Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 4.12.2012 6 K 2104/10
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) betreibt als Vertragshändlerin ein Autohaus
mit Werkstatt und Fahrzeughandel. Im Jahr 2007 (Streitjahr)
veräußerte sie insgesamt 20 neue PKW an die B mit Sitz
in X im Vereinigten Königreich (UK).
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Der Veräußerung lagen
Bestellungen vom 4.5.2007 und vom 3.8.2007 über je 10 PKW
zugrunde. Als Käuferin der ersten Bestellung, die unter
Vermittlung von Herrn S erfolgte, war zunächst eine andere
Person benannt. Die Klägerin änderte dies später
durch Überkleben des Adressfeldes der Bestellungen auf die B
ab. Die von der B jeweils angegebene
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer wurde am 26.7.2007 bzw. am
30.8.2007 als gültig bestätigt.
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Die Klägerin rechnete beide
Bestellungen jeweils einschließlich Transportkosten und einer
Gebühr für die Kfz-Briefe gegenüber der B mit
Rechnungen vom 31.7.2007 (erste Bestellung) bzw. vom 7.11.2007
(zweite Bestellung) ohne Umsatzsteuer ab.
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B veräußerte die PKW an die C
mit Sitz in Y, UK, unter Ausweis britischer Mehrwertsteuer weiter
(Rechnungen vom 11.7.2007 und vom 17.10.2007).
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Die PKW wurden im Streitjahr sukzessive von
einer Spedition bzw. von einer Unterfrachtführerin der
Spedition bei der Klägerin abgeholt und in das UK
transportiert. Empfängerin der Lieferungen war ausweislich der
insoweit erstellten CMR-Frachtbriefe und der jeweiligen
„certificates of shipment“ jeweils die C, wobei 11
Fahrzeuge unmittelbar nach Y, UK, und 9 Fahrzeuge nach Z, UK,
geliefert wurden.
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Die Klägerin behandelte die
Lieferungen der PKW als steuerfreie innergemeinschaftliche
Lieferungen.
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Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Nachschau
ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
im Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Jahr 2007 vom
18.9.2009 dagegen davon aus, dass die streitbefangenen
PKW-Lieferungen steuerpflichtig seien. Dies beruhte im Wesentlichen
auf einer Auskunft der britischen Finanzbehörden, die u.a. B
und S als sog. Missing Trader und als Beteiligte eines
Umsatzsteuerbetruges einstuften.
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Während des (erfolglosen)
Einspruchsverfahrens reichte die Klägerin sog. weiße
Speditionsbescheinigungen ein, die als Ausstellungsdatum den
7.7.2009 tragen. Danach hatte die B den Auftrag zum Transport der
PKW an die Spedition erteilt.
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Ein während des Klageverfahrens vom FA
an die britische Finanzverwaltung gerichtetes Auskunftsersuchen
ergab hingegen, dass nicht B, sondern C die Spedition mit dem
Transport der PKW beauftragt und diesen bezahlt hatte.
