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Anteilsveräußerung wegen bevorstehender Gesetzesänderung, Vertrauensschutz

Anteilsveräußerung wegen bevorstehender Gesetzesänderung, Vertrauensschutz: Veräußert ein Steuerpflichtiger Gesellschaftsanteile gezielt im Hinblick auf eine bevorstehende gesetzliche Herabsetzung der Wesentlichkeitsgrenze des § 17 Abs. 1 EStG und tritt die Gesetzesänderung wie erwartet ein, so kann er sich - beim Scheitern einer rechtzeitigen Anteilsübertragung - nicht auf Vertrauensschutz berufen. - Urt.; BFH 9.10.2008, IX R 73/06; SIS 08 44 63

Kapitel:
Unternehmensbereich > Betriebsaufgabe, Veräußerung, Anteilsübertragung
Fundstellen
  1. BFH 09.10.2008, IX R 73/06
    BStBl 2009 II S. 140
    LEXinform 0588701

    Anmerkungen:
    zur Veröffentlichung in BStBl II bestimmt nach BMF-Online vom 3.2.2009
    erl in StuB 24/2008 S. 965
    B.H. in BFH/PR 3/2009 S. 84
    St.M. in DStR 14/2009 S. 674
    Red. in HFR 3/2008 S. 260
    W.B. in FR 10/2009 S. 483
Normen
[AO 1977] § 39 Abs. 2 Nr. 1
[EStG] § 17, § 52 Abs. 1 Satz 1
Vorinstanz / Folgeinstanz:
  • nach: 2 BvR 68/09 (BVerfG), Anteilsübertragung, Kapitalgesellschaft, Rechtsnorm, Stichtag, Treu und Glauben, Vertrauensschutz, Veräußerungsgewinn, Wesentliche Beteiligung, Wesentlichkeitsgrenze, Wirtschaftliches Eigentum, Zurechnung, Änderung
  • vor: FG Rheinland-Pfalz, 07.12.2005, SIS 06 13 78, Veräußerungsgewinn, Wirtschaftliches Eigentum, Rückwirkungsverbot, Vertrauensschutz, Übergangsregelung
  • vor: FG Rheinland-Pfalz, 07.12.2005, SIS 06 13 78, Veräußerungsgewinn, Wirtschaftliches Eigentum, Rückwirkungsverbot, Vertrauensschutz, Übergangsregelung
Zitiert in... / geändert durch...
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  • FG Düsseldorf 16.6.2009, SIS 10 14 00, Hinzurechnung der Gewinnausschüttung einer polnischen Kapitalgesellschaft gemäß § 8 Nr. 5 GewStG: 1. Das ...
  • FG Berlin-Brandenburg 27.5.2009, SIS 09 23 98, Veräußerungsgewinn bei Einbringung von GmbH-Anteilen in eine AG gegen Erhalt eigener Aktien, Maßgeblichke...
Fachaufsätze
  • LIT 01 75 43 St. Mayer, DStR 14/2009 S. 674: Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an Kapitalgesellschaftsanteilen - Kritische Anmerkungen zum BFH-U...
Anmerkung Vors. RiinBFH Prof. Dr. Jachmann-Michel

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehegatten. Ihr Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 1999 (Streitjahr) wurde zurückgewiesen. Nach Klageerhebung wurde der Einkommensteuerbescheid nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geändert, nachdem dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) bekannt geworden war, dass der Kläger mit notariellen Verträgen vom 18. und 21.12.1998 im Privatvermögen gehaltene Anteile an der X-GmbH, an der er wesentlich beteiligt war, veräußert hatte und das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen laut vertraglicher Regelung mit Wirkung vom 1.1.1999 auf die Käufer übergegangen war. Das FA setzte einen entsprechenden Veräußerungsgewinn gemäß § 17 Abs. 1, 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an.

 

Der Kläger war zunächst zu unter 25 % an der GmbH beteiligt; nach der Anteilsveräußerung vom 18.12.1998 war er zu über 10 % sowie nach der weiteren Anteilsveräußerung vom 21.12.1998 an die Klägerin nur noch zu unter 10 % beteiligt. Im Vertrag vom 21.12.1998 ist - wie auch im Vertrag vom 18.12.1998 - geregelt, dass der Geschäftsanteil mit sofortiger unmittelbarer dinglicher Wirkung übertragen und abgetreten wird (III. Ziff. 2), ferner, dass alle mit dem übertragenen Geschäftsanteil verbundenen Rechte und Pflichten, insbesondere das Gewinnbezugsrecht, mit Wirkung vom 1.1.1999 auf die Erwerberin übergehen, das Gewinnbezugsrecht für das Geschäftsjahr 1998 also beim Veräußerer verbleibt (IV. Ziff. 1). Der jeweilige Kaufpreis für die übertragenen Anteile wurde im Jahr 1998 bezahlt.

