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I. Das Amtsgericht (AG), Insolvenzgericht,
eröffnete mit Beschluss vom 1.4.2007 über das
Vermögen des H (Insolvenzschuldner) das Insolvenzverfahren und
bestimmte zugleich den Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) zum Insolvenzverwalter.
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Bereits mit Beschluss vom 2.10.2006 hatte
das AG, Vollstreckungsgericht, die Zwangsverwaltung von im Eigentum
des Insolvenzschuldners und dessen Ehefrau stehenden
landwirtschaftlichen Grundstücken angeordnet. Als Verwalterin
wurde eine Rechtsanwältin bestellt (Zwangsverwalterin). Die
Zwangsverwaltung dauerte bis zum 27.7.2010 an.
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Auf den Insolvenzschuldner war eine in
seinem Alleineigentum stehende landwirtschaftliche Zugmaschine
zugelassen. Diese Zugmaschine diente den landwirtschaftlichen
Grundstücken und stand mit diesen in einem räumlichen
Zusammenhang. Sie wurde zu keinem Zeitpunkt vom Kläger im
Rahmen der Insolvenzverwaltung für die Insolvenzmasse
genutzt.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) ging aufgrund der Insolvenzeröffnung davon
aus, dass nunmehr der Kläger Schuldner der Kraftfahrzeugsteuer
für die Zugmaschine sei, und setzte ihm gegenüber mit
Bescheid vom 23.5.2007 Kraftfahrzeugsteuer für die Zugmaschine
fest. Nachdem die Zugmaschine am 2.7.2007 bei der Zulassungsstelle
stillgelegt worden war, erließ das FA am 11.7.2007
gegenüber dem Kläger einen nach § 12 Abs. 2 Nr. 3
des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) geänderten Bescheid
und setzte die Kraftfahrzeugsteuer für die Zeit vom 1.4.2007
bis 1.7.2007 auf 37 EUR fest.
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Der Einspruch hiergegen blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin erhobenen Klage statt,
änderte den Änderungsbescheid über die
Kraftfahrzeugsteuer vom 11.7.2007 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 1.2.2008 ab und setzte die
Kraftfahrzeugsteuer vom 1.4.2007 bis 1.7.2007 auf 0 EUR fest. Zur
Begründung führte das FG aus, dass die Zugmaschine als
Zubehör dem beschlagnahmten Grundstück gedient habe und
daher von der Zwangsverwaltung des Grundstücks umfasst worden
sei. Die Verwaltung der Maschine habe der Zwangsverwalterin oblegen
und nicht dem Insolvenzverwalter, so dass die Kraftfahrzeugsteuer
keine Masseverbindlichkeit sei. Die Zwangsverwalterin habe die
steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners im Hinblick auf die
Zugmaschine erfüllen müssen, so dass der
Kraftfahrzeugsteuerbescheid an diese zu richten sei. Nach der der
Vorentscheidung beigefügten Rechtsmittelbelehrung war die
Revision gegen das Urteil innerhalb eines Monats nach Zustellung
des vollständigen Urteils schriftlich beim FG einzulegen.
Dementsprechend legte das FA seine Revision fristgerecht beim FG
ein. Erst nach Ablauf der einmonatigen Revisionsfrist wurde die
Revision dem Bundesfinanzhof (BFH) vorgelegt.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung von § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 7 Nr. 1 KraftStG. Das
KraftStG stelle allein auf die zulassungsrechtliche Position als
Halter eines Kraftfahrzeugs ab. Der Zwangsverwaltung unterliege
nicht die Haltereigenschaft als solche, sondern nur das Fahrzeug
als Gegenstand der Zwangsvollstreckung. Auch zur Erfüllung
seiner Aufgaben bedürfe der Zwangsverwalter nicht der
Rechtsstellung als Fahrzeughalter, da die Nutzung und Verwertung
des Fahrzeugs unabhängig von der Haltereigenschaft erfolge.
Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens werde der
Insolvenzverwalter unabhängig davon, ob er das Fahrzeug
für die Masse nutzen oder in Besitz nehmen könne, Halter
des Kraftfahrzeugs und somit Steuerschuldner der
Kraftfahrzeugsteuer. Gegen die Einordnung der Zugmaschine als
Zubehör zum landwirtschaftlichen Betrieb des
Insolvenzschuldners spreche im Streitfall, dass diese nicht
ausschließlich für den Gebrauch in dem
landwirtschaftlichen Betrieb, sondern zum Verkehr auf allen
öffentlichen Straßen zugelassen gewesen sei.
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Das FA beantragt, das Urteil der Vorinstanz
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist zulässig, aber
unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.
