Innergemeinschaftliche Lieferung, Belegnachweis, Nachholung: Hat ein Unternehmer innergemeinschaftliche Lieferungen i.S. des § 6 a Abs. 1 UStG 1999 ausgeführt und den nach § 6 a Abs. 3 Satz 2 UStG 1999, § 17 c UStDV 1999 erforderlichen Buchnachweis rechtzeitig und vollständig erbracht, kann der nach § 17 a UStDV 1999 erforderliche Belegnachweis bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem FG nachgeholt werden. - Urt.; BFH 30.3.2006, V R 47/03; SIS 06 24 58
I. Die Beteiligen streiten darüber, ob
Lieferungen des Klägers und Revisionsklägers
(Kläger) als innergemeinschaftliche Lieferungen nach § 4
Nr. 1 Buchst. b, § 6a des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1999),
§ 17a der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV
1999) steuerfrei sind.
Der Kläger betrieb von März 1998
bis November 2000 einen Handel mit gebrauchten Kfz. Im
Streitzeitraum (Januar und Februar 2000) lieferte er 13 gebrauchte
Kfz, die er zuvor mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer erworben
hatte, nach Italien. In den Rechnungen an die italienischen
Abnehmer, die mit seiner und der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer
der Erwerber versehen waren, wies er keine Umsatzsteuer gesondert
aus. Er brachte neben dem Rechnungsbetrag den Vermerk
„Verkauf nach Art. 25a“ an. Die italienischen Abnehmer
wendeten auf die gelieferten Kfz in Italien die Regelungen der
Differenzbesteuerung nach italienischem Recht an.
In den Umsatzsteuervoranmeldungen für
den Streitzeitraum Januar und Februar 2000 behandelte der
Kläger die 13 Kfz-Lieferungen als steuerfreie
innergemeinschaftliche Lieferungen. Die entsprechenden Belege
für die Lieferungen nach Italien und die Nachweise in der
Buchführung lagen nach den Feststellungen des Finanzgerichts
(FG) vor.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stimmte den Voranmeldungen zunächst zu,
behandelte die Kfz-Lieferungen jedoch nach Durchführung einer
Außenprüfung in den nach § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO 1977) geänderten
Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheiden für Januar und Februar
2000 als steuerpflichtig, weil die Erwerber in Italien den
innergemeinschaftlichen Erwerb nicht versteuert hätten. Die
Einsprüche des Klägers blieben erfolglos.
Im Laufe des Klageverfahrens berichtigte
der Kläger nach den tatsächlichen Feststellungen des FG
die Rechnungen über die Kfz-Lieferungen dahin gehend, dass die
Lieferungen als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei
seien.
Das FG wies die Klage ab. Es vertrat in
seinem in EFG 2004, 530 = SIS 03 48 84 veröffentlichten Urteil
die Auffassung, der Kläger habe die innergemeinschaftlichen
Lieferungen der Kfz im Streitzeitraum nicht gemäß §
6a Abs. 3, § 17a UStDV 1999 nachgewiesen; denn die
gemäß § 6a Abs. 3 UStG 1999, § 17a Abs. 2 Nr.
1 UStDV 1999 für den Belegnachweis erforderlichen Doppel der
Rechnungen an die italienischen Abnehmer hätten damals nicht
vorgelegen. Mit den zunächst erstellten Rechnungen mit dem
Vermerk „Verkauf nach Art. 25a“ habe der Kläger
den Belegnachweis nicht führen können, weil er nach
§ 14a Abs. 1 Satz 1 UStG 1999 in den Rechnungen auf die
Steuerbefreiung hätte hinweisen müssen.
Mit der Rechnungsberichtigung, die der
Kläger während des Klageverfahrens vorgenommen habe, habe
er zwar später einen ordnungsgemäßen Belegnachweis
steuerfreier innergemeinschaftlicher Lieferungen erbracht, weil der
Nachweis der tatsächlichen Erwerbsbesteuerung in Italien
für die Gewährung der Steuerbefreiung nicht erforderlich
sei. Die Berichtigung der Rechnungen wirke jedoch entsprechend
§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1999 a.F. nicht auf den Streitzeitraum
zurück. Zwar sei anerkannt, dass der Belegnachweis bis zur
letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG geführt werden
könne. Weil der Kläger das FA zunächst nicht auf den
Mangel hingewiesen habe, könne er die Steuerbefreiung dennoch
nicht beanspruchen.
