundstück S
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Die Erschließungskosten in Höhe
von 89.090 DM seien im Streitzeitraum nicht als Betriebsausgabe und
auch nicht als Rückstellung gewinnmindernd zu
berücksichtigen. Die den Kosten zugrunde liegenden Bescheide
seien von der Gemeinde erst am 4.1.1995 erlassen worden. Eine
Zahlung durch den Kläger sei erst 1995 erfolgt.
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3. Bilanzanpassung des
Anlagevermögens
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Der Antrag, den Ansatz des ausgewiesenen
Anlagevermögens durch den Außenprüfer in den
Bilanzen der Einzelfirma der Jahre 1991 bis 1994 unter Tz. 3.03
Buchst. a des Außenprüfungsberichtes um 390.790 DM per
Saldo entsprechend den vom Außenprüfer
durchgeführten Erhöhungen zu korrigieren, sei
unbegründet.
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19
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Die Aufgliederung der in Tz. 3.03 Buchst. a
des Betriebsprüfungsberichts ausgewiesenen
Gewinnerhöhungen und -minderungen ergebe sich aus Tz. 3.06 des
Betriebsprüfungsberichts. Der sachverständige Zeuge habe
dargelegt, dass er auf der letzten eingereichten Bilanz nicht habe
aufbauen können, sondern eine Prüferbilanz zum 1.1.1991
auf der Grundlage der Prüferbilanz zum 31.12.1987 unter
Berücksichtigung der Bilanzen des ehemaligen Steuerberaters
1988 bis 1991 und unter Berücksichtigung der Berichtigungen
für Absetzung für Abnutzung (AfA) der Jahre 1986 und 1987
aufgrund eines FG-Urteils habe erstellen müssen. Die
Änderungen seien zum größten Teil zur Herstellung
des Bilanzenzusammenhangs erfolgt. Die Kläger hätten
zudem nicht substantiiert vorgetragen, welche Fehler beim Ansatz
des Anlagevermögens durch das FA angeblich vorlägen;
eventuelle Fehler seien auch nicht den Akten zu entnehmen.
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4. Entnahmewert Grundstück
H-Straße
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Der vom FA für die Entnahme des
ehemaligen Betriebsgrundstücks H-Straße angesetzte
Entnahmewert von 1,6 Mio. DM sei nicht zu beanstanden. Durch die
Einstellung des Betriebs der GmbH sei die Betriebsaufspaltung zum
31.12.1994 beendet worden. Der Kläger habe eine
Teilbetriebsaufgabe erklärt.
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22
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a) Als Veräußerung des Betriebs
gelte nach § 16 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in
der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung (EStG) auch
die Aufgabe des Gewerbebetriebs. Würden die
Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so sei der
gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen. Der Begriff des
gemeinen Werts werde zwar im Einkommensteuergesetz selbst nicht
definiert, er entspreche aber grundsätzlich der Definition des
§ 9 Abs. 2 Satz 1 des Bewertungsgesetzes. Grundstücke und
Gebäude seien grundsätzlich mit dem Verkehrswert
anzusetzen. Zur Ermittlung des Verkehrswerts seien nach der
Verordnung über die Grundsätze für die Ermittlung
der Verkehrswerte von Grundstücken (Wertermittlungsverordnung)
das Vergleichswertverfahren (Vergleichsgrundstücke), das
Ertragswertverfahren, das Sachwertverfahren oder mehrere dieser
Verfahren heranzuziehen. Der Verkehrswert sei aus dem Ergebnis des
herangezogenen Verfahrens unter Berücksichtigung der Lage auf
dem Grundstücksmarkt zu bemessen. Seien mehrere Verfahren
herangezogen worden, sei der Verkehrswert aus den Ergebnissen der
angewandten Verfahren unter Würdigung ihrer
Aussagefähigkeit zu bemessen. Hierbei sei zu beachten, dass
eine objektiv genaue Ermittlung des Verkehrswerts
erfahrungsgemäß nicht möglich sei. Entscheidend
sei, dass die Grundlagen, wie z.B. der umbaute Raum, die
Gebäudeherstellungskosten etc. genau angegeben würden.
Die Ableitung des Verkehrswerts sowohl aus dem Sachwert als auch
aus dem Ertragswert bleibe somit weitgehend eine
Schätzung.
