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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) betrieb in den Streitjahren 1999 bis 2003 eine Schule
für WingTsun sowie ein Bewachungsunternehmen. Bei WingTsun
handelt es sich nach einer vom Kläger herausgegebenen
Werbebroschüre um eine „Kampf- und
Bewegungskunst“.
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Für die Streitjahre erklärte der
Kläger auch für die WingTsun-Schule steuerpflichtige
Umsätze.
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Mit Schreiben vom 31.5.2005 beantragte der
Kläger unter Vorlage einer Bescheinigung des zuständigen
Ministeriums für Bildung, Kultur und Wissenschaft vom
11.4.2005, wonach die von ihm „erbrachten
Unterrichtsleistungen zur Vorbereitung auf den Beruf des
Kampfkunstlehrers WingTsun ... Leistungen im Sinne des § 4 Nr.
21 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Umsatzsteuergesetzes“
(UStG) darstellen, die Umsatzsteuerfestsetzungen für die
Vergangenheit zu ändern und die Umsätze aus der
WingTsun-Schule nunmehr als umsatzsteuerfrei zu behandeln.
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Nach einer beim Kläger
durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung schloss sich
der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) der
Ansicht des Prüfers an, es sei keine Steuerbefreiung zu
gewähren.
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Mit Bescheid vom 30.10.2007 wurde
dementsprechend die Änderung der Umsatzsteuerbescheide
für die Streitjahre abgelehnt, nachdem das FA zuvor mit
Schreiben vom 21.7.2005 dem Kläger bereits mitgeteilt hatte,
dass eine rückwirkende Änderung „unter Beachtung
der Ausführungen in den §§ 169 bis 171 der
Abgabenordnung“ (AO) nur bis einschließlich des
Veranlagungszeitraums 1999 möglich sei.
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Der Einspruch und die anschließende
Klage hatten keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als
unbegründet ab und führte zur Begründung aus, zwar
ergebe sich aus der vorgelegten Bescheinigung vom 11.4.2005, dass
die vom Kläger in der WingTsun-Schule erbrachten Leistungen
zur Vorbereitung auf den Beruf des Kampfkunstlehrers WingTsun
dienten. Die WingTsun-Schule des Klägers sei jedoch keine
berufsbildende Einrichtung i.S. von § 4 Nr. 21 Buchst. a
Doppelbuchst. bb UStG. Die in der vom Kläger herausgegebenen
Werbebroschüre angegebenen Kurse - wie „FrequenChi zur
Fettverbrennung“ oder „WingTsun als Kampfsport für
Kinder“ - seien eindeutig dem Freizeitbereich zuzuordnen und
dienten nicht der beruflichen Bildung.
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Unerheblich sei insoweit, dass einige
Teilnehmer möglicherweise die Ausbildung zu einem
WingTsun-Lehrer anstrebten, weil die vom Kläger angebotenen
Lehrgänge nicht Teil einer gesetzlich geregelten Schul-,
Berufsaus- oder Berufsfortbildung seien. Ebenfalls nicht
entscheidend sei, dass die Lehrgänge auch von anderen
Berufsgruppen wie Polizisten oder Soldaten belegt würden, weil
die erworbenen Kenntnisse keine unabdingbare Voraussetzung zur
Ausübung der genannten Berufe seien. Dies sei ähnlich wie
bei Fahrschulen oder Jagdschulen, die ebenfalls keine
berufsbildenden Einrichtungen seien, obwohl der Führerschein
von zahlreichen Steuerpflichtigen bei Ausübung ihres Berufs
genutzt werde und auch die Jägerprüfung bei der
Ausübung einiger Berufe erforderlich sei.
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Die WingTsun-Schule des Klägers sei im
Übrigen keinem Wettbewerb mit öffentlich-rechtlichen
Einrichtungen ausgesetzt, selbst wenn im Sportunterricht vereinzelt
auch Kurse in WingTsun angeboten würden.
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Die Umsätze seien ebenso wenig nach
Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG
des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften
der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie
77/388/EWG) - nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) - von der Umsatzsteuer befreit.