Mit seiner Revision rügt der
Kläger Verletzung materiellen Rechts. Die 13 Kfz-Lieferungen
nach Italien seien gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b,
§ 6a UStG 1999 steuerfrei, weil die Voraussetzungen für
steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen erfüllt seien.
Die Fahrzeuge seien tatsächlich nach Italien befördert
worden, sie seien für die Erwerber als Unternehmer und
für deren Unternehmen bestimmt gewesen und sie hätten in
Italien der Umsatzbesteuerung unterworfen werden können. Er,
der Kläger, habe als liefernder Unternehmer die
Tatbestandsvoraussetzungen auch gemäß § 6a Abs. 3
UStG 1999, § 17a UStDV 1999 nachgewiesen. Zwar sei in den
ursprünglichen Rechnungen nicht gemäß § 14a
Abs. 1 Satz 1 UStG 1999 auf die Steuerfreiheit der Lieferungen
hingewiesen worden. Dies führe jedoch nicht zur Versagung der
Steuerbefreiung. Überdies habe er mittlerweile die Rechnungen
berichtigt. Entsprechend der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) bei Ausfuhrlieferungen seien beim Belegnachweis Belege noch
bis zum Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung
beibringbar. Wenn der Unternehmer später die
Nachweisunterlagen vervollständige und damit die materielle
Rechtslage mit dem Inhalt der Steueranmeldung übereinstimme,
sei eine Berichtigung der zuvor unrichtigen Steueranmeldungen nicht
mehr veranlasst.
Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung, die
Einspruchsentscheidung des FA vom 30.11.2001 und die
Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für Januar und Februar
2000 vom 1.12.2000 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen. Es verteidigt die angefochtene
Vorentscheidung.
II. Die Revision des Klägers ist
begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und der geänderten Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide in
Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Unrecht
angenommen, die Steuerbefreiung der 13 innergemeinschaftlichen
Lieferungen sei im Streitzeitraum mangels Belegnachweises weiterhin
zu versagen, obwohl der Kläger mittlerweile zutreffende
Rechnungen erteilt hat.
1. Das FG ist zunächst zu Recht davon
ausgegangen, dass der Kläger innergemeinschaftliche
Lieferungen ausgeführt hat und die Lieferung der 13 Kfz nicht
unter § 25a UStG 1999 fällt.
a) Nach § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a
Abs. 1 UStG 1999 liegt eine innergemeinschaftliche Lieferung u.a.
dann vor, wenn der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der
Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert
oder versendet hat, der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den
Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat und
der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung beim Abnehmer in einem
anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzsteuer
unterliegt.
b) Alle drei Voraussetzungen liegen im
Streitfall vor. Nach den Feststellungen des FG waren die 13 Kfz an
Unternehmer in Italien gelangt. Die Abnehmer als Unternehmer haben
die 13 Kfz für ihre jeweiligen Unternehmen erworben.
Ihr innergemeinschaftlicher Erwerb unterliegt
ferner nach Art. 28 Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des
Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie
77/388/EWG) in Italien den Vorschriften der Umsatzsteuer. Anders
wäre es nur dann, wenn der Kläger die Lieferungen im
Rahmen der Differenzbesteuerung ausgeführt hätte (vgl.
Art. 26a Teil D Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG, § 25a
Abs. 7 Nr. 3 UStG 1999). Denn dann würde der
innergemeinschaftliche Erwerb in Italien nach Art. 26a Teil D
Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. § 25a Abs. 7 Nr. 2
UStG 1999) nicht der Umsatzsteuer unterliegen. Die Anwendung der
Differenzbesteuerung ist aber nach Art. 26a Teil B Abs. 2 der
Richtlinie 77/388/EWG (vgl. § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG 1999)
ausgeschlossen, weil der Kläger die Kfz von anderen
Unternehmern steuerpflichtig erworben und aus den
Eingangsrechnungen den Vorsteuerabzug vorgenommen hat.
Auf den Umstand, ob die Besteuerung des
innergemeinschaftlichen Erwerbs in Italien tatsächlich
durchgeführt wurde, kommt es insoweit nicht an (vgl. Husmann
in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 6a Anm.
50; Weymüller in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 6a
Rz. 9; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
29.3.1996, BStBl I 1996, 458 = SIS 96 23 32, Abs. 4 Satz 3).