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Bei Geschäfts- und
Fabrikgrundstücken bestehe üblicherweise kein
nennenswerter Markt; die wenigen bekannten Kaufpreise seien oft
durch persönliche, konjunkturelle, branchenspezifische oder
sonstige außergewöhnliche Umstände derart verzerrt,
dass ein Preisvergleich ausgeschlossen sei. Zur Ermittlung des
Bodenwerts könnten auch geeignete Bodenrichtwerte herangezogen
werden.
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b) Für das FG bestehe keine
Veranlassung, an den Werten des Grundstücks und des
Gebäudes, wie sie im Gutachten des Staatlichen Hochbauamtes B
vom 20.10.1997 berechnet seien, zu zweifeln. Zwar werde die
Wertermittlung des Gutachtens als Teilwertermittlung bezeichnet,
obwohl bei der Betriebsaufgabe der gemeine Wert anzusetzen sei. Im
Regelfall deckten sich jedoch Teilwert und gemeiner Wert; dies
gelte insbesondere für Wirtschaftsgüter, die sowohl im
betrieblichen als auch im außerbetrieblichen Bereich denkbar
seien. Im Gutachten werde der Wert aus einem Mischverfahren von den
beiden Verfahren gewonnen. Da das Gutachten auch ansonsten von
richtigen Grundlagen (Gebäudeherstellungskosten, umbauter
Raum) ausgehe, bestehe kein Grund, die darin berechneten Werte
nicht zu übernehmen, zumal die Klägerseite kein Gutachten
vorgelegt habe, das zu anderen Werten gelange.
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5. Anschaffungskosten Objekt
L-Straße
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Der Ansatz eines Kaufpreises von 75 DM/qm
durch das FA für das Objekt L-Straße und damit
zusammenhängend die Anerkennung der Aufwendungen für das
Finanzierungsdarlehen als Betriebsausgabe nur in Höhe von 62,5
% bei einer privaten Veranlassung von 37,5 % sei nicht zu
beanstanden.
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Nach der Mitteilung des Landratsamtes H
habe der Gutachterausschuss den Bodenrichtwert für nicht
erschlossene Grundstücke in O zum 31.12.1990 auf 30 bis 35 DM,
zum 31.12.1992 auf 37 DM und zum 31.12.1994 auf 70 DM festgesetzt.
Weiterhin habe die Klägerin nach dem von der Klägerseite
nicht widersprochenen Vortrag des FA das Grundstück am
30.10.1987 zu einem Kaufpreis von 17,06 DM/qm erworben. Eine
Wertsteigerung auf 120 DM/qm innerhalb von etwas mehr als vier
Jahren sei nach Auffassung des FG nicht möglich, es sei denn
es lägen - hier nicht nachgewiesene - ganz besondere Faktoren
vor. Das FG sei im Ergebnis daher der Auffassung, dass zumindest
kein höherer qm-Kaufpreis als 75 DM für die nicht
erschlossenen Grundstücke unter Dritten üblich sei und
damit insoweit als Grundlage für die Betriebsausgaben
angesetzt werden könne. Beim Angebot vom 1.2.1992 sei kein
Bezug auf irgendein Grundstück genommen worden, das
unverbindliche Angebot vom 9.5.1992 nehme zwar Bezug auf das
Objekt, sei aber wenig konkret. Zudem schätze das FG die
Aussagekraft einer Vielzahl von tatsächlich abgeschlossenen
Grundstückskaufverträgen für das Grundstück S
höher ein als ein einziges unverbindliches Angebot.
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6. Gewerbliche Errichtung und
Veräußerung eines Verbrauchermarktes
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Da der Senat über den
Klageabweisungsantrag des FA nach § 96 Abs. 1 Satz 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht habe hinausgehen dürfen, sei
nicht nachzuprüfen, ob die Errichtung eines Verbrauchermarktes
auf dem Grundstück O-Straße durch den Kläger und
die Übertragung des Objekts vom Kläger auf die
Klägerin zum Preis von 600.000 DM netto bei kurz danach
folgender Veräußerung durch die Klägerin an einen
Dritten zu 1.498.000 DM netto steuerlich zu erfassen seien. Bisher
sei die Wertsteigerung dem Privatbereich zugerechnet
worden.
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Mit der Revision machen die Kläger
geltend:
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1. Teilwertabschreibung auf
Pachtforderungen
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a) Die
GmbH habe 1991 0 DM, 1992 350.000 DM, 1993 323.000 DM und 1994
505.000 DM an Pacht gezahlt. Sie, die Kläger, hielten
Abschreibungen in Höhe von 500.000 DM für 1992, 500.000
DM für 1993 und 35.000 DM für 1994 für angemessen.
