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A. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG. Ihr Gewinn im
Streitjahr 2002 wurde zunächst mit Bescheid vom 7.8.2003
gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung festgestellt.
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Im Rahmen einer für die Jahre 2000 bis
2002 durchgeführten Außenprüfung stellte der
Prüfer u.a. fest, dass die Klägerin am 12.11.2001, am
22.2.2002 und am 16.4.2002 bei der Sparkasse D drei Darlehen
über insgesamt 355.000 EUR aus KfW-Mittelstandsprogrammen
aufgenommen hatte. Die für die Darlehen im Streitjahr
aufgewendeten Schuldzinsen waren als Betriebsausgaben verbucht
worden. Der Prüfer kam zu dem Ergebnis, dass die Darlehen
nicht als nach § 4 Abs. 4a Satz 5 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) begünstigte Investitionsdarlehen zu behandeln seien, da
der in Tz. 27 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen
(BMF) vom 22.5.2000 IV C 2 - S 2144 - 60/00 (BStBl I 2000, 588 =
SIS 00 07 70) i.d.F. des BMF-Schreibens vom 28.3.2001 IV A 6 - S
2144 - 34/01 (BStBl I 2001, 245 = SIS 01 06 50) geforderte enge
zeitliche und betragsmäßige Zusammenhang mit
Investitionen in Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens
nicht festgestellt werden könne. Die Darlehensmittel seien auf
das Kontokorrentkonto bei der Sparkasse D ausgezahlt und für
laufende Betriebsmittel verbraucht worden. Die nach § 4 Abs.
4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen ermittelte der Prüfer
unter Berücksichtigung aller Über- und Unterentnahmen in
den Jahren 1999 bis 2002 für das Streitjahr 2002 mit 12.903
EUR und rechnete sie nach § 4 Abs. 4a EStG dem Gewinn hinzu,
so dass sich für das Streitjahr 2002 Einkünfte aus
Gewerbebetrieb in Höhe von 259.779,02 EUR ergaben.
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Den Feststellungen der Betriebsprüfung
folgend erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) unter dem 30.11.2004 auch für das
Streitjahr 2002 einen geänderten Feststellungsbescheid. Den
hiergegen gerichteten Einspruch wies er durch
Einspruchsentscheidung vom 6.7.2005 als unbegründet
zurück.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage der
Klägerin mit Urteil vom 2.4.2008 als unbegründet ab (EFG
2008, 1270 = SIS 08 23 71).
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin eine Verletzung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG und
führt zur Begründung im Wesentlichen aus:
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Bei den KfW-Darlehen handele es sich um
zweckgebundene Darlehen. Sie seien zur Schaffung von Voll- und
Teilzeitarbeitsplätzen sowie für die Anschaffung diverser
Maschinen und Geräte gewährt worden. Für die
Schaffung von Arbeitsplätzen zwangsläufig erforderliche
Investitionen könnten nicht innerhalb der von der Verwaltung
in Tz. 27 des BMF-Schreibens vom 17.11.2005 IV B 2 - S 2144 - 50/05
(BStBl I 2005, 1019 = SIS 05 48 97) vorgegebenen 30-Tage-Frist
erfolgen. Dem FG sei exemplarisch die Investitionsplanung der
Klägerin für das Jahr 2002 vorgelegt worden. Aus dieser
ergäben sich für jenes Jahr geplante Investitionen in
Höhe von 290.000 EUR. Den handschriftlichen Ergänzungen
sei zu entnehmen, dass verschiedene dieser Investitionen in der
Zeit vom 18. Februar bis zum 3.9.2002 getätigt worden seien.
Zudem seien auch andere als die ursprünglich geplanten
Investitionen und ebenso nicht dem Anlagevermögen zuzuordnende
Investitionen getätigt worden.
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Wie sich aus der der
Revisionsbegründung beigefügten
Investitionszusammenstellung der Jahre 2001 und 2002 ergebe,
könnten selbst unter Berücksichtigung des
30-Tage-Zeitraums Darlehensmittel aus den KfW-Darlehen in Höhe
von 71.290,23 EUR begünstigten Investitionen i.S. des § 4
Abs. 4a Satz 5 EStG zugeordnet werden. Berücksichtige man die
in der Praxis übliche Vorlaufzeit von 90 Tagen und eine
Nachlaufzeit von 30 Tagen, ergebe sich sogar ein Betrag von
161.389,20 EUR.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Sache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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B. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die bisherigen
Feststellungen des FG ermöglichen keine Prüfung, ob und
ggf. in welcher Höhe der Klägerin entstandene
Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG privilegiert
sind.