Die Voraussetzungen für eine Ausbildung, Fortbildung oder
berufliche Umschulung im unionsrechtlichen Sinne seien nicht
erfüllt.
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Mit der vom erkennenden Senat zugelassenen
Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen
Rechts.
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Er bringt vor, entgegen der Vorentscheidung
handele es sich vorliegend um eine berufsbildende Einrichtung.
Über die generelle Geeignetheit zur Berufsvorbereitung habe
nicht das FA, sondern - wie hier - die zuständige
Landesbehörde in einem gesonderten Bescheinigungsverfahren zu
befinden.
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Durch die vermittelten Unterrichtsinhalte
erlangten die Schüler - von denen einige zum Kampfkunstlehrer
ausgebildet worden seien und diesen Beruf auch tatsächlich
ausübten - spezielle Kenntnisse und Fertigkeiten. Entgegen der
Vorentscheidung müssten die vermittelten Unterrichtsinhalte
nicht Teil einer gesetzlich geregelten Berufsaus- oder
Berufsfortbildung sein. Auch die von der Umsatzsteuer befreiten
Ballett- und Musikschulen unterlägen keiner gesetzlich
geregelten Berufsausbildung. Auf die Anzahl derer, die sich
für eine Ausübung des erlernten Berufs entschieden, komme
es nicht an.
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Das FG habe nicht zutreffend
gewürdigt, dass die Unterrichtsinhalte zu den
Selbstverteidigungsmechanismen im Sicherheitsgewerbe sowie bei der
Polizei und der Bundeswehr im Umgang mit berufsspezifischen
Gefahrenlagen unabdingbar seien und er, der Kläger, zudem
eigene Schulungen für Spezialeinsatzkräfte
anbiete.
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Der Inhalt des vom FG in Bezug genommenen
Werbeflyers spreche hingegen nicht gegen die Ausrichtung und
Geeignetheit der vermittelten Unterrichtsinhalte. Es handele sich
insoweit um die bloße werbemäßige Angabe von
weiteren Aktivitäten oder weiteren Vorteilen. Zudem komme es
nicht auf die Ziele der die Einrichtung besuchenden Personen an,
sondern auf die Art der erbrachten Leistungen und deren generelle
Eignung.
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Der vom FG gezogene Vergleich mit Fahr- und
Jagdschulen sei nicht gerechtfertigt. Diese bereiteten auf eine
Prüfung vor, die - anders als hier - Voraussetzung für
die Erteilung einer bloßen Ausübungserlaubnis
sei.
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Im Übrigen würden WingTsun-Kurse
auch von öffentlichen Schulen angeboten, so dass er, der
Kläger, entgegen dem FG insoweit im Wettbewerb stehe.
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Die Vorentscheidung verletze zudem Art. 13
Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet abzuweisen.
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Es tritt der Revision des Klägers
entgegen und bringt im Wesentlichen vor, die Frage, ob die
Einrichtung generell die Eigenschaft einer allgemeinbildenden oder
berufsbildenden Einrichtung habe, sei nicht von der die
Bescheinigung erstellenden Landesbehörde, sondern von den
Finanzbehörden gesondert zu prüfen und unterliege der
vollen Nachprüfung durch die Finanzgerichte.
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Der vom Kläger vorgelegten
Bescheinigung widerspreche der vom FG in Bezug genommene
Werbeflyer. Er lasse in keiner Weise eine berufsbildende
Einrichtung erkennen oder vermuten.
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Die Lehrgänge des Klägers
bereiteten weder auf einen bestimmten Beruf vor noch seien sie Teil
einer gesetzlich geregelten Berufsaus- oder Berufsfortbildung. Auch
die vom Kläger für Angehörige der Bundeswehr und
Polizei durchgeführten kampfspezifischen Lehrgänge seien
nicht Teil einer gesetzlich geregelten Berufsausbildung.
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Die weitaus überwiegende Zahl der
Schüler besuche die Lehrgänge nicht, um sich zum
WingTsun-Lehrer ausbilden zu lassen, sondern aus Spaß und
Interesse an einer asiatischen Kampfkunst und einer sportlichen
Freizeitveranstaltung.