2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht
entschieden, dass die nach Insolvenzeröffnung entstandene
Kraftfahrzeugsteuer für die Zugmaschine des
Insolvenzschuldners nicht gegenüber dem Kläger
festzusetzen ist.
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1. Das FA hat die Revision fristgerecht
eingelegt.
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Gemäß § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO
ist die Revision beim BFH innerhalb eines Monats nach Zustellung
des vollständigen Urteils schriftlich einzulegen. Nach §
55 Abs. 1 FGO beginnt die Frist für einen Rechtsbehelf nur,
wenn der Beteiligte ordnungsgemäß u.a. über die
Behörde oder das Gericht, bei denen der Rechtsbehelf
anzubringen ist, belehrt worden ist. Ist die Belehrung unterblieben
oder unrichtig erteilt, so ist die Einlegung des Rechtsbehelfs
gemäß § 55 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO
grundsätzlich innerhalb eines Jahres seit Bekanntgabe i.S. des
§ 54 Abs. 1 FGO zulässig. Der Begriff Rechtsbehelf
umfasst auch gerichtliche Rechtsbehelfe, darunter die prozessualen
Mittel zur Rechtsverwirklichung im Wege gerichtlicher Verfahren
einschließlich Antrag, Klage und Rechtsmittel (BFH-Urteil vom
12.5.2011 IV R 37/09, BFH/NV 2012, 41 = SIS 11 38 95).
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Im Streitfall wurde das FA im Urteil der
Vorinstanz unrichtig darüber belehrt, dass die Revision beim
FG einzulegen sei. Die Rechtsmittelbelehrung genügte damit
nicht den Anforderungen des § 55 Abs. 1 FGO i.V.m. § 120
Abs. 1 Satz 1 FGO, so dass für die Einlegung der Revision
nicht die einmonatige Frist nach § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO,
sondern die Jahresfrist nach § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO lief.
Diese hat das FA eingehalten.
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2. Zutreffend hat das FG entschieden, dass
nicht der Kläger als Insolvenzverwalter, sondern die
Zwangsverwalterin richtiger Inhaltsadressat des Bescheids über
Kraftfahrzeugsteuer für die Zugmaschine vom 1.4.2007 bis
1.7.2007 ist.
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a) Durch die Eröffnung des
Insolvenzverfahrens geht gemäß § 80 Abs. 1 der
Insolvenzordnung (InsO) das Recht des Schuldners, das zur
Insolvenzmasse gehörende Vermögen (§ 35 InsO) zu
verwalten und über es zu verfügen, auf den
Insolvenzverwalter über. Dieser hat als
Vermögensverwalter gemäß § 34 Abs. 3 i.V.m.
Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) die steuerlichen Pflichten des
Insolvenzschuldners zu erfüllen, soweit seine Verwaltung
reicht. Als Vermögensverwalter ist der Insolvenzverwalter
Steuerpflichtiger (§ 33 Abs. 1 AO) und richtiger
Inhaltsadressat von Steuerbescheiden, mit denen eine
Finanzbehörde bestehende Masseverbindlichkeiten geltend macht
(BFH-Urteile vom 13.4.2011 II R 49/09, BFHE 234, 97, BStBl II 2011,
944 = SIS 11 30 14, und vom 8.9.2011 II R 54/10, BFHE 235, 1, BStBl
II 2012, 149 = SIS 11 37 55).
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b) Die nach Insolvenzeröffnung
entstandene Kraftfahrzeugsteuer für ein Kraftfahrzeug, das als
Zubehör bereits vor Insolvenzeröffnung durch Anordnung
der Zwangsverwaltung über ein Grundstück beschlagnahmt
worden war, ist keine Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs.
1 Nr. 1 InsO.
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aa) Masseverbindlichkeiten sind
gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeiten,
die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise
durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse
begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens
zu gehören. Kraftfahrzeugsteuer ist als Abgabenforderung im
Sinne der zweiten Tatbestandsalternative des § 55 Abs. 1 Nr. 1
InsO den „in anderer Weise“ durch die
Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Masse begründeten
Verbindlichkeiten zuzuordnen, soweit sie die Insolvenzmasse
betrifft. Die nach Insolvenzeröffnung entstandene
Kraftfahrzeugsteuer weist einen Bezug zur Insolvenzmasse auf und
ist Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, wenn
das Fahrzeug, für dessen Halten die Kraftfahrzeugsteuer
geschuldet wird, Teil der Insolvenzmasse ist und der Verwaltungs-
und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters unterliegt
(BFH-Urteile in BFHE 234, 97, BStBl II 2011, 944 = SIS 11 30 14,
und in BFHE 235, 1, BStBl II 2012, 149 = SIS 11 37 55).