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Das Finanzgericht (FG) gab mit seinem in
EFG 2013, 1711 = SIS 13 24 51 veröffentlichten Urteil der
Klage statt. Es stehe nicht fest, dass die Klägerin Kenntnis
vom Weiterverkauf der PKW gehabt habe.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Da hier C als letzte Abnehmerin in einem
Reihengeschäft die Beförderung beauftragt und bezahlt
habe, sei die Warenbewegung der zweiten Lieferung (von B an C)
zuzuordnen. Dass der Kaufpreis bereits vor der Abholung der PKW bei
der Klägerin in Rechnung gestellt und gezahlt worden sei,
spreche dagegen, dass C bei der Abholung als Bevollmächtigte
der B gehandelt habe. Gleiches folge daraus, dass die Rechnungen
der B an die C keinen Hinweis darauf enthielten, dass sich die C
gegenüber der B verpflichtet habe, die PKW bei der
Klägerin abzuholen. Unter diesen Umständen sei die
Warenbewegung nach der Verwaltungsauffassung (Abschn. 3.14. Abs. 8
Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses - UStAE - ) der letzten
Lieferung zuzuordnen. Rechtsfehlerhaft und unter Verstoß
gegen die Denkgesetze habe das FG auf den subjektiven Kenntnisstand
der Klägerin abgestellt. Indes seien objektive Gegebenheiten
maßgeblich. Nur im Rahmen der Regelung des § 6a Abs. 4
des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zum Vertrauensschutz sei der
Sachverhalt aus der subjektiven Sicht des Lieferers zu
würdigen. Die Klägerin könne keinen Vertrauensschutz
für sich beanspruchen, weil die von einem zuständigen
Mitarbeiter der Klägerin abgezeichneten CMR-Frachtbriefe nicht
die B, sondern C als Empfängerin der Warenlieferung
ausgewiesen hätten.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Sie hält die Vorentscheidung für
zutreffend und tritt der Revision entgegen. B habe den Transport
der PKW veranlasst und hierzu C bevollmächtigt. Sie habe erst
nach dem Transport der PKW von deren Weiterverkauf durch die B an
die C Kenntnis erlangt. Dass die Rechnungen der B an die C keinen
Hinweis auf eine Abholverpflichtung der C enthielten, führe
nicht dazu, dass keine entsprechende Verpflichtung gegenüber
dem ersten Lieferer übernommen worden sei. Die insoweit
getroffenen Feststellungen des FG seien bindend.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache ist zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
).
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Entgegen der Auffassung des FG sind die
streitbefangenen PKW-Lieferungen nicht allein deshalb nach § 4
Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 UStG als
innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, weil die Klägerin
im Jahr 2007 noch keine Kenntnis von der Veräußerung der
PKW durch die B an die C hatte. Der Senat kann aufgrund der vom FG
bislang getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, ob die
Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vorliegen.
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1. a) Eine - gemäß § 4 Nr. 1
Buchst. b UStG umsatzsteuerfreie - innergemeinschaftliche Lieferung
liegt nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG vor, wenn der Unternehmer
oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige
Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat (Nr. 1), der
Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand der Lieferung
für sein Unternehmen erworben hat (Nr. 2 Buchst. a), und der
Erwerb des Gegenstands der Lieferung beim Abnehmer in einem anderen
Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt
(Nr. 3).
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b) Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG
müssen die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vom
Unternehmer nachgewiesen sein.
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aa) Dazu ist auf der Grundlage von § 6a
Abs. 3 Satz 2 UStG in § 17a Abs. 1 der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) in der im
Streitjahr geltenden Fassung geregelt worden, dass der Unternehmer
bei innergemeinschaftlichen Lieferungen im Geltungsbereich dieser
Verordnung durch Belege nachweisen muss, dass er oder der Abnehmer
den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet
befördert oder versendet hat; dies muss sich aus den Belegen
eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (sog.
Belegnachweis).
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bb) Ferner bestimmt § 17c Abs. 1 Satz 1
UStDV, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer
im Geltungsbereich dieser Verordnung die Voraussetzungen der
Steuerbefreiung „einschließlich
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers“
buchmäßig nachweisen muss (sog. Buchnachweis). Die
Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar
aus der Buchführung zu ersehen sein (§ 17c Abs. 1 Satz 2
UStDV).
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c) Die Steuerfreiheit der
innergemeinschaftlichen Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b
i.V.m. § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG beruhte im Streitjahr 2007 auf
Art. 131, 138 Abs. 1, 139 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL).
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Danach befreien die Mitgliedstaaten die
Lieferungen von Gegenständen, die durch den Verkäufer
oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten
außerhalb ihres jeweiligen Gebietes, aber innerhalb der
Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese
Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine
nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die
als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des
Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände
handelt. Die Befreiung wird unter den Bedingungen angewandt, die
die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und
einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur
Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und
Missbrauch festlegen.
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2. Schließen mehrere Unternehmer
über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und gelangt
der Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar
vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer, ist die
Beförderung oder Versendung des Gegenstands gemäß
§ 3 Abs. 6 Satz 5 UStG nur einer der Lieferungen
zuzuordnen.
