Gesellschafter-Geschäftsführer, Ehegatten, Altersversorgung, Vorwegabzug: Sagt die GmbH nur einem ihrer beiden zu gleichen Teilen beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer eine Altersversorgung zu, so ist der diesem Gesellschafter-Geschäftsführer zustehende Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen auch dann um 16 v.H. des Geschäftsführergehalts zu kürzen, wenn es sich bei dem anderen Gesellschafter-Geschäftsführer um den mit ihm zusammenveranlagten Ehegatten handelt. - Urt.; BFH 26.9.2006, X R 3/05; SIS 07 03 11
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) wurden in den Streitjahren (1999 und 2000) als
Eheleute zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger war
zunächst einziger Gesellschafter und alleiniger
Geschäftsführer und später (seit 1995) alleiniger
Liquidator einer GmbH. Im April des Streitjahres 1999 übertrug
der Kläger einen Geschäftsanteil in Höhe des
hälftigen Stammkapitals der GmbH schenkweise auf die
Klägerin. Anschließend beschlossen die Kläger als
Gesellschafter die Fortsetzung der GmbH und die Bestellung beider
Kläger zu deren Geschäftsführern. Im Juni 1999
wurden die Anstellungsverträge der GmbH mit den Klägern
abgeschlossen. Im September 1999 erteilte die GmbH dem Kläger
eine Pensionszusage, für die sie bei einem Unternehmen der
Versicherungswirtschaft eine Rentenversicherung abschloss.
Bei der Einkommensteuerveranlagung für
die beiden Streitjahre kürzte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) den beiden
Klägern gemeinsam zustehenden Vorwegabzug für
Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2
des Einkommensteuergesetzes (EStG, hier in der bis zum
Veranlagungszeitraum 2004 geltenden Fassung - a.F. - ) um 16 v.H.
des Bruttoarbeitslohns, den der Kläger im jeweiligen Jahr
aufgrund seiner Geschäftsführertätigkeit vereinnahmt
hatte. Die Kürzung hatte zur Folge, dass der Vorwegabzug sich
für das Jahr 1999 auf 751 DM verringerte und für das Jahr
2000 ganz wegfiel. Die Abziehbarkeit der von den Klägern in
den Streitjahren getragenen Vorsorgeaufwendungen verminderte sich
entsprechend.
Gegen die Einkommensteuerbescheide für
die Streitjahre legten die Kläger aus anderen Gründen
erfolglos Einspruch ein. Mit der anschließenden Klage wandten
sie sich unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH)
vom 16.10.2002 XI R 25/01 (BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546 = SIS 03 07 68) erstmalig auch gegen die Kürzung des Vorwegabzugs.
Nachdem das FA dem Klagebegehren im Hinblick auf die Streitpunkte
des Einspruchsverfahrens abgeholfen hatte, hat das Finanzgericht
(FG) der weitergehenden Klage stattgegeben und zur Begründung
sinngemäß ausgeführt (EFG 2005, 696 = SIS 05 14 13):
Die Voraussetzungen für die
Kürzung des Vorwegabzugs seien im Streitfall nicht
erfüllt. Als jeweils zu 50 v.H. an der GmbH beteiligte
Gesellschafter-Geschäftsführer hätten beide
Kläger nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht
unterlegen. Der Kläger gehöre auch nicht aufgrund der ihm
von der GmbH erteilten Pensionszusage zu dem (für die
Kürzung allein einschlägigen) Personenkreis des §
10c Abs. 3 Nr. 2 EStG. Nach Sinn und Zweck dieser Vorschrift beruhe
die damit verbundene Anwartschaft auf eine Altersversorgung
nämlich auf „eigenen“ Beitragsleistungen der
Kläger, weil sie durch eine Minderung ihrer
gesellschaftsrechtlichen Gewinnansprüche finanziert worden
sei. Im Hinblick auf § 26b EStG mache es insoweit keinen
Unterschied, ob die Vorsorgeaufwendungen aus den Mitteln des einen
oder aus solchen des anderen Ehegatten geleistet worden seien und
ob der anwartschaftsberechtigte Steuerpflichtige selbst oder sein
Ehegatte auf vermögenswerte Rechtspositionen verzichtet
habe.
Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Durch die mit der Pensionszusage
verbundenen Betriebsausgaben der GmbH seien nicht nur die
Gewinnbezugsrechte des Klägers, sondern auch diejenigen seiner
Mitgesellschafterin - der Klägerin - gemindert worden. Daher
sei der Kläger in wirtschaftlicher Hinsicht für seine
Pensionszusage nur zur Hälfte selbst aufgekommen. Aus §
26b EStG ergebe sich für den Streitfall nichts anderes. Die
der Klägerin zuzurechnenden Beiträge könnten nicht
als eigene Beitragsleistungen des Klägers angesehen
werden.
Das FA beantragt, das vorinstanzliche
Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
Sie machen geltend, im Streitfall seien die
Aufwendungen für die gemeinsame Altersversorgung durch beide
Ehegatten gemeinsam erbracht und von ihnen in voller Höhe
selbst getragen worden.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Zu Unrecht hat das FG den Arbeitslohn des Klägers
trotz der von der GmbH erhaltenen Pensionszusage bei der
Kürzung des Vorwegabzugs außer Ansatz gelassen.
1. Nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG
a.F. steht zusammenveranlagten Ehegatten für sog.
Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 EStG) als
Höchstbetrag ein Vorwegabzug von 12.000 DM (in den
Streitjahren; später: 6.136 EUR) zu. Der Vorwegabzug ist nach
§ 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG a.F. i.V.m. § 10c Abs. 3
Nr. 2 EStG unter anderem dann um 16 v.H. der Einnahmen aus
nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 EStG - ohne
Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG - zu
kürzen, wenn der Steuerpflichtige während des ganzen oder
eines Teils des Kalenderjahres nicht der gesetzlichen
Rentenversicherungspflicht unterliegt, eine Berufstätigkeit
ausgeübt und im Zusammenhang damit aufgrund vertraglicher
Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz
oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben hat.
2. Diese Voraussetzungen waren im Streitfall
erfüllt, da die dem Kläger erteilte Pensionszusage
jedenfalls nicht vollständig auf dessen eigener
Beitragsleistung beruht. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz
kann die in § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG a.F.
i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG getroffene Regelung nicht dahin
ausgelegt werden, dass dem Kläger die durch die Pensionszusage
eingetretene Minderung des seinem Ehegatten - der Klägerin -
zustehenden gesellschaftsrechtlichen Gewinnanspruchs als
„eigene Beitragsleistung“ zuzurechnen ist; dies
gilt auch im Falle der Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer.
a) Nach der Rechtsprechung des BFH ist unter
dem Begriff der „Beitragsleistung“ für den
Erwerb von Anwartschaftsrechten auf eine (eigene) Altersversorgung
nicht nur eine Geldzahlung, sondern jede Minderung eines
Vermögensanspruchs gegen eine Versorgungszusage zu verstehen
(Senatsurteil vom 25.3.1992 X R 121/90, BFH/NV 1992, 596;
BFH-Urteil in BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546 = SIS 03 07 68).
Der XI. Senat des BFH hat - ausgehend von diesem Grundsatz - mit
seinen Urteilen in BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546 = SIS 03 07 68, und vom 28.7.2004 XI R 9/04 (BFH/NV 2005, 196 = SIS 05 07 61)
entschieden, dass dem Alleingesellschafter und
Geschäftsführer einer GmbH der Vorwegabzug für
Vorsorgeaufwendungen ungekürzt zu belassen ist, weil dieser -
wirtschaftlich betrachtet - eine ihm von der GmbH zugesagte
Altersversorgung durch Verzicht auf entsprechende
gesellschaftsrechtliche Ansprüche (§§ 29, 72 des
Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter
Haftung - GmbHG - ) und damit letztlich ausschließlich durch
eigene Beitragsleistungen erwirbt. Das Gleiche gilt nach der
Rechtsprechung des XI. Senats des BFH, wenn eine GmbH mehreren
Gesellschafter-Geschäftführern eine Altersversorgung
zugesagt hat und der einzelne
Gesellschafter-Geschäftsführer bei typisierender und
wirtschaftlicher Betrachtung sein Anwartschaftsrecht auf
Altersversorgung auf Dauer gesehen ausschließlich durch einen
seiner Beteiligungsquote entsprechenden Verzicht auf
gesellschaftsrechtliche Ansprüche erwirbt (BFH-Urteile vom
23.2.2005 XI R 29/03, BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634 = SIS 05 30 36, und vom 15.12.2004 XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509 = SIS 05 36 79).