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bb) Ein Kraftfahrzeug, das i.S. der
§§ 97 f. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB)
Zubehör eines Grundstücks des Insolvenzschuldners ist und
bereits vor Insolvenzeröffnung durch die Anordnung der
Zwangsverwaltung über das Grundstück gemäß
§ 146 Abs. 1 i.V.m. § 20 des Gesetzes über die
Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung (ZVG) beschlagnahmt
worden war, unterfällt nach Eröffnung des
Insolvenzverfahrens nicht der Verwaltungs- und
Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters, sondern unterliegt
grundsätzlich weiterhin der Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis
des Zwangsverwalters. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der
Vollstreckungsgläubiger zugleich Insolvenzgläubiger ist
und die Beschlagnahme im letzten Monat vor dem Antrag auf
Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder nach diesem Antrag
stattfand, so dass sie mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens
gemäß § 88 InsO unwirksam wird (sog.
Rückschlagsperre).
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(1) Der Beschluss, durch den die
Zwangsverwaltung über ein Grundstück angeordnet wird,
gilt zugunsten des Gläubigers als Beschlagnahme des
Grundstücks (§ 146 Abs. 1, § 20 Abs. 1 ZVG). Durch
die Beschlagnahme, die grundsätzlich in dem Zeitpunkt wirksam
wird, in welchem der Beschluss über die Anordnung der
Zwangsverwaltung dem Vollstreckungsschuldner zugestellt wird
(§ 146 Abs. 1, § 22 Abs. 1 Satz 1 ZVG), werden dem
Vollstreckungsschuldner die Verfügungsbefugnis sowie die
Befugnis zur Verwaltung und Benutzung des Grundstücks entzogen
(§ 148 Abs. 2 ZVG). Das Recht, das Grundstück zu
verwalten und zu benutzen, geht auf den Zwangsverwalter über.
Er ist gemäß § 152 ZVG verpflichtet, das
Grundstück in seinem wirtschaftlichen Bestand zu erhalten und
ordnungsgemäß zu benutzen. Zwar lässt die Anordnung
der Zwangsverwaltung das Eigentumsrecht des
Vollstreckungsschuldners an dem Grundstück unberührt. Die
Beschlagnahme führt aber dazu, dass der unter Zwangsverwaltung
stehende Grundbesitz von dem übrigen Vermögen des
Schuldners getrennt wird und ein Sondervermögen bildet,
welches den die Zwangsverwaltung betreibenden
Vollstreckungsgläubigern zur Sicherung ihres
Befriedigungsrechtes zur Verfügung steht (BFH-Urteil vom
29.1.2009 V R 67/07, BFHE 225, 172, BStBl II 2009, 1029 = SIS 09 19 65; Haarmeyer/Wutzke/Förster/Hintzen, Zwangsverwaltung, 4.
Aufl., § 148 Rz 2; Mohrbutter/Mohrbutter, Handbuch der
Insolvenzverwaltung, 7. Aufl., Rz VIII.82 ff.; Hagemann, in
Steiner/Eickmann/Hagemann/Storz/Teufel, Zwangsversteigerung und
Zwangsverwaltung, 9. Aufl., § 152 Rz 18; Eickmann, Zeitschrift
für Wirtschaftsrecht - ZIP - 1986, 1517, 1519).
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(2) Diese Rechtsfolgen gelten
gleichermaßen für das Zubehör eines
Grundstücks, auf welches sich gemäß § 1120 BGB
die Hypothek erstreckt und das deshalb gemäß § 146
Abs. 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 ZVG von der Beschlagnahme erfasst
wird. Auch Zubehör eines Grundstücks, das im
Alleineigentum nur eines von mehreren
Grundstückseigentümern (Miteigentum oder
Gesamthandseigentum) steht, fällt gemäß § 1120
BGB in den Haftungsverband der Hypothek, da die Hypothek an einem
Grundstück das ganze Grundstück belastet und jeder der
Eigentümer für die ganze Forderung dinglich haftet
(Urteil des Reichsgerichts vom 25.4.1931 V 23/31, RGZ 132, 321;
MünchKommBGB/Eickmann, 5. Aufl., § 1120 Rz 36).