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Wird der Gegenstand der Lieferung durch den
Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer
beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die
Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als
ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den
Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt (vgl. auch
Art. 8 Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des
Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern; nun Art. 32 Unterabs.
1 MwStSystRL). Gemäß § 3 Abs. 7 Satz 2 UStG gilt in
den Fällen des § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG Folgendes:
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„1. Lieferungen, die der
Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten
dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung
des Gegenstandes beginnt.
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2. Lieferungen, die der Beförderungs-
oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt,
wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes
endet.“
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3. Zu der Frage, wie diese Vorschriften
auszulegen sind, verweist der Senat zur Vermeidung von
Wiederholungen auf seine Urteile vom 28.5.2013 XI R 11/09 (BFHE
242, 84, BFH/NV 2013, 1524 = SIS 13 20 49) und vom 25.2.2015 XI R
15/14 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt,
www.bundesfinanzhof.de).
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4. Diese Grundsätze gelten auch dann,
wenn - wie im Streitfall - der Zweiterwerber den Gegenstand der
Lieferung befördert oder versendet.
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a) Die Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) zur Einstufung einer Lieferung als
steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung ist zwar zu
Fällen ergangen, in denen der Ersterwerber die
Beförderung oder Versendung des Gegenstandes übernommen
hatte (vgl. EuGH-Urteile vom 6.4.2006 C-245/04, EMAG Handel Eder,
Slg. 2006, I-3227, BFH/NV Beilage 2006, 294, UR 2006, 342 = SIS 06 25 33, Rz 15; vom 16.12.2010 C-430/09, Euro Tyre Holding, Slg.
2010, I-13335, UR 2011, 176 = SIS 11 00 39, Rz 27; vom 27.9.2012
C-587/10, VSTR, HFR 2012, 1212, UR 2012, 832 = SIS 12 33 67, Rz
16). Auch gilt die Vermutungsregelung des § 3 Abs. 6 Satz 6
UStG in Fällen wie dem vorliegenden nicht.
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b) Gleichwohl sind diese Grundsätze auf
den Fall zu übertragen, in dem der letzte Abnehmer - hier: C -
die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung
übernimmt; denn weder Art. 14 MwStSystRL noch Art. 32
Unterabs. 1 MwStSystRL unterscheiden danach, wer die
Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung
übernommen hat. Auch in diesem Fall ist deshalb zu ermitteln,
wann und wo der Zweiterwerber (C) Verfügungsmacht erhalten
hat. Außerdem handelt es sich bei der Verschaffung der
Verfügungsmacht und der Warenbewegung um separate
Tatbestandsmerkmale (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
25.2.2015 XI R 15/14, a.a.O., unter II.3.c).
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aa) Der EuGH hat ausgeführt, dass neben
den Voraussetzungen in Bezug auf die Eigenschaft der
Steuerpflichtigen, die Übertragung der Befugnis, wie ein
Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, und die
physische Verbringung der Gegenstände von einem Mitgliedstaat
in einen anderen - neben den Bedingungen des Art. 139 MwStSystRL
(vgl. EuGH-Urteil vom 9.10.2014 C-492/13, Traum, HFR 2014, 1131, UR
2014, 943 = SIS 14 27 89, Rz 25) - keine weiteren Voraussetzungen
für die Einstufung eines Umsatzes als innergemeinschaftliche
Lieferung aufgestellt werden dürfen (vgl. EuGH-Urteile vom
27.9.2007 C-409/04, Teleos u.a., Slg. 2007, I-7797 = SIS 08 00 38,
BStBl II 2009, 70 = SIS 08 00 38; VSTR in HFR 2012, 1212, UR 2012,
832 = SIS 12 33 67, Rz 30). Im Rahmen der Würdigung aller
Umstände des Einzelfalls ist darauf abzustellen, ob die
Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer
über den Gegenstand zu verfügen, durch den Ersterwerber
(B) auf den Zweiterwerber (C) stattgefunden hat, bevor der
Gegenstand der Lieferung das Inland verlassen hat.
