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I. Streitig ist, ob der Kläger und
Revisionskläger (Kläger) im Streitjahr (2002) einen
Veräußerungsverlust i.S. des § 17 Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(EStG) aus dem Verkauf von Aktien der G-AG erzielt hat.
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Die G-AG wurde im September 1999 mit einem
Grundkapital von 50.000 EUR, eingeteilt in 50.000 auf den Inhaber
lautenden Stückaktien, gegründet und in das
Handelsregister beim Amtsgericht M eingetragen. Gegenstand des
Unternehmens der G-AG war die Entwicklung und Vermarktung von
Internetdiensten jeder Art.
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Im Dezember 1999 stellte die G-AG
verbriefte Aktienurkunden auf der Grundlage eines von der Deutschen
Bundesbank herausgegebenen Mustervordrucks her. Die Urkunden wurden
durchnumeriert, mit einem betragsmäßigen Wert, der als
„Nennbetrag“ bezeichnet wurde, versehen, von den
zuständigen Organen der G-AG eigenhändig unterzeichnet
und an die bis zu diesem Zeitpunkt beteiligten Aktionäre
ausgegeben. Der Gesamtnennbetrag der ausgegebenen Aktienpapiere
entsprach der Höhe des Grundkapitals der AG.
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Am Rande einer am 17.1.2001 in London
vorgestellten Präsentation der von der Gesellschaft verfolgten
Geschäftsidee vereinbarte der Kläger mit dem
Aufsichtsratsvorsitzenden der G-AG, sich im Umfang von 1,5 % des
Grundkapitals (entsprechend 750 Aktien) als Aktionär an der
Gesellschaft zu beteiligen. Der Aufsichtsratsvorsitzende der G-AG
verpflichtete sich seinerseits, dem Kläger die
gewünschten Aktien zum Kaufpreis von 1.200.000 DM zu
verschaffen. Der Kläger erhielt am 23.2.2001 eine
Aktienurkunde der Gesellschaft im „Nennbetrag“ von 250
EUR sowie am 4.3.2001 vier Aktienurkunden im
„Nennbetrag“ von (jeweils) 125 EUR ausgehändigt.
Der Kläger erbrachte die hierfür geschuldete
Gegenleistung durch Übergabe zweier am 21. Februar und
4.3.2001 datierter Schecks in Höhe von jeweils 600.000
DM.
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In der Folgezeit nahm die G-AG den
Kläger in die „Aktionärsliste“ mit einer
Beteiligung in Höhe von 1,5 % (entsprechend 750
„Anteile“) auf, lud ihn zur außerordentlichen
Hauptversammlung am 27.10.2001 ein und übersandte ihm am
29.10.2001 das Versammlungsprotokoll, eine Ablichtung des
Vorstandsberichts sowie einen Entwurf der Bilanz für das
Geschäftsjahr 2000.
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Nachdem die Entwicklung der G-AG nicht den
gewünschten Verlauf genommen hatte, veräußerte der
Kläger seine Aktien mit Vertrag vom 18.2.2002 zum Kaufpreis
von 750 EUR an seine Schwester. Der Kaufpreis wurde, wie
vertraglich vereinbart, termingerecht auf ein Konto des
Klägers bei der Sparkasse G in bar eingezahlt.
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Ein unter dem 21.11.2001 vom Vorstand der
G-AG gestellter Insolvenzantrag wurde im Mai 2002 mangels Masse
abgewiesen.
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Der Kläger machte in seiner
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr einen
Veräußerungsverlust i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1
EStG aus dem Verkauf von Aktien der G-AG in Höhe von (zuletzt)
612.800 EUR geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte den
Veräußerungsverlust in den Bescheiden für das
Streitjahr über Einkommensteuer und über die gesonderte
Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Einkommensteuer
zum 31.12.2002 nicht.
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Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in EFG 2010, 954
veröffentlichten Urteil die Auffassung, der Kläger sei
weder durch Übereignung von Aktienurkunden noch durch
Abtretung von Anteilsrechten Gesellschafter der G-AG geworden. Am
Rande der Veranstaltung in London seien unstreitig keine
Aktienurkunden übergeben worden. Auch durch die spätere
Übergabe der „Nennbetragsaktien“ über 250 EUR
und 125 EUR sei der Kläger nicht Gesellschafter der G-AG
geworden; denn durch die sachenrechtliche Übereignung dieser
Papiere seien keine Gesellschaftsrechte übertragen worden, da
es laut der Satzung der G-AG keine Nennbetragsaktien gegeben habe.