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Zubehör sind gemäß § 97
Abs. 1 Satz 1 BGB bewegliche Sachen, die, ohne Bestandteile der
Hauptsache zu sein, dem wirtschaftlichen Zweck der Hauptsache zu
dienen bestimmt sind und zu ihr in einem dieser Bestimmung
entsprechenden räumlichen Verhältnis stehen. Dies sind
bei einem Landgut u.a. das zum Wirtschaftsbetrieb bestimmte
Gerät und Vieh (§ 98 Nr. 2 BGB). Landgut i.S. von §
98 Nr. 2 BGB sind - in der Regel mehrere - Grundstücke, die
durch ihre gemeinsame Zweckbestimmung zur landwirtschaftlichen
Nutzung zusammengefasst werden, einen gemeinsamen
Betriebsmittelpunkt mit Wohn- und Betriebsgebäude haben und
zum selbständigen Betrieb der Landwirtschaft eingerichtet und
geeignet sind (MünchKommBGB/Stresemann, 6. Aufl., § 98 Rz
15). Zum landwirtschaftlichen Betrieb bestimmt sind neben den
Maschinen, die der Bodenbearbeitung, der Einbringung des Saatgutes
oder der Ernte dienen, auch die Zugmaschinen zu diesen Geräten
(Stresemann, a.a.O., § 98 Rz 17). Für die
Zubehöreigenschaft einer landwirtschaftlichen Zugmaschine zu
einem Landgut ist nicht maßgeblich, ob diese
ausschließlich im landwirtschaftlichen Betrieb verwendet wird
oder zur Benutzung auf allen öffentlichen Straßen
zugelassen ist. Denn auch bei einer Zulassung zur Benutzung auf
allen öffentlichen Straßen kann eine landwirtschaftliche
Maschine dem Wirtschaftsbetrieb eines Landguts zu dienen bestimmt
sein, etwa dann, wenn das Landgut aus mehreren nicht
aneinanderliegenden Grundstücken besteht, die nur über
öffentliche Straßen erreicht werden können.
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(3) Die Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis des
Zwangsverwalters über das von der Beschlagnahme eines
Grundstücks erfasste Zubehör besteht grundsätzlich
fort, wenn nach der Beschlagnahme das Insolvenzverfahren über
das Vermögen des Insolvenzschuldners eröffnet wird. Zwar
werden das Grundstück und dessen Zubehör aufgrund des
fortgeltenden Eigentumsrechts des Vollstreckungsschuldners mit
Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 35
Abs. 1 InsO Teil der Insolvenzmasse. Die Verwaltungs- und
Verfügungsbefugnis über die im Wege der Zwangsverwaltung
bereits beschlagnahmten Sachen geht jedoch nicht auf den
Insolvenzverwalter über (vgl. Stöber, Kommentar zum
Zwangsversteigerungsgesetz, 19. Aufl., § 152 Rz 3.7).
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Dies folgt zunächst aus der Regelung des
§ 80 Abs. 2 Satz 2 InsO. Danach bleiben die Vorschriften
über die Wirkungen einer Pfändung oder einer
Beschlagnahme im Wege der Zwangsvollstreckung von dem Übergang
der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das zur
Insolvenzmasse gehörende Vermögen auf den
Insolvenzverwalter unberührt. § 80 Abs. 2 Satz 2 InsO ist
Grundlage dafür, dass eine vor Eröffnung des
Insolvenzverfahrens angeordnete Zwangsverwaltung neben diesem
wirksam bleibt (Windel, in Henckel/Gerhardt/Jäger,
Insolvenzordnung, Kommentar, § 80 Rz 289).
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Auch aus § 153b Abs. 1 ZVG ergibt sich,
dass die Insolvenzeröffnung als solche keinen Einfluss auf die
fortbestehende Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis des
Zwangsverwalters über bereits wirksam beschlagnahmte Sachen
hat. Gemäß § 153b Abs. 1 ZVG wird nach
Eröffnung des Insolvenzverfahrens auf Antrag des
Insolvenzverwalters die einstweilige vollständige oder
teilweise Einstellung der Zwangsverwaltung angeordnet, wenn
glaubhaft gemacht ist, dass durch die Fortsetzung der
Zwangsverwaltung eine wirtschaftlich sinnvolle Nutzung der
Insolvenzmasse wesentlich erschwert wird. Damit ist der Vorrang der
Verwaltungsrechte des Insolvenzverwalters vor denen des
Zwangsverwalters für den Fall gesetzlich geregelt, dass dies
die Verwertungsmöglichkeiten des Schuldnervermögens
verbessert (Lwowski/Tetzlaff, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift
für Wirtschafts- und Bankrecht 1999, 2336, 2337; Mönning/
Zimmermann, Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und
Sanierung - NZI - 2008, 134, 137 f.; Wenzel, NZI 1999, 101, 103).