 

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied mit seinem in EFG 2006, 493 = SIS 06 13 78 veröffentlichten Urteil, dass die Erwerber vor dem 1.1.1999 kein wirtschaftliches Eigentum an den übertragenen Anteilen erlangt hätten. Gegen die Anwendung der Wesentlichkeitsgrenze des § 17 Abs. 1 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402) - StEntlG 1999/2000/2002 - bestünden auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

 

Mit ihrer Revision machen die Kläger Verfahrensfehler geltend und rügen die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs. 1 EStG, § 39 AO) sowie die Verfassungswidrigkeit der Anwendung von § 17 Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002. Insbesondere sei die Veräußerung bereits im Dezember 1998 dinglich vollzogen gewesen. In den notariellen Übertragungsverträgen sei lediglich geregelt, dass der Kläger (Veräußerer) die später für das Kalenderjahr 1998 ausgeschütteten Gewinne dem Erwerber auszuzahlen habe. Dies beeinflusse den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht. Im Übrigen sei bei Übertragung von Geschäftsanteilen zum Jahreswechsel unter Würdigung aller Umstände zu entscheiden, in welchem Besteuerungszeitraum der Veräußerungsvorgang stattgefunden habe. Demgegenüber habe das FG allein auf die Formulierung „mit Wirkung vom 1.1.1999“ abgestellt und den wirtschaftlichen Gehalt der getroffenen Vereinbarung und den Parteiwillen unberücksichtigt gelassen.

 

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG aufzuheben, soweit es die Einkommensteuerveranlagung 1999 betrifft, und den Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 13.12.2004 dahingehend zu ändern, dass kein Veräußerungsgewinn bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb angesetzt wird.

 

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Recht hat das FG die Übertragung der streitbefangenen GmbH-Anteile im Jahr 1998 verneint und im Streitjahr 1999 einen Veräußerungsgewinn des Klägers gemäß § 17 Abs. 1 EStG angesetzt.

 

1. Die gerügten Verfahrensmängel erachtet der Senat nicht für durchgreifend (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).

 

2. Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung im Privatvermögen hielt. Wesentlich ist eine Beteiligung für Veräußerungsvorgänge ab dem Veranlagungszeitraum 1999 ab einer Quote von 10 % (§ 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/ 2000/2002, vgl. Blümich/Ebling, § 17 EStG Rz 82), für Veräußerungsvorgänge davor ab einer Quote von mehr als 25 %. Bei welcher Anteilshöhe eine wesentliche Beteiligung i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG anzunehmen ist, bestimmt sich nach der im Zeitpunkt der Veräußerung geltenden Gesetzeslage (Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17.11.2004 VIII B 129/04, BFH/NV 2005, 540 = SIS 05 15 86; s. auch BFH-Urteil vom 1.3.2005 VIII R 92/03, BFHE 209, 285, BStBl II 2005, 398 = SIS 05 18 68). Eine Veräußerung i.S. von § 17 EStG wird mit der Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO auf den Erwerber verwirklicht (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 209, 285, BStBl II 2005, 398 = SIS 05 18 68; Blümich/Ebling, a.a.O., Rz 166).

 

Das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil geht auf einen Erwerber über (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO), wenn der Käufer des Anteils

 

(1) aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und

 

(2) die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht; BFH-Urteil vom 18.12.2001 VIII R 5/00, BFH/NV 2002, 640 = SIS 02 62 22) sowie

 

(3) das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (vgl. BFH-Urteile vom 10.3.1988 IV R 226/85, BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832 = SIS 88 16 33; vom 11.7.2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296 = SIS 06 45 71).

 

Nach ständiger Rechtsprechung ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu bestimmen. Eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts kann deshalb auch anzunehmen sein, wenn die vorstehend genannten Voraussetzungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind. Demgemäß ist auch bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (BFH-Urteile vom 15.2.2001 III R 130/95, BFH/NV 2001, 1041, 1044 = SIS 01 67 18; in BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296 = SIS 06 45 71).

 

3. Nach diesen Grundsätzen ging jedenfalls das wirtschaftliche Eigentum (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) an den streitbefangenen GmbH-Anteilen des Klägers erst im Jahr 1999 auf den jeweiligen Erwerber über.