Vielmehr sei das Grundkapital der G-AG in Höhe von 50.000 EUR
gemäß § 4 Nr. 1 und 2 der Satzung in 50.000
Stückaktien eingeteilt gewesen. Es läge insoweit keine
wirksame Verbriefung der Stückaktien vor. Die Übereignung
der Aktienpapiere könne auch nicht gleichzeitig als Abtretung
von Gesellschaftsrechten nach § 398 ff. des Bürgerlichen
Gesetzbuches (BGB) ausgelegt werden, da der Kläger
ausdrücklich den Erhalt von Aktien quittiert habe. Der
Kläger habe auch keinen Veräußerungsverlust i.S.
des § 17 EStG durch Veräußerung einer
schuldrechtlichen Option auf den Erwerb einer Beteiligung an der
G-AG erzielt. Schließlich habe der Kläger nicht
nachgewiesen, dass der Kaufvertrag mit seiner Schwester
tatsächlich vollzogen worden sei.
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Mit der Revision verfolgt der Kläger
sein Begehren nach Berücksichtigung des Verlusts aus der
Veräußerung der Aktien an der G-AG weiter. Er vertritt
die Auffassung, die ihm übergebenen
„Nennbetragsaktien“ seien nach dem
bürgerlich-rechtlichen Grundsatz der „falsa demonstratio
non nocet“ als Stückaktien auszulegen und hätten
daher die an der G-AG erworbenen Mitgliedsrechte wirksam verbrieft.
Jedenfalls aber sei die Übereignung der
„Nennbetragsaktien“ als formfrei mögliche
Abtretung der Mitgliedsrechte auszulegen. Dadurch sei er
wirtschaftlicher Eigentümer einer relevanten Beteiligung i.S.
des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG geworden, die er - steuerrechtlich
wirksam - entgeltlich an seine Schwester veräußert
habe.
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Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für
2002 sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des
verbleibenden Verlustabzuges zur Einkommensteuer zum 31.12.2002,
jeweils vom 16.8.2004, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
28.9.2005 mit der Maßgabe zu ändern, dass der aus der
Veräußerung der Aktien an der G-AG resultierende Verlust
i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in Höhe von 612.800 EUR
Berücksichtigung findet.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Das FG ist zu Unrecht zu der Auffassung gelangt, der
Kläger sei nicht Gesellschafter der G-AG geworden und habe
mithin durch die Weiterveräußerung an seine Schwester
keinen Veräußerungsverlust nach § 17 EStG erzielen
können.
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1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb
gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von
Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der
Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am
Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1
Prozent beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG).
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a) Eine Veräußerung i.S. von §
17 EStG wird mit der entgeltlichen Übertragung des
(zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen) Eigentums durch den
Veräußerer auf den Erwerber verwirklicht. Notwendige und
hinreichende Voraussetzung für die Zurechnung einer
Beteiligung i.S. des § 17 EStG ist das (zumindest)
wirtschaftliche Eigentum. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der
Abgabenordnung (AO) ist die Rechtsstellung des wirtschaftlichen
Eigentümers dadurch gekennzeichnet, dass er den
zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die
gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das
Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (vgl. Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26.1.2011 IX R 7/09, BFHE 232,
463, BStBl II 2011, 540 = SIS 11 11 59, m.w.N.).
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b) Das wirtschaftliche Eigentum an einem
Kapitalgesellschaftsanteil geht nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO auf
den Erwerber über, wenn dieser (1) aufgrund eines
(bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine
rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete
Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr
entzogen werden kann, und (2) die mit dem Anteil verbundenen
wesentlichen (Verwaltungs- und Vermögens-)Rechte (insbesondere
Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht) sowie (3) Risiko und Chance von
Wertveränderungen auf ihn übergegangen sind.
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Der Übergang des wirtschaftlichen
Eigentums ist nach dem Gesamtbild der tatsächlichen
Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu bestimmen. Eine von
der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines
Wirtschaftsguts kann deshalb auch anzunehmen sein, wenn die
vorstehend genannten Voraussetzungen nicht in vollem Umfang
erfüllt sind. Demgemäß ist auch bei der Bestimmung
des wirtschaftlichen Eigentums nicht das formal Erklärte oder
formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte
und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (vgl. BFH-Urteil
vom 20.7.2010 IX R 38/09, BFH/NV 2011, 41 = SIS 10 39 67,
m.w.N.).
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2. Nach diesen Grundsätzen der
ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung ist der
Kläger 2001 Gesellschafter der G-AG geworden.
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a) Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob
die Aktienurkunden der G-AG im „Nennbetrag“ von
250 EUR und 125 EUR nach dem Grundsatz „falsa demonstratio
non nocet“ als satzungskonforme
(„Sammel“-)Stückaktien auszulegen sind.
Denn der Kläger hat nach den von den Beteiligten im
finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegten Unterlagen sowie den
insoweit unbestrittenen, den Senat bindenden tatsächlichen
Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) seine
Gesellschafterstellung jedenfalls durch die Übereignung der
„Nennbetragsaktien“ am 23. Februar bzw. am
4.3.2001 begründet.