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Die Kampfkunstschule des Klägers sei
darauf ausgerichtet, eine Kampfkunst als Sportart zu verbreiten und
als Freizeitgestaltung anzubieten.
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Eine Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A
Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG komme schon deshalb
nicht in Betracht, weil es sich bei der vom Kläger betriebenen
WingTsun-Schule nicht um eine Einrichtung handele, die spezifische
Kenntnisse und Fertigkeiten vermittle, die zur Ausübung
bestimmter beruflicher Tätigkeiten notwendig seien.
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Die streitigen Umsätze sind steuerfrei,
soweit die erbrachten Leistungen der WingTsun-Schule als anerkannte
Einrichtung i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie
77/388/EWG nicht lediglich den Charakter bloßer
Freizeitgestaltung haben und vergleichbare Leistungen in Schulen
oder Hochschulen erbracht werden. Die Feststellungen des FG lassen
keine Beurteilung zu, ob und in welchem Umfang dies der Fall
gewesen ist.
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1. Die unmittelbar dem Schul- und
Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer
allgemeinbildender oder berufsbildender Schulen waren in der in den
Streitjahren noch bis zum 31.3.1999 geltenden Fassung des § 4
Nr. 21 Buchst. b UStG von der Umsatzsteuer befreit, wenn die
zuständige Landesbehörde bescheinigte, dass sie auf einen
Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen
Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß
vorbereiten. Auch nach der in den Streitjahren ab dem 1.4.1999
geltenden Fassung des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb
UStG sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden
Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder
berufsbildender Einrichtungen von der Umsatzsteuer befreit, wenn
die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf
einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des
öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung
ordnungsgemäß vorbereiten.
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a) Unionsrechtlich beruht § 4 Nr. 21
Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG - gleiches gilt für die
Vorgängervorschrift § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG - auf Art.
13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG - nunmehr Art.
132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL - (vgl. dazu Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10.6.1999 V R 84/98, BFHE 188, 462,
BStBl II 1999, 578 = SIS 99 18 51, unter II.2.; vom 23.8.2007 V R
4/05, BFHE 217, 327, BFH/NV 2007, 2215 = SIS 07 34 85, unter II.2.b
bb; vom 10.1.2008 V R 52/06, BFHE 221, 295, BFH/NV 2008, 725 = SIS 08 12 03, unter II.1.; vom 24.1.2008 V R 3/05, BFHE 221, 302, BStBl
II 2012, 267 = SIS 08 18 03, unter II.1.).
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b) Die Mitgliedstaaten befreien nach Art. 13
Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG die Umsätze
von der Steuer, die „die Erziehung von Kindern und
Jugendlichen, den Schul- oder Hochschulunterricht, die Ausbildung,
die Fortbildung oder die berufliche Umschulung sowie die damit eng
verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen
durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen
Aufgaben betraut sind oder andere Einrichtungen mit von dem
betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer
Zielsetzung“ betreffen.
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c) Diese Richtlinienbestimmung wurde wie auch
andere in Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG aufgeführte
Steuerbefreiungen vom nationalen Gesetzgeber bisher lediglich
dadurch „umgesetzt“, dass er die schon bei
Inkrafttreten der Richtlinie 77/388/EWG vorhandenen, teilweise
bereits im UStG 1951 enthaltenen Steuerbefreiungstatbestände
im Wesentlichen unverändert weitergeführt hat (vgl. dazu
BFH-Urteile vom 21.3.2007 V R 28/04, BFHE 217, 59, BStBl II 2010,
999 = SIS 07 23 55, unter II.2.c aa; in BFHE 221, 295, BFH/NV 2008,
725 = SIS 08 12 03, unter II.1.; in BFHE 221, 302, BStBl II 2012,
267 = SIS 08 18 03, unter II.2.).