b) Bei Anwendung dieser Maßstäbe
(kritisch dazu insbesondere Briese, DStR 2005, 1087, m.w.N.;
dagegen wiederum Ahmann, HFR 2005, 959) wäre der von dem
Geschäftsführer einer GmbH bezogene Arbeitslohn
allerdings nur dann aus der Bemessungsgrundlage für die
Kürzung des Vorwegabzugs auszunehmen, wenn die gegen die
Gesellschaft erworbenen Ansprüche auf eine eigene
Altersversorgung vollständig mit dem (gegebenenfalls
wechselseitigen) Verzicht auf die dem Steuerpflichtigen in seiner
Eigenschaft als (Mit-)Gesellschafter zustehenden Ansprüche in
Verbindung gebracht werden können.
Das folgt bereits aus dem Gesetzeswortlaut.
Mindert sich - bei wirtschaftlicher Betrachtung - durch die Zusage
der Altersversorgung zugleich auch dauerhaft der Gewinnanteil eines
Mitgesellschafters oder dessen Anspruch auf Teilhabe am
Liquidationserlös, ohne dass dem Mitgesellschafter eine
vergleichbare, seiner Beteiligungsquote entsprechende
Alterssicherung zugesagt worden ist, so erwirbt der
Steuerpflichtige seine Pensionsanwartschaft zumindest insoweit ohne
eine von ihm selbst erbrachte „eigene“
Beitragsleistung. Diese Fallgestaltung aber, bei der die
vorwegabzugschädlichen Anwartschaftsrechte auf
Altersversorgung zwar teilweise auf Eigenleistungen, zu einem
gewissen Teil aber auch nicht auf den eigenen Beiträgen des
Steuerpflichtigen beruhen, wird vom Wortlaut des § 10c Abs. 3
Nr. 2 EStG ausdrücklich mit umfasst.
Auch nach Sinn und Zweck der gesetzlichen
Regelung wäre es unter diesen Umständen nicht
gerechtfertigt, dem Steuerpflichtigen den ungekürzten
Vorwegabzug zu belassen. Denn aus den Gesetzesmaterialien ergibt
sich, dass der den Grundhöchstbetrag ergänzende
Vorwegabzug nach den Vorstellungen des Gesetzgebers solche
Steuerpflichtigen begünstigen soll, die ihre Beiträge zur
Altersversorgung in voller Höhe selbst aufbringen müssen
(BTDrucks 8/292, S. 21; BTDrucks 11/2157, S. 144; vgl. auch
BFH-Urteile in BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546 = SIS 03 07 68,
und in BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634 = SIS 05 30 36).
c) Im Streitfall hat der Kläger seine
Anwartschaft auf Alterssicherung zumindest zu dem Teil, der
rechnerisch auf die Beteiligungsquote seiner Mitgesellschafterin -
der Klägerin - entfällt, durch Minderung der
Vermögensansprüche eines Dritten und damit nicht durch
eigene Beitragsleistung erworben. Daran ändert auch der
Umstand nichts, dass es sich bei der Mitgesellschafterin um den
zusammenveranlagten Ehegatten des Klägers handelt. Die
Gewinnminderung des Mitgesellschafters kann dem Steuerpflichtigen
nicht als „eigene Beitragsleistung“ zugerechnet
werden.