Das FA habe Teilwertabschreibungen in Höhe von 962.000 DM
(742.000 DM laufender Gewinn, 220.000 DM Aufgabegewinn) erst zum
31.12.1994 berücksichtigt.
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33
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b) Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2
EStG in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung
könne der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Er, der
Kläger, habe als Geschäftsführer der
Betriebsgesellschaft die seit 1990 bestehende Verlustsituation der
GmbH gekannt. Es gehe nicht um “werterhellende
Umstände”. Derartige risikobehaftete Pachtansprüche
dürften nicht als vollwertige Forderungen ausgewiesen werden.
Er, der Kläger, habe aus wirtschaftlichen Erwägungen
keine Beitreibungsmaßnahmen gegen die GmbH eingeleitet. Das
FG habe zu Unrecht angenommen, dass die GmbH nicht in
Zahlungsschwierigkeiten gewesen sei; es hätte insoweit eigene
Ermittlungen anstellen müssen.
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34
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2. Erschließungskosten für das
Grundstück S
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Die Erschließung für das gesamte
Areal sei 1994 abgeschlossen worden; die Gemeinde habe dafür
1995 noch 89.090 DM in Rechnung gestellt. Dieser Posten sei im
Rahmen der Ermittlung des laufenden Gewinns des Jahres 1994
gewinnmindernd als Verbindlichkeit auszuweisen. Die
Bauträgertätigkeit sei über 1994 hinaus fortgesetzt
worden. Die Erschließungskosten stünden mit der
Vermietung des (entnommenen) Objekts H-Straße in keinem
Zusammenhang. Auch der Umstand, dass er, der Kläger, von 1995
an bezüglich des gewerblichen Grundstückshandels zur
Einnahmen-Überschuss-Rechnung übergegangen sei,
rechtfertige kein anderes Ergebnis.
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3. Bilanzanpassung des
Anlagevermögens
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Die Kläger machen geltend, dass die
Nachholung von in den Zeiträumen 1988 bis 1990 unterbliebenen
Bilanzanpassungen in den Jahren 1991 bis 1994 nicht nachvollzogen
werden könne. Das FG habe insoweit seiner Verpflichtung zur
Aufklärung des Sachverhalts nicht entsprochen.
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4. Entnahmewert Grundstück
H-Straße
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a) Das Gutachten des Finanzbauamts sei mit
erheblichen systematischen Mängeln behaftet: Anzusetzen sei
der gemeine Wert. Das Sachwertverfahren sei hier ungeeignet. Die zu
Kontrollzwecken vorgenommene Ertragswertberechnung sei fehlerhaft.
Die Bewirtschaftungskosten und Instandhaltungskosten seien zu
niedrig angesetzt worden. Auch bei der Nutzungsdauer und dem
Liegenschaftszins sei von unzutreffenden Werten ausgegangen worden.
Berücksichtige man diese Umstände, ergebe sich ein
(Ertrags-) Wert von 1.051.000 DM. Nehme man darauf noch einen
Abschlag wegen der Marktlage von 30 % vor, gelange man zu einem
Wert von ca. 700.000 DM.
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40
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Er, der Kläger, habe vor dem FG auf
diese Sachlage ausdrücklich hingewiesen und Beweis angeboten;
das FG habe auf die Vernehmung der Zeugen verzichtet. Das FG habe
zwar eingeräumt, dass die Ermittlung des Teilwerts fehlerhaft
sei, es habe aber irrtümlicherweise “Teilwert” und
“gemeinen Wert” gleichgesetzt, ohne zu
berücksichtigen, dass bei Fabrikgrundstücken kein
nennenswerter Markt bestehe.
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41
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b) Der Entnahmegewinn sei nicht vor 1995
realisiert worden; er, der Kläger, habe im Jahr 1995 intensiv
versucht, das Grundstück zu veräußern.
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42
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5. Anschaffungskosten Objekt
L-Straße
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43
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Im Rahmen der Gewinnermittlung der Jahre
1992 bis 1994 sei bei den Grundstücksverkäufen aus dem
benannten Baugebiet von Anschaffungskosten von 120 DM/qm
auszugehen; zu diesem Preis habe er, der Kläger, das
Grundstück von seiner Ehefrau, der Klägerin, erworben.