Liegen danach die Voraussetzungen des §
6a Abs. 1 UStG 1999 im Streitfall vor, schuldet der Kläger
für die Kfz-Lieferungen grundsätzlich keine Umsatzsteuer
(vgl. Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften
- EuGH - vom 3.3.2004 C-395/02, Transport Service, Slg. 2004,
I-1991, RandNr. 19).
2. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen,
dass die Steuerbefreiung der Lieferungen im Streitzeitraum nicht
beansprucht werden kann. Der Kläger hat den zunächst
fehlenden Belegnachweis durch Ergänzung der Rechnung
zulässigerweise nachgeholt. Die Vorentscheidung war deshalb
aufzuheben.
a) Art. 28c Teil A Buchst. a der Richtlinie
77/388/EWG gestattet den Mitgliedstaaten, zur Gewährleistung
einer korrekten und einfachen Anwendung und zur Verhütung von
Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch Bedingungen
festzulegen, unter denen die Steuerbefreiung der
innergemeinschaftlichen Lieferung zu gewähren ist. In
Ausfüllung dieser Befugnis (vgl. BFH-Urteil vom 18.7.2002 V R
3/02, BFHE 199, 80, BStBl II 2003, 616 = SIS 02 93 30, unter
II.2.b) verlangt § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG 1999, dass die
Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lieferung vom
Unternehmer nachgewiesen werden müssen. Das BMF kann mit
Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie
der Unternehmer den Nachweis zu führen hat (§ 6a Abs. 3
Satz 2 UStG 1999). Dazu ist nach § 17c UStDV 1999 zum einen
ein - im Streitfall vorliegender - buchmäßiger Nachweis
der innergemeinschaftlichen Lieferung erforderlich. Zum anderen ist
in § 17a UStDV 1999 bestimmt worden, dass der Unternehmer den
Nachweis belegmäßig führen muss (vgl. zuletzt
BFH-Beschluss vom 25.11.2005 V B 75/05, BFH/NV 2006, 447 = SIS 06 04 04). Solange der Belegnachweis nicht geführt ist, kann eine
innergemeinschaftliche Lieferung nicht als steuerfrei behandelt
werden (BFH-Beschluss vom 2.4.1997 V B 159/96, BFH/NV 1997, 629 =
SIS 97 17 57).
aa) § 17a UStDV 1999 bestimmt:
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„(1) Bei innergemeinschaftlichen
Lieferungen (§ 6a Abs. 1 des Gesetzes) muss der Unternehmer im
Geltungsbereich dieser Verordnung durch Belege nachweisen, dass er
oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige
Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat. Dies muss
sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar
ergeben.
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(2) In den Fällen, in denen der
Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das
übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, soll der
Unternehmer den Nachweis hierüber wie folgt
führen:
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1. durch das Doppel der Rechnung
(§§ 14, 14a des Gesetzes), ...
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(4) In den Fällen, in denen der
Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das
übrige Gemeinschaftsgebiet versendet, soll der Unternehmer den
Nachweis hierüber wie folgt führen:
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1. durch das Doppel der Rechnung
(§§ 14, 14a des Gesetzes)“
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bb) Die hierdurch in Bezug genommene
Vorschrift des § 14a UStG 1999 in der im Streitzeitraum
geltenden Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes vom 22.12.1999
(BGBl I 1999, 2601) lautete auszugsweise wie folgt:
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„(1) Führt der Unternehmer
steuerfreie Lieferungen im Sinne des § 6a aus, so ist er zur
Ausstellung von Rechnungen verpflichtet, in denen er auf die
Steuerfreiheit hinweist. ...“
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Der Gesetzgeber hatte mit dieser Vorschrift
Art. 22 Abs. 3 Buchst. a Satz 2, Buchst. b, Abs. 8, Art. 28h der
Richtlinie 77/388/EWG in der im Streitjahr noch geltenden Fassung
vor In-Kraft-Treten der Richtlinie des Rates vom 20.12.2001 zur
Änderung der Richtlinie 77/388/EWG mit dem Ziel der
Vereinfachung, Modernisierung und Harmonisierung der
mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Rechnungstellung
(Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - Nr. L 15
vom 17.1.2002, S. 24) umgesetzt, die bestimmten:
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„(3) a) ... Jeder Steuerpflichtige
hat ... eine Rechnung oder ein an deren Stelle tretendes Dokument
auszustellen ... für unter den Bedingungen des Art. 28c Teil A
ausgeführte Lieferungen von Gegenständen. ...