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d) Im Streitfall bedarf es keiner
Entscheidung, ob die Steuerfreiheit der streitigen Leistungen aus
§ 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG - gleiches gilt
für die Vorgängervorschrift § 4 Nr. 21 Buchst. b
UStG - folgt und inwieweit eine richtlinienkonforme Auslegung
dieser Vorschrift möglich ist, weil sich der Kläger
jedenfalls grundsätzlich für die Umsatzsteuerfreiheit der
streitigen Leistungen auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der
Richtlinie 77/388/EWG berufen kann (vgl. dazu BFH-Urteile vom
19.5.2005 V R 32/03, BFHE 210, 175, BStBl II 2005, 900 = SIS 05 31 28; vom 18.8.2005 V R 71/03, BFHE 211, 543, BStBl II 2006, 143 =
SIS 06 01 79; in BFHE 221, 295, BFH/NV 2008, 725 = SIS 08 12 03,
unter II.2.; in BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267 = SIS 08 18 03,
unter II.2.; zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie
77/388/EWG vgl. ferner Senatsurteil vom 2.3.2011 XI R 21/09, BFHE
233, 269, BFH/NV 2011, 1456 = SIS 11 19 84, Rz 19). In Ermangelung
fristgemäß erlassener Umsetzungsmaßnahmen ist die
Berufung eines Einzelnen auf Bestimmungen einer Richtlinie, die -
wie hier - inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau
erscheinen, gegenüber allen nicht richtlinienkonformen
innerstaatlichen Vorschriften möglich (vgl. dazu Senatsurteil
in BFHE 233, 269, BFH/NV 2011, 1456 = SIS 11 19 84, Rz 26, m.w.N.
zur ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Union - EuGH - ).
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2. Im Streitfall kommt - entgegen der
Vorentscheidung - eine Steuerfreiheit der streitigen Leistungen
nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG in
Betracht.
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a) Bei der vom Kläger betriebenen
WingTsun-Schule handelt es sich um eine „andere
Einrichtung mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter
vergleichbarer Zielsetzung“ i.S. des Art. 13 Teil A Abs.
1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG.
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aa) Der Begriff
„Einrichtung“ erfasst auch private Einheiten mit
Gewinnerzielungsabsicht, soweit der Richtliniengesetzgeber - wie
hier in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG -
die Inanspruchnahme der betreffenden Befreiungen nicht
ausdrücklich vom Fehlen eines Gewinnstrebens abhängig
gemacht hat (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 221, 295, BFH/NV 2008,
725 = SIS 08 12 03, unter II.2.b aa; in BFHE 221, 302, BStBl II
2012, 267 = SIS 08 18 03, unter II.2.a aa, jeweils m.w.N. zur
EuGH-Rechtsprechung).
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bb) Nach den Feststellungen des FG besitzt der
Kläger eine Bescheinigung der zuständigen
Landesbehörde, wonach die von ihm erbrachten
Unterrichtsleistungen der Vorbereitung auf den Beruf des
Kampfkunstlehrers WingTsun dienen und Leistungen i.S. des § 4
Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG darstellen.
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(1) Eine derartige Bescheinigung genügt
grundsätzlich für die Anerkennung als Einrichtung mit
vergleichbarer Zielsetzung i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i
der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 221, 295,
BFH/NV 2008, 725 = SIS 08 12 03, unter II.2.b bb; in BFHE 221, 302,
BStBl II 2012, 267 = SIS 08 18 03, unter II.2.a bb).
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(2) Entgegen dem Vorbringen des FA bindet die
Bescheinigung sowohl die Finanzbehörden als auch die
Finanzgerichte dahingehend, dass es sich bei der anerkannten
Einrichtung um eine solche mit vergleichbarer Zielsetzung handelt.
Bei der Entscheidung, die insoweit der zuständigen
Landesbehörde übertragen ist, handelt es sich nicht um
spezifisch steuerrechtliche Fragen, die hinsichtlich ihrer
rechtlichen Beurteilung dem Aufgabenbereich der Finanzbehörden
zuzuordnen wären (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 24.3.1987 X R
38/81, BFHE 150, 173, BStBl II 1987, 645 = SIS 87 18 37; vom
19.1.1989 V R 176/83, BFHE 156, 286, BStBl II 1989, 308 = SIS 89 10 26; vom 3.5.1989 V R 83/84, BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815 = SIS 89 18 29, unter II.2.b; ferner vom 18.12.2003 V R 62/02, BFHE 204,
355, BStBl II 2004, 252 = SIS 04 05 72, unter II.5.).