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I. Schuldzinsen sind als Betriebsausgaben
nur abziehbar, wenn sie betrieblich veranlasst sind (§ 4 Abs.
4 EStG) und ihr Abzug nicht im Hinblick auf Überentnahmen nach
§ 4 Abs. 4a EStG eingeschränkt ist. Die steuerliche
Abziehbarkeit von Schuldzinsen ist danach zweistufig zu
prüfen. In einem ersten Schritt ist zu klären, ob und
inwieweit Schuldzinsen überhaupt zu den betrieblich
veranlassten Aufwendungen gehören. Danach ist in einem zweiten
Schritt zu prüfen, ob der Betriebsausgabenabzug im Hinblick
auf Überentnahmen durch § 4 Abs. 4a EStG
eingeschränkt ist (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 21.9.2005 X R 46/04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125 = SIS 06 01 72, und vom 3.3.2011 IV R 53/07, BFHE 233, 127, BStBl II 2011,
688 = SIS 11 19 86). Eine Ausnahme von der Abzugsbeschränkung
sieht der Gesetzgeber lediglich in § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG
vor. Nach dieser Vorschrift bleibt der Abzug von Schuldzinsen
für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder
Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens unberührt. Ihr Abzug ist also
unbeschränkt möglich.
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1. Ob Schuldzinsen i.S. des § 4 Abs.
4a Satz 5 EStG für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs-
oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens vorliegen, bestimmt sich ausschließlich
nach der tatsächlichen Verwendung der Darlehensmittel. Auf die
Mittelverwendungsabsicht des Darlehensnehmers oder eine der
Darlehensvereinbarung zu Grunde liegende Zweckbindung des Darlehens
kommt es demgegenüber nicht an.
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a) Mit § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG
privilegiert der Gesetzgeber Aufwendungen für betriebliche
Investitionen in Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens.
Solche Investitionen sollen durch die Abzugsbeschränkung des
§ 4 Abs. 4a EStG nicht behindert werden (vgl. BFH-Urteil vom
23.3.2011 X R 28/09, BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753 = SIS 11 23 89). Privilegiert wird damit nicht die Aufnahme des - ggf. auch
zweckgebundenen - Darlehens, sondern erst die tatsächliche
Verwendung der Darlehensmittel für die begünstigte
Investition, d.h. für die Anschaffung bzw. Herstellung von
Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Der erforderliche
Zurechnungszusammenhang zwischen dem finanzierten Wirtschaftsgut
und der Kreditaufnahme wird also - ebenso wie bei der Zuordnung von
Wirtschaftsgütern zur Erwerbs- oder zur Privatsphäre
(vgl. hierzu z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom
4.7.1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 = SIS 90 21 11) - nicht bereits durch eine entsprechende willentliche Zuordnung
durch den Steuerpflichtigen, sondern erst durch die
tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel zur Finanzierung
des Wirtschaftsguts hergestellt. Das steuerrechtliche Schicksal von
Schuldzinsen hängt allein von der tatsächlichen
Verwendung der Darlehensmittel ab; nur diese ist der Besteuerung zu
Grunde zu legen (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des
BFH vom 8.12.1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193 = SIS 98 03 26, und BFH-Urteil vom 25.5.2011 IX R 22/10, BFH/NV 2012, 14
= SIS 11 38 78).
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b) Die Feststellung, wofür ein
Darlehen im Einzelfall tatsächlich verwendet wurde, obliegt
dem FG als Tatsacheninstanz. Die objektive Beweislast
(Feststellungslast) für das Vorliegen des erforderlichen
Zurechnungszusammenhangs als Voraussetzung für die
steuermindernde Berücksichtigung der geltend gemachten
Schuldzinsen trifft den Steuerpflichtigen (vgl. z.B. BFH-Urteile in
BFH/NV 2012, 14 = SIS 11 38 78, und vom 17.12.2003 XI R 19/01,
BFH/NV 2004, 1277 = SIS 04 32 95).
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2. Im vorliegenden Fall wurden die
Darlehensmittel aus den drei KfW-Darlehen nicht auf ein gesondertes
Konto, auf das bis zu ihrem vollständigen Verbrauch keine
weiteren Zahlungseingänge erfolgt sind, sondern auf das
Kontokorrentkonto der Klägerin bei der Sparkasse D
überwiesen.