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b) Die Rechnung muss getrennt den Preis
ohne Steuer und den auf die einzelnen Steuersätze entfallenden
Steuerbetrag sowie gegebenenfalls die Steuerbefreiung
ausweisen.
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Die Rechnung muss außerdem folgendes
ausweisen:
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- ...
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- für die in Art. 28c Teil A Buchst.
a) genannten Umsätze die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer
des Steuerpflichtigen im Inland sowie die
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Erwerbers in einem anderen
Mitgliedstaat, ...
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(8) Die Mitgliedstaaten können unter
Beachtung der Gleichbehandlung der von Steuerpflichtigen im Inland
und zwischen Mitgliedstaaten bewirkten Umsätze weitere
Pflichten vorsehen, die sie als erforderlich erachten, um eine
genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und
Steuerhinterziehungen zu vermeiden, sofern diese Pflichten im
Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu
Förmlichkeiten beim Grenzübertritt
führen.“
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cc) Die Ausstellung einer Rechnung, die den
Anforderungen des § 14a Abs. 1 Satz 1 UStG 1999 genügt,
also - anders als zunächst im Streitfall - einen Hinweis auf
die Steuerfreiheit der Lieferung nach § 6a UStG 1999
enthält, ist nach dem Wortlaut des § 17a Abs. 2 UStDV
1999 („soll“) keine zwingende Voraussetzung
für die Steuerfreiheit der Lieferung nach § 6a UStG 1999
(vgl. z.B. Birkenfeld in Birkenfeld, Das große
Umsatzsteuer-Handbuch, § 166 Rz. 17 f.; Stadie in
Rau/Dürrwächter/Flick/ Geist, a.a.O., § 14a Rz. 34;
Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, Umsatzsteuergesetz,
Kommentar, § 14a Rz. 82; Wäger, UStB 2004, 206, 207;
Widmann in Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz, Kommentar,
§ 14a UStG a.F. - Bd. III -, Rz. 42; Zeuner in Bunjes/Geist,
UStG, § 14a Rz. 8; a.A. Leonard in Bunjes/Geist, a.a.O.,
§ 6a Rz. 36 a.E.).
§ 17a Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 4 Nr. 1 UStDV
1999 sind Sollvorschriften, so dass der Unternehmer den
Belegnachweis auch abweichend von § 17a Abs. 2 bis 4 UStDV
1999 führen kann, wenn er die zwingenden Grundsätze des
§ 6a Abs. 3 Satz 1, § 17a Abs. 1 UStDV 1999 beachtet
(vgl. BRDrucks 633/92, S. 39). Deshalb ist der Belegnachweis nach
§ 6a Abs. 3 Satz 1 UStG 1999, § 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV
1999 auch dann als geführt anzusehen, wenn der Unternehmer
durch andere Belege mit einer gleichwertigen Aussagekraft
die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 UStG 1999
eindeutig und leicht nachprüfbar nachweist
(ähnlich zum Ausfuhrnachweis BFH-Urteil vom 4.6.1987 V R
143/79, BFH/NV 1988, 125, unter II.1.d; Langer in
Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 6a Rz. 69). Auch dann ist
den in Art. 28c Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG
niedergelegten Zielen Genüge getan.
b) Gemessen daran ist das FG in
revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen,
dass der Kläger den erforderlichen Belegnachweis
zunächst nicht erbracht hatte.
Er hatte nämlich nach der
tatsächlichen Würdigung des FG, die mit
Verfahrensrügen nicht angegriffen ist und den Senat deshalb
nach § 118 Abs. 2 FGO bindet, im Streitzeitraum Rechnungen
über steuerpflichtige Lieferungen im Rahmen der
Differenzbesteuerung (§ 25a UStG 1999) ausgestellt; die
Voraussetzungen für die Anwendung der Differenzbesteuerung
lagen aber nicht vor (vgl. zu II.1.b).