Das FA sehe zu Unrecht einen Preis von nur 75 DM/qm als angemessen
an. Der Klägerin, seiner Ehefrau, hätten entsprechende
Angebote zu 120 DM/qm vorgelegen.
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44
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Das FG habe zu Unrecht den vom Landratsamt
H genannten Wert zugrunde gelegt, ohne den Sachverhalt in seiner
Gesamtheit ermittelt zu haben. Das FG habe nicht ausreichend
gewürdigt, dass spätere Grundstücksverkäufe zu
Preisen zwischen 140 und 300 DM/qm realisiert worden seien.
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45
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Die Kläger beantragen, das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide der
Veranlagungszeiträume 1991 bis 1994 des FA unter Maßgabe
nachfolgender Punkte für die jeweiligen
Veranlagungszeiträume zu ändern:
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(1) Teilwertabschreibung auf
Pachtforderungen
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47
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Die zu versteuernden Einkommen der
Veranlagungszeiträume 1991 bis 1994 sind dadurch zu
vermindern, dass die vom Kläger vorgenommenen
Teilwertabschreibungen auf Forderungen gegen die GmbH in den
jeweiligen Veranlagungszeiträumen einkommensmindernd
berücksichtigt werden; und zwar für nachstehende
Veranlagungszeiträume in benannter Höhe:
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48
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(2) Erschließungskosten für das
Grundstück S
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49
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Im Rahmen der Ermittlung des laufenden
Gewinns des Veranlagungszeitraums 1994 ist gewinnmindernd eine
Verbindlichkeit gegenüber der Gemeinde O aus erbrachten
Erschließungsleistungen in Höhe von 89.090 DM zu
berücksichtigen.
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(3) Bilanzanpassung des
Anlagevermögens
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(a) Die Gewinnermittlung der
Veranlagungszeiträume 1991 bis 1994 ausgehend von den Werten
des Anlagevermögens, wie sie sich aus der vom FA berichtigten
und nicht veränderbaren Schlussbilanz zum 31.12.1990 ergeben
(= Eröffnungsbestand 1.1.1991), ist nur insoweit zu
ändern, als die Veränderungen sich als Differenz aus der
Fortführung dieser Bewertungsansätze ergeben und diese in
Differenz zu den Ansätzen für die Gegenstände des
Anlagevermögens in den vom Kläger erstellten Bilanzen
stehen.
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52
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(b) hilfsweise: Das Verfahren ist an das FG
zurückzuverweisen zur Ermittlung des Sachverhalts und der
zutreffenden Wertansätze unter Beachtung der im Hauptantrag
genannten Grundsätze.
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53
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(4) Entnahmewert Grundstück
H-Straße
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54
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(a) Die Gewinnermittlung des
Veranlagungszeitraums 1994 (Aufgabegewinn) ist in der Weise zu
korrigieren, dass für das Grundstück H-Straße ein
Entnahmewert von 640.000 DM zugrunde gelegt wird.
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55
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(b) hilfsweise: Der Gewinn des
Veranlagungszeitraums 1994 ist ohne einen Gewinn aus der
Grundstücksentnahme anzusetzen, da dieses Grundstück sich
mangels Entnahmehandlung zum 31.12.1994 noch im
Betriebsvermögen des liquidierten Teilbetriebs befunden
hat.
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56
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(5) Anschaffungskosten Objekt
L-Straße
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57
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Im Rahmen der Gewinnermittlung der
Veranlagungszeiträume 1992 bis 1994 ist der anteilige
Buchwertabgang jeweils unter Zugrundelegung des notariell
beurkundeten Grundstückskaufpreises von 120 DM/qm zu
berechnen.
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58
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen und trägt vor:
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(1) Teilwertabschreibung auf
Pachtforderungen
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60
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Rechtlich nicht angreifbar habe das FG
entschieden, ein vorsichtig bilanzierender Kaufmann habe nicht
davon ausgehen können, dass die Forderungen zu den Stichtagen
31.12.1992 und 31.12.1993 ausfielen. Das FG habe eine Vielzahl von
Gründen benannt, die belegten, dass ein Ausfall nicht
ersichtlich gewesen sei.
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61
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(2) Erschließungskosten für das
Grundstück S
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62
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Der Erschließungskostenbescheid sei
erst am 4.1.1995 ergangen; eine Berücksichtigung zum
31.12.1994 komme nicht in Betracht.