aa) Der Gesetzeswortlaut der hier streitigen
Vorschriften ist nicht sachverhalts-, sondern personenbezogen. Nach
§ 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG a.F. ist die
Kürzung des Vorwegabzugs vorzunehmen, wenn „der
Steuerpflichtige“ zum „Personenkreis“
des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG gehört. Zu diesem
Personenkreis wiederum zählen sämtliche Steuerpflichtige,
die als „Arbeitnehmer“ (sofern - wie hier - die
sonstigen Voraussetzungen vorliegen) eine ihnen „auf Grund
vertraglicher Vereinbarungen“ zustehende
„Anwartschaft auf eine Altersversorgung“ nicht
vollständig durch „eigene“
Beitragsleistungen erworben haben. Sämtliche im Gesetz
verwendeten Begriffe lassen erkennen, dass sowohl die vereinbarte
Anwartschaft als auch die volle Beitragsleistung in derselben
Person verwirklicht worden sein müssen, wenn von der
Kürzung des Vorwegabzugs abgesehen werden soll. Der insoweit
erforderliche, auf den einzelnen Steuerpflichtigen bezogene
Zusammenhang zwischen eigenem Beitrag und Anwartschaftsrecht ist
zudem in den Gesetzesmaterialien zur Zweckbestimmung des
(gekürzten) Vorwegabzugs wiederholt zum Ausdruck gekommen
(BTDrucks 8/292, S. 21; BTDrucks 11/2157, S. 144 f.; BTDrucks
12/6078, S. 121).
bb) Im Hinblick auf diese personengebundene
Konzeption des Gesetzes (vgl. BFH-Urteil vom 16.10.2002 XI R 61/00,
BFHE 200, 540, 543, BStBl II 2003, 183, 185 = SIS 03 10 89) kann
der erkennende Senat der Auffassung des FG nicht beitreten, bei
zusammenveranlagten Mitgesellschafter-Ehegatten mache es wegen
§ 26b EStG keinen Unterschied, ob der anwartschaftsberechtigte
Steuerpflichtige selbst oder sein Ehepartner auf
vermögenswerte Rechtspositionen verzichtet.
Nach § 26b EStG werden die Eheleute nach
Zusammenrechnung ihrer Einkünfte im Hinblick auf den
Sonderausgabenabzug (§ 2 Abs. 4 EStG) gemeinsam als
Steuerpflichtiger behandelt, „soweit nichts anderes
vorgeschrieben ist“. Daraus ergibt sich insbesondere,
dass es nicht darauf ankommt, welcher der beiden Ehegatten die als
Sonderausgaben abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen zu welchem
Anteil aus eigenen Mitteln selbst aufgebracht hat. Indessen geht es
im Streitfall nicht um die Frage nach der Zurechnung von
Vorsorgeaufwendungen, sondern um das Problem der Zurechnung der
beim anderen Ehegatten eingetretenen Gewinnminderung als
„eigene Beitragsleistung“. Weder die
Verzichtsleistung auf mögliche Gewinnausschüttungen und
Liquidationsraten noch der damit verbundene Erwerb des
Anwartschaftsrechts auf eine Altersversorgung stellen aber selbst
Vorsorgeaufwendungen dar, die nach § 2 Abs. 4 EStG als
Sonderausgaben zu berücksichtigen wären (vgl. Ahmann, HFR
2005, 959). Da es nach § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG
ausdrücklich auf die eigene Beitragsleistung des Arbeitnehmers
ankommt, besteht zudem eine abweichende Vorschrift i.S. von §
26b EStG, so dass auch insoweit für eine gemeinsame Behandlung
der Ehegatten als ein Steuerpflichtiger kein Raum ist (ablehnend
auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 7.10.2004 16 K 12261/01,
juris Nr: STRE200571939 = SIS 06 09 44, Az. des BFH: XI R
46/05).
cc) Der anwartschaftsberechtigte
Gesellschafter-Geschäftsführer kann die Minderung des
Anspruchs seines Mitgesellschafters auf Teilhabe am Gewinn und am
Erlös aus der Liquidation der GmbH auch nicht unter dem
Gesichtspunkt des sog. Drittaufwands als eigene Beitragsleistung
geltend machen.
Nach dem Beschluss des Großen Senats des
BFH vom 30.1.1995 GrS 4/92 (BFHE 176, 267, 272, BStBl II 1995, 281,
283 f. = SIS 95 07 16) kann von Drittaufwand nur gesprochen werden,
wenn ein Dritter Kosten trägt, die durch die
Einkünfteerzielung des Steuerpflichtigen veranlasst sind.