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a) Werden Darlehensmittel zunächst auf
ein betriebliches Kontokorrentkonto überwiesen, von dem sodann
die Anlagegüter bezahlt werden, oder wird zunächst das
Kontokorrentkonto belastet und anschließend eine Umschuldung
in ein langfristiges Darlehen vorgenommen, kann nach Auffassung der
Finanzverwaltung ein Finanzierungszusammenhang zur Anschaffung oder
Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens nur
angenommen werden, wenn ein enger zeitlicher und
betragsmäßiger Zusammenhang zwischen der Belastung auf
dem Kontokorrentkonto und der Darlehensaufnahme besteht. Einen
engen zeitlichen Zusammenhang nimmt die Finanzverwaltung dabei nur
an, wenn zwischen der Überweisung der Darlehensmittel auf das
Konto und der Abbuchung zur Bezahlung der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten ein Zeitraum von nicht mehr als 30 Tagen liegt.
Der Nachweis hierfür ist vom Steuerpflichtigen zu erbringen
(Tz. 27 des BMF-Schreibens in BStBl I 2005, 1019 = SIS 05 48 97,
das nach seiner Tz. 39 an die Stelle der BMF-Schreiben in BStBl I
2000, 588 = SIS 00 07 70, und in BStBl I 2001, 245 = SIS 01 06 50
tritt).
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Dem schließt sich der Senat insoweit
an, als danach eine unwiderlegbare Vermutung dafür besteht,
dass auf ein Kontokorrentkonto ausgezahlte Darlehensmittel zur
Finanzierung solcher Anschaffungs- oder Herstellungskosten von
Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens verwendet wurden,
die innerhalb von 30 Tagen vor oder nach Auszahlung der
Darlehensmittel tatsächlich über das entsprechende
Kontokorrentkonto finanziert wurden. Beträgt der entsprechende
Zeitraum mehr als 30 Tage, bleibt dem Steuerpflichtigen nach
Ansicht des Senats jedoch die Möglichkeit, den erforderlichen
Finanzierungszusammenhang zwischen Auszahlung der Darlehensmittel
auf ein Kontokorrentkonto und Bezahlung von Anschaffungs- oder
Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens im Einzelfall nachzuweisen. Dieser Nachweis
wird allerdings umso schwieriger zu führen sein, je
größer die Anzahl und der Umfang der
Zahlungsvorgänge auf dem Kontokorrentkonto ist. Insoweit ist
auch zu berücksichtigen, dass Darlehensmittel nicht zur
Finanzierung solcher Investitionen verwendet worden sein
können, die bei Auszahlung der Darlehensmittel bereits
abschließend finanziert waren (vgl. z.B. BFH-Urteile in
BFH/NV 2012, 14 = SIS 11 38 78, und vom 9.2.2010 VIII R 21/07, BFHE
229, 108, BStBl II 2011, 257 = SIS 10 19 26). Da es in einem
solchen Fall an einer (Vor-)Finanzierung durch ein anderes Darlehen
fehlt, kann die Aufnahme eines (weiteren) Darlehens auch keine
Umschuldung darstellen.
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b) Das FG ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war daher
aufzuheben. Der Senat kann mangels Spruchreife jedoch nicht in der
Sache selbst entscheiden. Denn das FG hat, ausgehend von seiner
materiellen Sicht, bislang keine Feststellungen dazu getroffen, ob
und ggf. in welcher Höhe die Klägerin innerhalb der Frist
von 30 Tagen vor bzw. nach Auszahlung der jeweiligen
Darlehensmittel aus den streitigen KfW-Darlehen auf das
Kontokorrentkonto bei der Sparkasse D von diesem Konto
Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern
des Anlagevermögens bezahlt hat. Soweit entsprechende
Belastungen des Kontokorrentkontos gegeben sind, gelten die
Darlehensmittel nach den oben unter B.I.2.a genannten
Grundsätzen als tatsächlich zur Finanzierung dieser
Kosten verwendet. In entsprechendem Umfang sind die auf die
KfW-Darlehen entfallenden Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a Satz 5
EStG von der Abzugsbeschränkung ausgenommen.
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II. Im zweiten Rechtsgang muss das FG
darüber hinaus ermitteln, ob und ggf. in welchem Umfang durch
die Finanzierung von Anlagevermögen über
Kontokorrentkonten Kontokorrentzinsen entstanden sind, die
unbeschränkt nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG abgezogen
werden können.
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1. Nach den Feststellungen des FG hat die
Klägerin auch im Streitjahr 2002 Wirtschaftsgüter des
Anlagevermögens über Kontokorrentkonten bezahlt. Ist
durch die entsprechende Belastung des Kontokorrentkontos dessen
Saldo negativ geworden oder hat sich dadurch ein bereits
vorhandener negativer Saldo erhöht, sind die insoweit
entstandenen Kontokorrentzinsen nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG
unbeschränkt abzugsfähig.