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40
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(3) Dem steht nicht entgegen, dass die
zuständige Landesbehörde nicht zu entscheiden hat, ob die
Voraussetzungen einer allgemeinbildenden oder berufsbildenden
Einrichtung i.S. des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb
UStG gegeben sind. Dies ist - worauf das FA zutreffend hinweist -
von den Finanzbehörden gesondert zu prüfen und unterliegt
auch der vollen Nachprüfbarkeit durch die Finanzgerichte (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815 = SIS 89 18 29,
unter II.2.b - zu § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG 1980 - ; in BFHE
204, 355, BStBl II 2004, 252 = SIS 04 05 72, unter II.5.; ferner
vom 19.10.2011 XI R 40/09, BFH/NV 2012, 798 = SIS 12 10 75, Rz 25 -
zu § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG -, jeweils m.w.N.).
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41
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b) Für die streitigen Leistungen kommt in
Betracht, dass sie als „Schul- oder
Hochschulunterricht“ i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1
Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG zu beurteilen sind (zur
Ballettschule vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267
= SIS 08 18 03, unter II.2.b). Das FG hat dieses BFH-Urteil, in dem
die Rechtsprechung des EuGH aus dem Jahr 2007 umgesetzt wurde,
nicht berücksichtigt. Es ging stattdessen unter Hinweis auf
die ältere BFH-Rechtsprechung im Urteil in BFHE 204, 355,
BStBl II 2004, 252 = SIS 04 05 72 unzutreffend davon aus, dass
allein maßgeblich sei, ob - was hier nicht der Fall sei - die
Voraussetzungen einer beruflichen Ausbildung, beruflichen
Fortbildung oder beruflichen Umschulung erfüllt seien.
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aa) Der Begriff „Schul- und
Hochschulunterricht“ in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i
der Richtlinie 77/388/EWG beschränkt sich nicht auf
Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer
Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die
Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt, sondern er
schließt andere Tätigkeiten ein, bei denen die
Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die
Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu
entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter
bloßer Freizeitgestaltung haben (vgl. dazu BFH-Urteile in
BFHE 221, 295, BFH/NV 2008, 725 = SIS 08 12 03, unter II.2.a aa; in
BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267 = SIS 08 18 03, unter II.2.b,
jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).
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43
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bb) Die Steuerfreiheit der streitigen
Leistungen hängt demnach - worauf der Kläger zutreffend
hinweist - nicht davon ab, dass die angebotenen Lehrgänge
weder Teil einer gesetzlich geregelten Berufsaus- oder
Berufsfortbildung sind, noch auf einen bestimmten Beruf
vorbereiten. Auf die Ziele der die Einrichtung besuchenden Personen
kommt es für die Steuerbefreiung nicht an. Entscheidend sind
vielmehr die Art der erbrachten Leistungen und ihre generelle
Eignung als Schul- oder Hochschulunterricht. Deshalb ist es auch
ohne Belang, wie hoch der Anteil der Schüler ist, die die
Lehrgänge des Klägers tatsächlich im Hinblick auf
eine Berufsausbildung oder eine Prüfungsvorbereitung besuchten
oder später tatsächlich den Beruf des Kampfkunstlehrers
ergriffen haben (zur Ballettschule vgl. BFH-Urteil in BFHE 221,
302, BStBl II 2012, 267 = SIS 08 18 03, unter II.2.c aa,
m.w.N.).
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3. Das FG ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war daher
aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.
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a) Den tatsächlichen Feststellungen des
FG lässt sich nicht entnehmen, welche der vom Kläger in
seiner Schule angebotenen Unterweisungen den Charakter bloßer
Freizeitgestaltung hatten, so dass eine Steuerbefreiung insoweit
auch nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG
nicht in Betracht kommt. Das FG wird im zweiten Rechtsgang deshalb
prüfen müssen, ob und ggf. welche der erbrachten
Leistungen der bloßen Freizeitgestaltung gedient haben.