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63
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(3) Bilanzanpassung des
Anlagevermögens
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64
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Die Rüge könne keinen Erfolg
haben, weil die Kläger in der mündlichen Verhandlung
keinen Beweis angeboten hätten. Im Übrigen seien die
Anpassungen den Klägern mehrfach erläutert
worden.
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65
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(4) Entnahmewert Grundstück
H-Straße
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66
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Die Betriebsaufspaltung sei zum 31.12.1994
beendet worden; die anschließende Vermietung an eine nicht
personenidentische GmbH habe auf die Beendigung der
Betriebsaufspaltung keinen Einfluss. Während des gesamten
Verfahrens vor dem FG hätten die Kläger keinen Beweis zur
Ermittlung des Entnahmewerts angeboten.
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(5) Anschaffungskosten Objekt
L-Straße
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68
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Soweit der Kläger anführe, er
habe in den Folgejahren Grundstückspreise in Höhe von 100
und 150 DM/qm erzielt, sei darauf hinzuweisen, dass er sich bei
diesen Verkäufen verpflichtet habe, alle
Erschließungskosten (32,93 DM/qm) zu übernehmen. Das
Grundstück L-Straße sei unerschlossen erworben
worden.
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69
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II. Wegen Einkommensteuer 1992 bis 1994 ist
die Revision gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO
begründet; sie führt insoweit zur Aufhebung des
angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an
das FG. Wegen Einkommensteuer 1991 wird die Revision
gemäß § 126 Abs. 2 FGO als unbegründet
zurückgewiesen.
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70
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1. Teilwertabschreibung auf Pachtforderungen
(Streitjahre 1992 und 1993)
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71
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Auf der Grundlage des vom FG festgestellten
Sachverhalts lässt sich nicht beurteilen, ob die
Pachtzinsforderungen bereits zum 31.12.1992 und 31.12.1993
abzuschreiben waren.
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72
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a) Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG
(in der in den Streitjahren geltenden Fassung) kann der niedrigere
Teilwert angesetzt werden. Nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) wird dieses Wahlrecht durch die
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
eingeschränkt; danach muss nach Maßgabe des
handelsrechtlichen Niederstwertgebots der niedrigere Teilwert
angesetzt werden (BFH-Urteil vom 9.5.1996 IV R 64/93, BFHE 180,
380, BStBl II 1996, 642 = SIS 96 21 19).
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73
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b) Für die Beurteilung einer Abschreibung
auf den niedrigeren Teilwert ist im Allgemeinen entscheidend, ob
ein vorsichtig bewertender Kaufmann nach der allgemeinen
Lebenserfahrung aus den jeweiligen Umständen des Einzelfalles
die Annahme eines - teilweisen - Forderungsausfalls herleiten
muss.
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74
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c) Allerdings gelten im Fall der
Betriebsaufspaltung Besonderheiten; in diesen Fällen ist zu
berücksichtigen, dass das Besitzunternehmen und die
Betriebsgesellschaft wirtschaftlich verbunden sind. Die
Betriebsaufspaltung ist durch eine sachliche und personelle
Verflechtung von Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft
gekennzeichnet. Die sachliche Verflechtung im Rahmen einer
Betriebsaufspaltung wird regelmäßig durch die
Überlassung (bereits) einer wesentlichen Betriebsgrundlage
seitens des Besitzunternehmens an die Betriebsgesellschaft
begründet; eine personelle Verflechtung liegt vor, sofern die
hinter beiden (selbständigen) Unternehmen stehenden Personen
einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen
haben. Davon ist auszugehen, wenn dieselbe Person oder
Personengruppe an beiden Unternehmen mehrheitlich beteiligt ist,
sodass die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschende(n)
Person(en), in der Lage ist/sind, auch in der Betriebsgesellschaft
ihren Willen durchzusetzen (BFH-Beschluss vom 8.11.1971 GrS 2/71,
BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 = SIS 72 00 39; Schmidt/Wacker,
EStG, 28. Aufl., § 15 Rz 800 ff.).
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75
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Der Teilwert einer Forderung des
Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft kann nur nach
denselben Kriterien abgeschrieben werden, die für die
Teilwertberichtigung der Beteiligung am Betriebsunternehmen durch
das Besitzunternehmen bestehen. Es ist eine Gesamtbetrachtung der
Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen notwendig
(BFH-Urteil vom 6.11.2003 IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004,
416 = SIS 04 13 68). Sind die Ertragsaussichten dauerhaft so
gering, dass der gedachte Erwerber des Besitzunternehmens für
die Anteile am Betriebsunternehmen einen Preis zahlen würde,
der unter dem Buchwert der Beteiligung am Betriebsunternehmen
liegt, ist (auch) eine Teilwertabschreibung der Darlehensforderung
(Pachtforderung) gerechtfertigt (BFH-Urteil vom 10.11.2005 IV R
13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618 = SIS 06 06 74, unter
II.3.; Loose/Maier, in: Lüdicke/Sistermann,
Unternehmenssteuerrecht, 1. Aufl., 2008, § 17 Rz 60).