Mit der einstweiligen Einstellung des Zwangsverwaltungsverfahrens
nach § 153b ZVG geht die Verwaltungs- und Benutzungsbefugnis
des Zwangsverwalters über die beschlagnahmten Sachen in dem
Umfang, den die Einstellung hat, auf den Insolvenzverwalter
über (Mönning/Zimmermann, NZI 2008, 134, 139;
Stöber, a.a.O., § 153b Rz 4.3 und Rz 7; ders.,
ZVG-Handbuch, 9. Aufl., Rz 670c). Hieraus folgt im Umkehrschluss,
dass allein die Eröffnung des Insolvenzverfahrens die
fortbestehende Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis des
Zwangsverwalters über die beschlagnahmten Sachen nicht
berührt.
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c) Die Kraftfahrzeugsteuer für ein
Fahrzeug, das als Zubehör eines Grundstücks vor
Insolvenzeröffnung durch Anordnung der Zwangsverwaltung
über das Grundstück beschlagnahmt worden war, ist nicht
gegenüber dem Insolvenzverwalter, sondern gegenüber dem
Zwangsverwalter festzusetzen.
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Zwar erfüllt auch nach der Beschlagnahme
weiterhin der Insolvenzschuldner, auf den das Fahrzeug zugelassen
ist, den steuerrechtlichen Tatbestand des Haltens eines Fahrzeugs
i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 7 Nr. 1 KraftStG, so dass er
weiterhin Steuerschuldner und Steuerpflichtiger i.S. von § 33
Abs. 1 AO ist. Hierbei ist unschädlich, dass er aufgrund der
Beschlagnahme das Fahrzeug nicht mehr nutzen kann. Der
steuerrechtliche Tatbestand des Haltens eines Kraftfahrzeugs ist
mit der Zulassung des Kraftfahrzeugs erfüllt, unabhängig
davon, ob überhaupt oder in welchem Umfang von dem durch die
Zulassung eingeräumten Recht, das Kraftfahrzeug auf
öffentlichen Straßen in Betrieb zu setzen, im Einzelfall
tatsächlich Gebrauch gemacht wird (BFH-Beschluss vom 20.4.2006
VII B 332/05, BFH/NV 2006, 1519 = SIS 06 30 98, und BFH-Urteil in
BFHE 235, 1, BStBl II 2012, 149 = SIS 11 37 55).
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Der Zwangsverwalter tritt jedoch insoweit als
Vermögensverwalter gemäß § 34 Abs. 3 i.V.m.
§ 34 Abs. 1 AO neben den Insolvenzschuldner, der zugleich
Vollstreckungsschuldner ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 172,
BStBl II 2009, 1029 = SIS 09 19 65). Als Vermögensverwalter
hat der Zwangsverwalter die steuerlichen Pflichten zu
erfüllen, soweit die Zwangsverwaltung reicht, und daher die
aus der Verwaltung des beschlagnahmten Vermögens
resultierenden Steuern aus der Zwangsverwaltungsmasse heraus zu
erfüllen (Eickmann, ZIP 1986, 1517, 1522 f.; Hagemann, a.a.O.,
§ 152 Rz 22; Stöber, ZVG-Handbuch, Rz 609a). Er hat somit
auch die Kraftfahrzeugsteuer für ein seiner Verwaltungs- und
Nutzungsbefugnis unterliegendes Kraftfahrzeug zu entrichten.
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d) Nach diesen Grundsätzen ist im
Streitfall die Kraftfahrzeugsteuer für die landwirtschaftliche
Zugmaschine für die Zeit vom 1.4.2007 bis 1.7.2007 nicht
gegenüber dem Kläger festzusetzen. Es handelt sich
hierbei um keine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr.
1 InsO.
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Die im Alleineigentum des Insolvenzschuldners
stehende Zugmaschine ist als Zubehör i.S. des § 98 Nr. 2
BGB durch die Anordnung der Zwangsverwaltung vom 2.10.2006
über die im Miteigentum des Insolvenzschuldners stehenden
landwirtschaftlichen Grundstücke gemäß § 146
Abs. 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 ZVG i.V.m. § 1120 BGB wirksam
beschlagnahmt worden. Mit der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens über das Vermögen des
Insolvenzschuldners wurde die Zugmaschine gemäß §
35 Abs. 1 InsO Teil der Insolvenzmasse. Verwaltungs- und
nutzungsbefugt hinsichtlich der Maschine ist dennoch die vom
Vollstreckungsgericht eingesetzte Zwangsverwalterin geblieben. Die
Voraussetzungen der Rückschlagsperre nach § 88 InsO lagen
im Streitfall nicht vor.
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