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Die Bescheinigung der zuständigen
Landesbehörde vom 11.4.2005 kann - über die Anerkennung
einer Einrichtung i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der
Richtlinie 77/388/EWG hinaus - auch Indiz dafür sein, dass die
Leistungen, soweit sie dem tatsächlichen Anforderungsprofil
der Bescheinigung entsprechen und keine gegenteiligen Anhaltspunkte
vorliegen, nicht den Charakter einer bloßen
Freizeitgestaltung haben, was vom FG zutreffend zu würdigen
sein wird (zur Ballettschule vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 302,
BStBl II 2012, 267 = SIS 08 18 03, unter II.2.c bb). Das FG hat
daher Feststellungen dazu zu treffen, ob solche gegenteiligen zur
Annahme reiner Freizeitgestaltungen führenden Anhaltspunkte -
die sich z.B. aus dem Teilnehmerkreis oder aus der thematischen
Zielsetzung eines Lehrgangs ergeben können (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267 = SIS 08 18 03, unter II.2.c bb)
- vorliegen.
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47
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aa) Zu Recht ging die Vorentscheidung
allerdings davon aus, dass die in der vom Kläger
herausgegebenen und vom FG in Bezug genommenen Werbebroschüre
angegebenen Lehrgänge „FrequenChi zur
Fettverbrennung“ oder „WingTsun als Kampfsport
für Kinder“ von ihrer thematischen Zielsetzung her
auf reine Freizeitgestaltungen schließen lassen, die von der
Steuerbefreiung ausgeschlossen sind. Darüber hinaus lassen
z.B. auch Lehrgänge für Senioren oder allgemein am
Kampfsport interessierte Menschen den Schluss auf
Freizeitveranstaltungen zu (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 221, 302,
BStBl II 2012, 267 = SIS 08 18 03, unter II.2.c bb).
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bb) Hingegen wird das FG im zweiten Rechtsgang
- worauf der Kläger zu Recht hinweist - berücksichtigen
müssen, dass Lehrgänge, die es einem Teilnehmer - wie
z.B. Polizisten oder Soldaten - ermöglichen, die vermittelten
Kenntnisse und Fähigkeiten durch Vertiefung und
Fortentwicklung beruflich zu nutzen, auch dann unter die
Steuerbefreiung fallen, wenn von dieser Möglichkeit nur wenige
Teilnehmer Gebrauch machen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 221, 302,
BStBl II 2012, 267 = SIS 08 18 03, unter II.2.c bb, unter Hinweis
auf Kapitel V Abschn. 1 Art. 14 der Verordnung (EG) Nr. 1777/2005
des Rates vom 17.10.2005 zur Festlegung von
Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 77/388/EWG über
das gemeinsame Mehrwertsteuersystem - nunmehr Kapitel VIII Abschn.
1 Art. 44 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des
Rates vom 15.3.2011 zur Festlegung von
Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über
das gemeinsame Mehrwertsteuersystem - ).
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49
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b) Die Annahme eines Schul- oder
Hochschulunterrichts setzt ferner voraus, dass - was der
Kläger zwar behauptet, wozu jedoch Feststellungen des FG
bisher fehlen - vergleichbare Leistungen in Schulen oder
Hochschulen, gleich ob öffentlich-rechtlich oder
privatrechtlich organisiert, erbracht werden (vgl. dazu BFH-Urteil
in BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267 = SIS 08 18 03, Leitsatz 3).
Auch diese Feststellungen sind nachzuholen.
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c) Schließlich wird das FG zu
prüfen haben, ob der Kläger seine der Bescheinigung des
zuständigen Ministeriums vom 11.4.2005 - die keine zeitliche
Beschränkung enthält - zugrunde gelegte Tätigkeit
bereits in den Streitjahren 1999 bis 2003 in derselben Weise
ausgeübt hat. Der Senat weist im Übrigen darauf hin, dass
es sich bei der Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a
Doppelbuchst. bb UStG um einen Grundlagenbescheid i.S. des §
175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO handelt, der Rückwirkung zukommen
kann (vgl. dazu BFH-Urteil vom 20.8.2009 V R 25/08, BFHE 226, 479,
BStBl II 2010, 15 = SIS 09 33 07, Leitsätze 1 und 2).
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