Derartige Aufwendungen eines Dritten sind in den Fällen der
sog. Abkürzung des Zahlungswegs (vgl. Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 23.8.1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160,
167, BStBl II 1999, 782, 785 = SIS 99 20 55) und - unter im
Einzelnen noch nicht abschließend geklärten
Voraussetzungen - möglicherweise auch in den Fällen der
sog. Abkürzung des Vertragswegs (vgl. BFH-Urteile vom
15.11.2005 IX R 25/03, BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623 = SIS 06 03 85; vom 24.2.2000 IV R 75/98, BFHE 191, 301, BStBl II 2000, 314
= SIS 00 06 75, und vom 31.5.2005 X R 36/02, BFHE 210, 124, BStBl
II 2005, 707 = SIS 05 33 25; vgl. auch Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 9.8.2006 IV C 3 - S 2211 -
21/06, BStBl I 2006, 492 = SIS 06 34 91) als eigene Aufwendungen
des Steuerpflichtigen zu werten.
Auf die Frage, ob die Minderung der
gesellschaftsrechtlichen Ansprüche des Mitgesellschafters in
eine Verzichtsleistung des Steuerpflichtigen gegen
Versorgungszusage umgedeutet werden kann, sind die diesen Wertungen
zugrunde liegenden Überlegungen nicht übertragbar. Die
Zurechnung des Drittaufwands zum Eigenaufwand des Steuerpflichtigen
beruht auf dem Gedanken, dass die Direktzahlung des Dritten dem
Zahlungsumweg über den Steuerpflichtigen im Rahmen zweier
zweiseitiger Rechtsbeziehungen gleich zu behandeln ist, weil beide
Formen der Zahlung einen vergleichbaren wirtschaftlichen Gehalt
aufweisen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623 =
SIS 06 03 85, m.w.N.). Die Behandlung des Drittaufwands findet ihre
Rechtfertigung letztlich in dem Zweck, im Rahmen des
Werbungskosten-/Betriebsausgabenabzugs alle diejenigen Aufwendungen
zu erfassen, die der Erzielung von Einkünften gedient haben
(vgl. Senatsurteil vom 19.4.1989 X R 2/84, BFHE 157, 101, BStBl II
1989, 683 = SIS 89 16 03, m.w.N.).
Daran fehlt es in Fällen, in denen die
GmbH zwar dem Steuerpflichtigen eine Versorgungszusage erteilt,
ohne dass zugleich auch der Mitgesellschafter seinerseits mit einer
seiner Beteiligungsquote entsprechenden Altersversorgung
ausgestattet wird. Denn die Nichtberücksichtigung des
Mitgesellschafters als solche beruht nicht auf dessen einseitigem
Verzicht, sondern auf einem Beschluss der Gesellschafterversammlung
(zur Vertretung der Gesellschaft bei Anstellung des
Geschäftsführers vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs vom
25.3.1991 II ZR 169/90, NJW 1991, 1680, DB 1991, 1065, und vom
3.7.2000 II ZR 282/98, NJW 2000, 2983, DB 2000, 1807). Die
einseitige Altersversorgung des Steuerpflichtigen bildet daher
keinen Vermögenswert, der dem Steuerpflichtigen vom
Mitgesellschafter schenkweise zugewendet und als eigene
Beitragsleistung zugerechnet werden könnte.
dd) Der erkennende Senat sieht keine
Veranlassung, die fehlende oder hinter der Beteiligungsquote
zurückbleibende Versorgungszusage zugunsten des
Mitgesellschafters für Zwecke des Vorwegabzugs als Form einer
„mittelbaren verdeckten Beitragsleistung“ des
Steuerpflichtigen zu dessen eigener Altersversorgung anzuerkennen.