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a) Nach Ansicht des erkennenden Senats setzt
der unbegrenzte Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG
nicht voraus, dass ein gesondertes Darlehen aufgenommen wird. Die
Vorschrift findet vielmehr ebenso Anwendung, wenn die Anschaffung
oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens über ein Kontokorrentkonto finanziert
wird und dadurch auf diesem ein negativer Saldo entsteht oder sich
erhöht (entgegen Tz. 27 des BMF-Schreibens in BStBl I 2005,
1019 = SIS 05 48 97).
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Nach ständiger Rechtsprechung handelt es
sich auch bei einer Kontokorrentverbindlichkeit um ein Darlehen.
Entsteht eine solche Verbindlichkeit durch betrieblich veranlasste
Auszahlungen oder Überweisungen, dürfen die darauf
entfallenden Schuldzinsen als Betriebsausgaben abgezogen werden
(z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 290,
BStBl II 1990, 817 = SIS 90 21 11). Diese Grundsätze finden
auch im Rahmen des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG Anwendung.
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aa) Dem Wortlaut des § 4 Abs. 4a Satz 5
EStG lässt sich die von der Finanzverwaltung vertretene
Auffassung, die Belastung eines Kontokorrentkontos zur Finanzierung
von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens reiche nicht
aus, um die darauf entfallenden Kontokorrentzinsen von der
Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 4a EStG auszunehmen,
nicht entnehmen. Die Norm setzt lediglich Schuldzinsen für ein
„Darlehen“ voraus. Wie dargelegt, handelt es
sich auch bei einer Kontokorrentverbindlichkeit um ein Darlehen und
bei den darauf entfallenden Kontokorrentzinsen um Schuldzinsen.
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bb) Auch Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a
EStG erfordern keine einschränkende Auslegung des Begriffs des
Darlehens i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG.
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§ 4 Abs. 4a EStG begrenzt den
Schuldzinsenabzug. Ohne nachteilige Folgen für den
betrieblichen Schuldzinsenabzug soll der Unternehmer nicht mehr die
gesamten Betriebseinnahmen, sondern lediglich den im Unternehmen
erwirtschafteten Gewinn sowie die geleisteten Einlagen entnehmen
können (z.B. BFH-Urteil in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688 =
SIS 11 19 86). Von diesem Grundsatz sieht der Gesetzgeber nur in
§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG eine Ausnahme vor und nimmt
Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs-
oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens von der Abzugsbeschränkung aus.
Anstehende betriebliche Investitionen in das Anlagevermögen
sollen durch die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs nicht erschwert
werden (BFH-Urteil in BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753 = SIS 11 23 89). Im Hinblick auf diesen Gesetzeszweck macht es aber keinen
Unterschied, ob die nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG
privilegierten Schuldzinsen für die Aufnahme eines gesonderten
Darlehens zur Finanzierung von Anlagevermögen anfallen oder
aber - in Form von Kontokorrentzinsen - für die Finanzierung
von Anlagevermögen durch Inanspruchnahme eines
Kontokorrentkredits (z.B. Paus, FR 2000, 957, 969, und DStZ 2001,
548; Kanzler, Die Information für Steuerberater und
Wirtschaftsprüfer 2000, 513, 516 f.; Wendt, FR 2006, 282, 283;
Korn in Korn, § 4 EStG Rz 853.1; Schallmoser in Herrmann/
Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1076; Deussen in Bordewin/Brandt,
§ 4 EStG Rz 2115).
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b) Fällt demnach auch die Finanzierung
von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens über ein
Kontokorrentkonto in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4a
Satz 5 EStG, bleibt zu klären, nach welchen Grundsätzen
die für ein solches Konto anfallenden betrieblichen
Kontokorrentzinsen auf die Finanzierung von Anschaffungs- oder
Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens einerseits und auf die Finanzierung von
sonstigem betrieblichem Aufwand andererseits aufzuteilen sind.
Insofern handelt es sich um ein vergleichbares Zuordnungsproblem
wie bei der Aufteilung der für ein gemischtes
Kontokorrentkonto entrichteten Schuldzinsen in einen betrieblichen
und einen privat veranlassten Teil. In beiden Fällen geht es
um die Zuordnung von Schuldzinsen zu den Verbindlichkeiten, durch
die sie veranlasst wurden. Dies spricht dafür, die für
die Zuordnung von Zinsen zur Erwerbs- bzw. Privatsphäre
entwickelten Grundsätze auch auf die Aufteilung der
betrieblichen Schuldzinsen in solche, die durch die Finanzierung
von Anlagevermögen und solche, die durch die Finanzierung von
sonstigen betrieblichen Aufwendungen veranlasst sind, zu
übertragen. Die Aufteilung ist deshalb auch insoweit nach der
Zinszahlenstaffelmethode bzw. ggf. durch Schätzung vorzunehmen
(vgl. hierzu z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE
161, 290, BStBl II 1990, 817 = SIS 90 21 11, unter C.II.5.).