Mit solchen Rechnungen kann der erforderliche
Belegnachweis für eine innergemeinschaftliche Lieferung nicht
geführt werden; denn sie enthalten weder einen dem § 14a
Abs. 1 Satz 1 UStG 1999 gleichwertigen Hinweis auf die
Steuerfreiheit noch ergibt sich aus ihnen - was auch bei einem von
§ 17a Abs. 2 bis 4 UStDV 1999 abweichenden Belegnachweis nach
§ 6a Abs. 3 Satz 1 UStG 1999, § 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV
1999, Art. 28c Teil A der Richtlinie 77/388/EWG erforderlich ist -
eindeutig und leicht nachprüfbar, dass steuerfreie
innergemeinschaftliche Lieferungen ausgeführt wurden.
c) Der zunächst fehlende Belegnachweis
nach § 17a UStDV 1999 liegt jedoch mittlerweile vor; der
Kläger hat den zunächst fehlenden Teil des
Belegnachweises nach den tatsächlichen Feststellungen des FG
im Klageverfahren erbracht. Entgegen der Auffassung des FG wirkt
sich dies auf die unter b) dargestellte rechtliche Beurteilung im
Streitzeitraum aus.
aa) Bei Ausfuhrlieferungen kann der
erforderliche Belegnachweis bis zum Schluss der mündlichen
Verhandlung vor dem FG nachgeholt werden, wenn der Steuerpflichtige
den Buchnachweis rechtzeitig geführt hat (vgl. BFH-Urteile vom
14.12.1994 XI R 70/93, BFHE 176, 494, BStBl II 1995, 515 = SIS 95 09 41, unter II.4.; vom 28.2.1980 V R 118/76, BFHE 130, 118, BStBl
II 1980, 415 = SIS 80 02 25, unter I.4. und 5.). Dies gilt
angesichts des identischen Wortlauts der einschlägigen
Vorschriften auch für den Nachweis innergemeinschaftlicher
Lieferungen (vgl. BFH-Beschluss vom 10.2.2005 V R 59/03, BFHE 208,
502, BStBl II 2005, 537 = SIS 05 17 52, unter II.1.c; s. auch
BFH-Urteil in BFHE 199, 80, BStBl II 2003, 616 = SIS 02 93 30,
unter II.2.a).
Demnach hat der Kläger, der nach den
Feststellungen des FG den Buchnachweis rechtzeitig geführt
hatte, den zunächst unrichtigen Beleg (Rechnung ohne Hinweis
auf die Steuerfreiheit) zulässigerweise nachträglich
richtig gestellt.
bb) Entgegen der Auffassung des FG folgt aus
§ 14 Abs. 2, § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG 1999 in der im
Streitzeitraum geltenden Fassung (UStG 1999 a.F.) keine andere
Beurteilung.
§ 14 Abs. 2 UStG 1999 a.F. lautete wie
folgt:
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„(2) Hat der Unternehmer in einer
Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen
höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den
Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen, so schuldet er auch den
Mehrbetrag. Berichtigt er den Steuerbetrag gegenüber dem
Leistungsempfänger, so ist § 17 Abs. 1 entsprechend
anzuwenden.“
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Im Streitfall liegen die Voraussetzungen des
§ 14 Abs. 2 Satz 1 UStG 1999 a.F. nicht vor.
Der Kläger hatte nach den Feststellungen
des FG den Abnehmern zwar zunächst Rechnungen über einen
(nach § 25a UStG 1999) steuerpflichtigen und nicht über
einen (nach § 6a UStG 1999) steuerfreien Umsatz erteilt. Er
hatte aber in den Rechnungen keine Umsatzsteuer gesondert
ausgewiesen, die er als „Mehrbetrag“ bis zur
Berichtigung der Rechnungen nach § 14 Abs. 2 Satz 1 UStG 1999
a.F. vorübergehend schulden könnte. Deshalb ist auch kein
„Steuerbetrag“ vorhanden, der nach § 14
Abs. 2 Satz 2, § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG 1999 a.F. (erst) in
einem späteren Voranmeldungszeitraum zu berichtigen sein
könnte. Die Berichtigungen des Klägers wirken deshalb auf
den Zeitpunkt der Erteilung der ursprünglichen Rechnungen
zurück (vgl. Widmann in Plückebaum/Malitzky, a.a.O.,
§ 14 Rz. 114; Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 14
Rz. 486).
3. Die Sache ist spruchreif. Die
Kfz-Lieferungen sind als innergemeinschaftliche Lieferungen
steuerfrei. Die angefochtenen Änderungsbescheide und die
Einspruchsentscheidung sind deshalb ersatzlos aufzuheben.