Die Rechtsprechung des BFH zur mittelbaren verdeckten Einlage von
Vermögensvorteilen, die einem GmbH-Gesellschafter von Seiten
einer nahestehenden Person zugewendet worden sind, die ihrerseits
GmbH-Gesellschafter ist (BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 62/93,
BFHE 194, 130, BStBl II 2001, 234 = SIS 01 05 19), ist auf die hier
zu beurteilenden Fälle weder unmittelbar noch
sinngemäß anwendbar.
Die genannte Rechtsprechung beruht zum einen
auf der Voraussetzung, dass es sich bei dem Vermögensvorteil
um eine (weitergereichte) verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)
zugunsten der nahestehenden Person handelt. Zum anderen geht sie
davon aus, dass der Gesellschafter die als verdeckte Einlage zu
beurteilende Leistung an die Gesellschaft nicht selbst erbringen
muss und dass es insoweit genügt, wenn die Leistung durch eine
ihm nahestehende Person erbracht wird und in der Zuwendung eines
Vermögensvorteils an die Gesellschaft zugleich eine -
entgeltliche oder unentgeltliche - Zuwendung an den oder die
Gesellschafter zu sehen ist (BFH-Urteil in BFHE 194, 130, 133 f.,
BStBl II 2001, 234, 236 = SIS 01 05 19).
Vergleichbare Gegebenheiten liegen hier nicht
vor. Der Umstand, dass die Gesellschafterversammlung nur einzelnen
ihrer Gesellschafter aufgrund ihrer
Geschäftsführertätigkeit eine Altersversorgung
zusagt oder dass sie nicht alle
Gesellschafter-Geschäftsführer mit einer der
Beteiligungsquote entsprechenden Altersversorgung ausstattet,
führt allenfalls zu einer Benachteiligung zu Lasten, nicht
aber zu einer vGA zugunsten des übergangenen
Mitgesellschafters. Abweichend von der für die Erbringung von
Einlagen durch Dritte geltenden Rechtslage ist zudem - wie
dargelegt - weder die Zurechnung dieses beim nahestehenden
Mitgesellschafter eingetretenen Nachteils als
„eigene“ Beitragsleistung des Steuerpflichtigen
dem Wortlaut des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG nach zulässig,
noch handelt es sich überhaupt um einen Vermögenswert,
der von der nahestehenden Person schenkweise an den
Steuerpflichtigen hätte weitergereicht werden können.
3. Da die Vorentscheidung insoweit auf
unzutreffenden rechtlichen Erwägungen beruht, ist sie
aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Das FA hat den gemeinsamen
Vorwegabzug der Kläger dem Grunde und der Höhe nach
zutreffend gekürzt; die Klage war daher abzuweisen.
4. Wegen des Grundsatzes der Einheitlichkeit
der Kostenentscheidung hat der Senat über die Kosten des
gesamten Verfahrens zu entscheiden (vgl. BFH-Urteile vom 29.3.2000
I R 85/98, BFH/NV 2000, 1247, 1249 = SIS 00 12 58, und vom 7.7.2005
V R 78/03, BFHE 211, 63, BStBl II 2005, 849, 851 = SIS 05 42 07).
Das FA hat dem mit der Klage zunächst
verfolgten Begehren, die Einkommensteuerbescheide vom 4.9.2001 (in
der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.10.2001)
abzuändern und die Einkommensteuer 1999 von 40.472 DM um 6.075
DM auf 34.397 DM sowie die Einkommensteuer 2000 von 47.046 DM um
6.048 DM auf 40.998 DM herabzusetzen, durch die während des
Klageverfahrens ergangenen Änderungsbescheide vom 10.9.2004
(1999) bzw. vom 20.10.2004 (2000) unter Festsetzung einer um 1.797
DM (1999) bzw. um 1.312 DM (2000) niedrigeren Einkommensteuer
teilweise abgeholfen. Die zu diesem Zeitpunkt bereits
ausgelösten Kosten des Klageverfahrens waren daher nach §
138 Abs. 2 Satz 1 FGO insoweit dem FA aufzugeben (vgl. BFH-Urteil
vom 9.11.2005 VI R 27/05, BFHE 211, 508, 513, BStBl II 2006, 408,
410 = SIS 06 13 16). Im Übrigen beruht die Kostenentscheidung
auf § 135 Abs. 1 FGO.