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Ist Anlagevermögen über ein
gemischtes Kontokorrentkonto finanziert worden, ist für die
Berechnung der darauf entfallenden Schuldzinsen das
Kontokorrentkonto daher entsprechend den privat veranlassten, den
durch die Finanzierung von Anlagevermögen veranlassten und den
durch die Finanzierung sonstiger betrieblicher Aufwendungen
veranlassten Sollbuchungen rechnerisch in drei Unterkonten
aufzuteilen; diesen sind die entsprechenden Sollbuchungen
zuzuordnen (vgl. Paus, DStZ 2001, 548, 549). Dem Erfahrungssatz
entsprechend, dass ein Steuerpflichtiger im Zweifel die für
ihn steuerlich günstigste Gestaltung wählen wird (vgl.
z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 184, 7,
BStBl II 1998, 193 = SIS 98 03 26, und BFH-Urteil in BFH/NV 2004,
1277 = SIS 04 32 95), kann dabei - soweit der Steuerpflichtige
keine andere Zuordnungsentscheidung trifft - unterstellt werden,
dass durch eingehende Betriebseinnahmen und Einlagen vorrangig die
privaten Schuldenteile, und soweit solche nicht oder nicht mehr
vorhanden sind, in zweiter Linie die durch sonstige betriebliche
Aufwendungen entstandenen Schuldenteile und erst zuletzt die durch
die Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von
Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens entstandenen
Schuldenteile getilgt werden (vgl. Paus, DStZ 2001, 548 und FR
2000, 957, 969).
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2. Die auf diese Weise ermittelten, auf die
Finanzierung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens
entfallenden Kontokorrentzinsen bleiben nach § 4 Abs. 4a Satz
5 EStG von der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 4a EStG
unberührt, sind also - ebenso wie Schuldzinsen, die auf ein
gesondert aufgenommenes und zur Finanzierung von
Anlagevermögen verwendetes Darlehen entfallen - in vollem
Umfang als Betriebsausgaben abziehbar. Sie gehen nicht in die
Berechnung nach § 4 Abs. 4a Sätze 1 bis 4 EStG ein. Das
bedeutet, dass sie vorab von den insgesamt entstandenen
betrieblichen Schuldzinsen abgezogen und nur die übrigen
betrieblich veranlassten Zinsen der Abzugsbeschränkung nach
§ 4 Abs. 4a EStG unterworfen werden (ebenso FG Münster,
Urteil vom 29.3.2006 1 K 3456/04 F, EFG 2006, 1152 = SIS 06 27 99;
FG Nürnberg, Urteil vom 27.9.2005 I 309/2002, EFG 2006, 804 =
SIS 06 21 97; Schmidt/Heinicke, EStG, 30. Aufl., § 4 Rz
533).
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3. Die bisherigen Feststellungen des FG
ermöglichen keine Prüfung, ob und ggf. in welchem Umfang
der Klägerin infolge der Finanzierung von
Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens über
Kontokorrentkonten nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG in vollem
Umfang als Betriebsausgaben abziehbare Kontokorrentzinsen
entstanden sind. Das FG erhält daher die Gelegenheit, auch die
insoweit erforderlichen Feststellungen zu treffen.
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III. Im zweiten Rechtsgang muss das FG
schließlich feststellen, ob die Klägerin in
Wirtschaftsjahren, die vor dem 1.1.1999 geendet haben,
Unterentnahmen getätigt hat. Sollte dies der Fall sein, wird
es entscheiden müssen, ob § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F.
des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20.12.2001 (BGBl I 2001,
3794) jedenfalls für Veranlagungszeiträume ab 2001 - und
somit auch für das Streitjahr 2002 - eine verfassungsrechtlich
nicht zulässige Rückwirkung beinhaltet (vgl. hierzu z.B.
BFH-Beschluss vom 21.5.2010 IV B 88/09, BFH/NV 2010, 1613 = SIS 10 26 32, und BFH-Urteil in BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688 = SIS 11 19 86; FG Münster, Urteil vom 10.2.2005 8 K 3745/03 F, EFG
2005, 1177 = SIS 05 23 90; FG Baden-Württemberg, Urteil vom
26.1.2006 10 K 99/03, EFG 2006, 1817 = SIS 06 19 71, Revision
anhängig unter X R 30/06).
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