Hintergrund dieser Beurteilung ist der Umstand, dass
Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft zwar formal getrennt
sind, dass sie aber in funktionaler Hinsicht eine Einheit
bilden.
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76
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d) Diese Grundsätze gelten auch für
eigenkapitalersetzende Darlehen (BFH-Beschluss vom 28.8.2007 IV B
120/06, BFH/NV 2008, 204 = SIS 08 07 58; BFH-Urteil in BFHE 204,
438, BStBl II 2004, 416 = SIS 04 13 68). Im Fall der
Betriebsaufspaltung sind die besonderen Grundsätze durch die
Verbundenheit von Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft
gerechtfertigt, im Fall eigenkapitalersetzender Darlehen durch ein
Verhalten, das auf der Eigenschaft als Gesellschafter beruht.
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77
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Die Auffassung des FG, das Stehenlassen des
Darlehens belege, dass mit einem Ausfall nicht zu rechnen gewesen
sei, berücksichtigt nicht die gesellschaftsrechtlichen
Vorgaben.
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78
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Aus § 32a Abs. 1 des Gesetzes betreffend
die Gesellschaften mit beschränkter Haftung in der in den
Streitjahren geltenden Fassung - GmbHG - (aufgehoben durch Gesetz
zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von
Missbräuchen vom 23.10.2008, BGBl I 2008, 2026) folgt, dass
ein Gesellschafter den Anspruch auf Rückgewähr des
Darlehens im Konkursverfahren über das Vermögen der
Gesellschaft nicht geltend machen kann, wenn er der Gesellschaft in
einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche
Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der
Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt hat. Davon
unabhängig hat der Bundesgerichtshof (BGH) in ständiger
Rechtsprechung zu §§ 30 und 31 GmbHG daran festgehalten,
dass ein Gesellschafter, der der GmbH in der Krise ein Darlehen
gibt oder damit vergleichbare Leistungen erbringt,
gesellschaftsrechtlich verpflichtet ist, diese Mittel der
Gesellschaft in der Krise zu belassen. Zieht er sie gleichwohl ab,
ist er der Gesellschaft gegenüber gemäß § 31
GmbHG zur Rückzahlung verpflichtet. Gleiches gilt für
Leistungen, die der Gesellschafter vor der Krise erbringt, die er
aber während der Krise der Gesellschaft stehen lässt
(BGH-Urteile vom 24.3.1980 II ZR 213/77, BGHZ 76, 326, DB 1980,
1159; vom 13.7.1981 II ZR 256/79, BGHZ 81, 252, DB 1981, 2066, und
vom 7.11.1994 II ZR 270/93, BGHZ 127, 336, NJW 1995, 326; vgl. auch
Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl., § 32a Rz 95).
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Darlehen in diesem Sinne liegen auch vor bei
rückständigen Ansprüchen aus Austauschverträgen
(BGH-Urteil vom 28.11.1994 II ZR 77/93, NJW 1995, 457); eine
Nutzungsüberlassung kann einer Darlehensgewährung
gleichstehen (§ 32a Abs. 3 GmbHG; Baumbach/Hueck, a.a.O.,
§ 32a Rz 32).
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Anzeichen für eine Krise ist die fehlende
Kreditwürdigkeit (Ulmer/Habersack, GmbHG, 2006, § 32a/b
Rz 62); das ist der Fall, wenn ein außenstehender Dritter das
konkrete Darlehen nicht gegeben hätte bzw. nur zu
Nicht-Marktkonditionen (Ulmer/ Habersack, a.a.O., Rz 65). In der
Krise befindet sich eine GmbH auch bei Überschuldung
(BGH-Urteil vom 11.7.1994 II ZR 146/92, BGHZ 127, 1, DB 1994,
1715).