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b) Nachdem - wovon im Übrigen wohl auch
das FG ausgeht - bereits am 17.1.2001 am Rande der in London
abgehaltenen Präsentationsveranstaltung eine schuldrechtliche
Einigung zwischen dem Kläger und dem Aufsichtsratsvorsitzenden
der G-AG hinsichtlich der Übertragung einer 1,5 %igen
Beteiligung an der Gesellschaft erzielt wurde, hat der Kläger
durch die Übereignung der fälschlicherweise einen
Nennbetrag ausweisenden Aktien am 23. Februar bzw. am 4.3.2001 auch
dinglich ein Mitgliedschaftsrecht an der G-AG erworben, welches ihm
gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden konnte. Denn diese
Übereignung ist als formfrei mögliche und auch im
Übrigen zivilrechtlich wirksame Abtretung der
maßgeblichen Mitgliedschaftsrechte an der G-AG auszulegen.
Dabei geht der Senat - in tatsächlicher Hinsicht entsprechend
den finanzgerichtlichen Feststellungen - davon aus, dass die
Beteiligten übereinstimmend eine Gesellschafterstellung des
Klägers begründen wollten und - in rechtlicher Hinsicht -
Aktien als Mitgliedschaftsrechte unabhängig von ihrer
zutreffenden Bezeichnung in einer verkörperten Urkunde
entstehen. Denn die Verbriefung des Mitgliedschaftsrechts in
Gestalt von Aktienurkunden hat lediglich deklaratorische Bedeutung;
eine mögliche Unrichtigkeit der Aktie hindert den Erwerb des
Mitgliedschaftsrechts nicht (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofes
vom 5.4.1993 II ZR 195/91, BGHZ 122, 180, m.w.N.). Soweit das FG
den Übereignungsvorgang lediglich mit Blick auf die
Formulierung in der vom Kläger erstellten Quittung abweichend
gewürdigt hat, lässt eine solche Auslegung die
Begleitumstände, unter denen die Übertragung der
„Nennbetragsaktien“ am 23. Februar bzw. am
4.3.2001 stattgefunden hat, außer Betracht und verletzt
§ 133 BGB.
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Im Rahmen der Abtretung sind die mit den
Anteilen verbundenen wesentlichen Verwaltungs- und
Vermögensrechte (insbesondere das Gewinnbezugs- und
Stimmrecht) sowie das Risiko und die Chance von
Wertveränderungen auf den Kläger übergegangen. Nach
den tatsächlichen Feststellungen des FG war der Kläger
als Aktionär in die „Aktionärsliste“
aufgenommen worden und hatte Gelegenheit, sein Stimmrecht im Rahmen
der außerordentlichen Hauptversammlung am 27.10.2001
auszuüben.
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3. Der Kläger hat seine 2001 erworbene
Beteiligung an der G-AG unter dem 18.2.2002 entgeltlich auf seine
Schwester übertragen und damit den
Veräußerungstatbestand des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
verwirklicht.
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a) Verträge unter nahen Angehörigen
sind steuerlich nur anzuerkennen, wenn sie zivilrechtlich wirksam
abgeschlossen sowie vereinbarungsgemäß durchgeführt
worden sind und nach Inhalt und Durchführung einem
Fremdvergleich standhalten. Nach diesen Grundsätzen, die auch
für die Beurteilung einer Anteilsveräußerung i.S.
des § 17 EStG unter nahen Angehörigen gelten (BFH-Urteil
vom 6.10.2009 IX R 4/09, BFH/NV 2010, 623 = SIS 10 08 55), ist der
Vertrag vom 18.2.2002 zwischen dem Kläger und seiner Schwester
nicht zu beanstanden.
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b) Der Gegenstand der Veräußerung
ist im Streitfall durch die Bezugnahme auf die laufenden Nummern
und die Nennbeträge der Aktien hinreichend bestimmt; denn auch
insoweit entspricht nur eine Auslegung der beiderseitigen
Erklärungen dahin, dass die im Eigentum des Klägers
stehenden Mitgliedschaftsrechte an der G-AG Gegenstand des
Vertrages sein sollten, der recht verstandenen Interessenlage der
Erklärenden.
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c) Es bestehen auch keine Bedenken gegen die
tatsächliche Durchführung der vertraglichen
Vereinbarungen. Denn der Kaufpreis in Höhe von 750 EUR wurde
entsprechend der maßgeblichen - und auch ausdrücklich so
formulierten - Vertragsbestimmung auf das vorgesehene Konto des
Klägers - in bar - eingezahlt. Die Käuferin war entgegen
der Auffassung des FG nicht verpflichtet, den Kaufpreis zu
überweisen.
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