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bb) Weder die Tatsache, dass der Zweiterwerber
(C) an der Beförderung beteiligt war, noch der Umstand, dass
die Gegenstände nicht zur Adresse des Ersterwerbers (B)
befördert wurden, können es für sich genommen
ausschließen, die Beförderung der ersten Lieferung
zuzuordnen (vgl. EuGH-Urteil Euro Tyre Holding in Slg. 2010,
I-13335, UR 2011, 176 = SIS 11 00 39, Rz 41 f.).
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Folglich kann bei einem im Unionsrecht bisher
nicht gesondert geregelten Reihengeschäft (vgl. EuGH-Urteil
Euro Tyre Holding in Slg. 2010, I-13335, UR 2011, 176 = SIS 11 00 39, Rz 27) für die Frage der Einstufung eines Umsatzes als
innergemeinschaftliche Lieferung nicht allein entscheidend sein, ob
der letzte Abnehmer eines Reihengeschäfts die Beförderung
oder Versendung des Gegenstandes übernommen hat; der vom FA in
der Revisionsbegründung herangezogene Abschn. 3.14. Abs. 8
Satz 2 UStAE ist - worauf die Klägerin zutreffend hingewiesen
hat - mit der Rechtsprechung des EuGH nicht in vollem Umfang
vereinbar (vgl. BFH-Urteil vom 11.8.2011 V R 3/10, BFHE 235, 43,
BFH/NV 2011, 2208 = SIS 11 33 74, Rz 19).
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cc) Hingegen kann der Umstand, dass die
Beförderung vom Eigentümer des Gegenstands oder für
dessen Rechnung durchgeführt wird, bei der Entscheidung, ob
diese Beförderung der ersten oder der zweiten Lieferung
zugeordnet wird, eine Rolle spielen (vgl. EuGH-Urteil Euro Tyre
Holding in Slg. 2010, I-13335, UR 2011, 176 = SIS 11 00 39, Rz 40).
Dies setzt voraus, dass ihm vor der Beförderung oder
Versendung die Befugnis, wie ein Eigentümer über den
Gegenstand der Lieferung zu verfügen, übertragen worden
ist.
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dd) Die Übertragung der Befugnis, wie ein
Eigentümer über einen Gegenstand zu verfügen, kann
z.B. sowohl in der Eigentumsübertragung auf den Erwerber (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 242, 84, BFH/NV 2013, 1524 = SIS 13 20 49, Rz
72, m.w.N.; Kettisch, UR 2014, 593, 600) als auch in der
freiwilligen Übergabe durch den Eigentümer an den
Erwerber (vgl. EuGH-Urteil vom 21.11.2013 C-494/12, Dixons, HFR
2014, 84, Mehrwertsteuerrecht 2013, 774 = SIS 13 32 48, Rz 23 f.,
27 f.) zu sehen sein.
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Deshalb wird in dem Fall, dass der
Zweiterwerber (C) den Gegenstand der Lieferung beim ersten Lieferer
(A) persönlich abholt, oftmals dem Zweiterwerber (C)
Verfügungsmacht verschafft und die Warenbewegung folglich der
zweiten Lieferung (B an C) zuzuordnen sein. Allerdings kann sich
aus den Gesamtumständen im Einzelfall Abweichendes
ergeben.
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5. Das FG, dem die Rechtsgrundsätze des
Senats aus dem BFH-Urteil in BFHE 242, 84, BFH/NV 2013, 1524 = SIS 13 20 49 bei seinem Urteil noch nicht bekannt waren, ist von
anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen; die Vorentscheidung ist
deshalb aufzuheben.
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6. Die Sache ist nicht spruchreif.
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a) Für die zu treffende Zuordnung fehlt
die Feststellung aller besonderen Umstände des Einzelfalls
sowie die Prüfung, ob zwischen der B und der C die
Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer
über die PKW zu verfügen, stattgefunden hat, bevor die
innergemeinschaftliche Versendung erfolgte. Im Rahmen der
Prüfung des § 6a Abs. 1 UStG ist - entgegen der
Auffassung des FG - nicht auf die subjektive Kenntnis der
Klägerin abzustellen, sondern sind die objektiven
Umstände maßgeblich.