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e) Das FG ist von anderen Maßstäben
ausgegangen; sein Urteil kann insoweit keinen Bestand haben. Es ist
nicht entscheidend, dass der Kläger bei bestehender
Zahlungsfähigkeit der GmbH als deren Geschäftsführer
die Zahlungsflüsse an sich selbst steuern konnte. Ebenfalls
nicht entscheidend ist, dass nach den Feststellungen des FG andere
Verbindlichkeiten der GmbH, insbesondere Zins- und
Tilgungsverpflichtungen, befriedigt wurden. Vielmehr hätte das
FG eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und
Betriebsunternehmen vornehmen müssen. Sollten zu den
jeweiligen Stichtagen die Ertragsaussichten dauerhaft so gering
gewesen sein, dass ein gedachter Erwerber des Besitzunternehmens
für die Anteile am Betriebsunternehmen nur einen Preis unter
dem Buchwert der Beteiligung am Betriebsunternehmen gezahlt
hätte, wäre (auch) eine Teilwertabschreibung der
Darlehensforderungen (Pachtforderungen) gerechtfertigt gewesen.
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2. Erschließungskosten für das
Grundstück S
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Auf der Grundlage der vom FG getroffenen
Feststellungen kann der Senat nicht beurteilen, ob und zu welchem
Zeitpunkt die Erschließungskosten auszuweisen sind.
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Der Kläger hatte das Grundstück in
der Größe von 14.653 qm am 27.2.1992 von der
Klägerin erworben. Den Grund und Boden behandelte der
Kläger als Anlagevermögen seines Einzelunternehmens.
Einen Teil des Grundstücks in der Größe von 4.442
qm veräußerte der Kläger am 28.4.1992 - also nur
zwei Monate nach dem Kauf von der Klägerin - zu einem Preis
von 100 DM/qm an einen Dritten. Zudem wurden in den Jahren 1993 bis
1995 weitere Einzelgrundstücke veräußert.
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Der Auffassung des FG, die
Erschließungskosten seien in den Streitjahren deshalb nicht
zu berücksichtigen, weil diese erst im Jahr 1995 in Rechnung
gestellt und beglichen worden sind, kann nicht gefolgt werden. Die
Frage, ob diese Aufwendungen in den Streitjahren gewinnmindernd zu
berücksichtigen sind, beantwortet sich danach, ob der Aufwand
betrieblich veranlasst und auch nicht aktivierungspflichtig
ist.
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Dies kann dann der Fall sein, wenn der
Kläger sich im Rahmen der von ihm abgeschlossenen
Grundstückskaufverträge den Käufern gegenüber
verpflichtet haben sollte, die Erschließungskosten zu
übernehmen, wofür vorliegend die Aktenlage spricht. In
diesem Fall ist der Kläger den Käufern gegenüber
eine der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit eingegangen.
Diese ist gewinnmindernd durch eine Rückstellung in dem Jahr
zu berücksichtigen, in dem der jeweilige
Grundstücksverkauf realisiert worden ist.
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Dem steht im Streitfall nicht entgegen, dass
der Kläger - sofern er seinen Grundstückshandel auch nach
Ablauf der Streitjahre fortgesetzt haben sollte - nach seinem
Vortrag den Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt
hat. In diesem Fall wäre infolge des Wechsels zur
Einnahmen-Überschuss-Rechnung im Jahr 1995 dem laufenden
Gewinn ein Betrag in Höhe der Rückstellung hinzuzurechnen
(vgl. hierzu Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 650 ff.).
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Soweit die Erschließungskosten auf den
beim Kläger verbliebenen Teil des Grundstücks entfallen,
könnte es sich um aktivierungspflichtige Anschaffungskosten
handeln. Sollte der Kläger keinen Grundstückshandel mehr
unterhalten haben, verringern die Erschließungskosten
für die Grundstücke, die in das Privatvermögen
überführt worden sind, den Teilbetriebsaufgabegewinn. Die
Grundstücke sind mit dem gemeinen Wert und damit hier mit dem
Wert von bereits erschlossenem Gelände anzusetzen.
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3. Bilanzanpassung des Anlagevermögens
(Streitjahre 1991 bis 1994)
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Soweit die Kläger geltend machen, dass
die Nachholung von in den Zeiträumen 1988 bis 1990
unterbliebenen Bilanzanpassungen in den Jahren 1991 bis 1994 nicht
nachvollzogen werden könne, hat ihr Vorbringen keinen Erfolg.
Nach den Feststellungen des FG sind die Anpassungen den
Klägern mehrfach erläutert worden. Vor dem FG ist
ausführlich erörtert worden, dass die Bilanz zum 1.1.1991
auf der Grundlage der Prüferbilanz zum 31.12.1987 unter
Berücksichtigung der Bilanzen des ehemaligen Steuerberaters
1988 bis 1991 und unter Berücksichtigung der
AfA-Berichtigungen der Jahre 1986 und 1987 habe erstellt werden
müssen. Die einzelnen Posten seien zum größten Teil
zur Herstellung des Bilanzzusammenhangs geändert worden. Auch
haben die Kläger nicht dargelegt, wo im Einzelnen die
Anpassungen fehlerhaft sein sollen. Soweit die Kläger
rügen, dass das FG insoweit seiner Verpflichtung zur
Aufklärung des Sachverhalts nicht entsprochen habe, geht diese
Rüge ins Leere, da die Kläger nicht vorgetragen haben,
diesen Mangel bereits vor dem FG gerügt zu haben.
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4. Entnahmewert Grundstück H-Straße
(Streitjahr 1994)
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Der Senat kann ebenfalls nicht beurteilen, ob
das Grundstück tatsächlich entnommen worden ist. Der
Kläger hatte bereits im Klageverfahren vorgetragen, dass er
auch einen Grundstückshandel betrieben habe. Im Rahmen der
mündlichen Verhandlung hatten die Kläger erklärt,
dass die Aufgabe des Teilbetriebs “gewerbliche Vermietung
des Grundstücks H-Straße” zum 31.12.1994 nicht
mehr streitig sei. Damit meinten sie offenbar nur, dass die
(gewerbliche) Betätigung als
“Betriebsaufspaltungsbesitzunternehmen”
aufgegeben worden sei.
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Das FG ist in seinem Urteil auf dieses
Vorbringen nicht eingegangen. Das FG wird daher prüfen
müssen, ob im Rahmen des Verpachtungsunternehmens auch ein
gewerblicher Grundstückshandel betrieben wurde und was nach
Beendigung der Betriebsaufspaltung aus dem Grundstückshandel
geworden ist. Erst dann wird die Frage der Bewertung der
Entnahme/Aufgabe relevant.
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5. Anschaffungskosten Objekt L-Straße
(Streitjahre 1992 bis 1994)
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Im Rahmen der Ermittlung der Gewinne aus den
in den Veranlagungszeiträumen 1992 bis 1994 vorgenommenen
Verkäufen von Teilen des Grundstücks L-Straße waren
FA und FG berechtigt, einen Preis von nur 75 DM/qm (statt wie von
den Klägern beantragt von 120 DM/qm) als angemessen
anzusehen.
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Der Gutachterausschuss hatte den
Bodenrichtwert für nicht erschlossene Grundstücke zum
31.12.1990 auf 30 bis 35 DM, zum 31.12.1992 auf 37 DM und zum
31.12.1994 auf 70 DM festgesetzt. Weiterhin hatte die Klägerin
nach dem von der Klägerseite nicht widersprochenen Vortrag des
FA das Grundstück am 30.10.1987 zu einem Kaufpreis von 17,06
DM/qm erworben. Eine Wertsteigerung auf 120 DM/qm innerhalb von
etwas mehr als vier Jahren hat das FG als unwahrscheinlich
angesehen; besondere Umstände für eine solche
Wertsteigerung seien nicht ersichtlich gewesen. Das FG hat die
Werte des Gutachterausschusses als realistisch und
aussagekräftig beurteilt. Das FG schätzte die
Aussagekraft einer Vielzahl von tatsächlich abgeschlossenen
Grundstückskaufverträgen höher ein als das von den
Klägern insoweit vorgelegte unverbindliche Angebot. Angesichts
dieser Umstände wäre es Sache der Kläger gewesen,
Gründe, die eine abweichende Bewertung hätten
rechtfertigen können, im Einzelnen vorzutragen. Das ist nicht
geschehen.
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6. Gewerbliche Errichtung und
Veräußerung eines Verbrauchermarktes
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Der Senat kann nicht beurteilen, ob die
Erlöse aus der Veräußerung des auf dem
Grundstück O-Straße durch den Kläger errichteten
Verbrauchermarktes als gewerbliche Einkünfte einzuordnen sind.
Das hängt davon ab, ob die Errichtung dieses Objekts im Rahmen
eines gewerblichen Grundstückshandels stattgefunden hat (s.
oben unter II.4.). Zur Beurteilung dieser Frage fehlen ausreichende
Feststellungen.
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