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b) Das FG wird im zweiten Rechtsgang
Feststellungen dazu nachzuholen haben, wann B die
Verfügungsmacht an den PKW auf C übertragen hat (vgl.
dazu z.B. BFH-Urteile in BFHE 242, 84, BFH/NV 2013, 1524 = SIS 13 20 49, Rz 72 ff.; vom 25.2.2014 XI R 15/14, a.a.O.). Im Streitfall
ist dabei zusätzlich zu berücksichtigen, dass B und C die
zweite Lieferung mit britischer Mehrwertsteuer abgerechnet haben,
also - wie die Klägerin - davon ausgegangen sind, die zweite
Lieferung sei im UK steuerbar und steuerpflichtig. B und C haben
offenbar - wie die Klägerin - angenommen, dass die Befugnis,
über die PKW wie ein Eigentümer zu verfügen, erst im
UK übertragen worden ist. Wenn alle am Reihengeschäft
beteiligten Personen fremde Dritte sind und übereinstimmend
davon ausgehen, die Warenbewegung sei einer bestimmten Lieferung
zuzuordnen, ist dies ein Indiz dafür, dass dies den
tatsächlichen Verhältnissen entspricht.
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c) Sollte B der C nicht bereits im Inland
Verfügungsmacht über die PKW verschafft haben, käme
es - wie das FG zu Recht entschieden hat - auf das Erfordernis der
Beleg- und Buchnachweise nicht an (vgl. BFH-Urteile vom 12.5.2009 V
R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511 = SIS 09 25 68, unter
II.B.2.b; vom 12.5.2011 V R 46/10, BFHE 234, 436, BStBl II 2011,
957 = SIS 11 28 16, Rz 14, und vom 15.2.2012 XI R 42/10, BFH/NV
2012, 1188 = SIS 12 16 14, Rz 14). Anderes würde zwar gelten,
wenn der Verstoß gegen die Nachweispflichten als formelle
Anforderungen den sicheren Nachweis verhinderte, dass die
materiellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung erfüllt sind
(vgl. EuGH-Urteil vom 27.9.2007 C-146/05, Collée, Slg. 2007,
I-7861 = SIS 08 00 30, BStBl II 2009, 78 = SIS 08 00 30; BFH-Urteil
vom 17.2.2011 V R 30/10, BFHE 233, 341, BStBl II 2011, 769 = SIS 11 22 58, Rz 19) oder eine Beteiligung an einer Steuerhinterziehung im
Sinne der Rechtsprechung des EuGH (vgl. EuGH-Urteil vom 18.12.2014
C-131/13 u.a., Italmoda u.a., UR 2015, 106, DB 2015, 38 = SIS 15 00 09, m.w.N.) vorläge. Von solchen Sonderfällen ist das FG
jedoch nicht ausgegangen.
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d) Sollte hingegen die Lieferung von B an C
bereits im Inland erfolgt sein, könnte die Warenbewegung nicht
mehr der Lieferung der Klägerin an die B zugeordnet werden. In
diesem Fall hat das FG zu prüfen, ob die Lieferungen
gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei zu
belassen sind (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 234, 436, BStBl II
2011, 957 = SIS 11 28 16, Rz 28; in BFH/NV 2012, 1188 = SIS 12 16 14, Rz 30; vom 26.11.2014 XI R 37/12, BFH/NV 2015, 358 = SIS 15 01 51, Rz 28, m.w.N.).
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e) Sollte sich im zweiten Rechtsgang nicht
feststellen lassen, wann und wo B objektiv die Befugnis, über
die PKW wie ein Eigentümer zu verfügen, auf C
übertragen hat, wird das FG die in derartigen Fällen
geltenden Grundsätze des BFH-Urteils XI R 15/14 (a.a.O., unter
II.5.c) zu beachten haben.
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7. Die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens wird gemäß § 143 Abs. 2 FGO dem
FG übertragen.
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