 

Der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist davon abhängig, welche Rechtspositionen bzw. faktischen Einflussnahmemöglichkeiten noch im Jahr 1998 übergegangen sind. Um dies festzustellen, sind die Vertragsklauseln (III. Ziff. 2 und IV. Ziff. 1) der notariellen Verträge auszulegen. Das FG hat diese Regelungen so gewürdigt, dass das wirtschaftliche Eigentum erst im Jahr 1999 übergegangen ist, da „alle mit dem übertragenen Geschäftsanteil verbundenen Rechte und Pflichten, insbesondere das Gewinnbezugsrecht ... mit Wirkung zum 1.1.1999“ übergehen sollten. Die finanzgerichtliche Auslegung, wonach alle mit dem Anteil (Stammrecht) verbundenen Rechte und Pflichten, auch das Gewinnbezugsrecht „also“ (IV. Ziff. 1) im Jahr 1998 noch beim Kläger verbleiben sollten, ist jedenfalls möglich und bindet insoweit den erkennenden Senat (vgl. BFH-Urteil vom 5.11.2003 X R 55/99, BFHE 205, 30, BStBl II 2004, 706 = SIS 04 22 05).

 

Die Auslegung des FG verstößt nicht gegen gesetzliche Auslegungsregeln (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 22.11.1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900 = SIS 95 04 20, unter II. 2. a). Insbesondere verkennt das FG nicht das Verbot der Abspaltung mitgliedschaftlicher Rechte von dem Eigentum an einem GmbH-Anteil, wonach insbesondere das mitgliedschaftliche Gewinnbezugsrecht nicht vom zivilrechtlichen Eigentum am Anteil getrennt werden kann (allgemeine Meinung; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl., § 14 Rz 19). Nach der finanzgerichtlichen Würdigung sollte der Anteilserwerber im Jahr 1998 noch keinerlei Einflussnahmemöglichkeit auf das Handeln der GmbH haben. Auf die Differenzierung zwischen dem Anspruch auf Gewinnausschüttung und dem mitgliedschaftlichen Gewinnbezugsrecht (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 30.6.2004 VIII ZR 349/03, BB 2004, 1759, DStR 2004, 1713; vgl. auch Weber, GmbH-Rundschau, 1995, 494; Loritz, DStR 1998, 84) kommt es insoweit nicht an.

 

4. Die Anteilsveräußerungen unterfallen auch der Wesentlichkeitsgrenze von 10 % gemäß § 17 Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002, indem diese auf den Veranlagungszeitraum 1998 zurückwirkt (§ 52 Abs. 1 Satz 1 EStG). Zu Unrecht berufen sich die Kläger insoweit auf Vertrauensschutz. Denn der Kläger hat seine Anteile gerade im Hinblick auf die sich abzeichnende (vgl. Gesetzentwurf vom 9.11.1998, BTDrucks 14/23) und in der Fachliteratur vielfach besprochene Herabsenkung der Wesentlichkeitsgrenze i.S. von § 17 Abs. 1 EStG veräußert und bei dieser Disposition nicht auf den Fortbestand der ursprünglichen Wesentlichkeitsgrenze vertraut. Vielmehr ist genau die Rechtslage eingetreten, die der Kläger seiner Disposition zugrunde gelegt hat. Dass seine bewusst auf die Gesetzesänderung abgestimmte Gestaltung aus rechtstechnischen Gründen gescheitert ist, ändert daran nichts.

 

Die Frage, inwieweit die Anwendung der durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 abgesenkten Wesentlichkeitsgrenze für Veräußerungsvorgänge zwischen dem 1.1.1999 und dem Tag des Gesetzesbeschlusses am 4.3.1999 veranlagungszeitraumbezogen zu beurteilen ist (dazu BFH-Beschluss vom 2.8.2006 XI R 34/02, BFHE 214, 386, BStBl II 2006, 887 = SIS 06 40 87), kann im Streitfall dahinstehen.

Anmerkung Vors. RiinBFH Prof. Dr. Jachmann-Michel

1. Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung im Privatvermögen hielt. Wesentlich ist eine Beteiligung für Veräußerungsvorgänge ab dem Veranlagungszeitraum 1999 ab einer Quote von 10 % (§ 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/ 2000/2002, vgl. Blümich/Ebling, § 17 EStG Rz 82), für Veräußerungsvorgänge davor ab einer Quote von mehr als 25 %.

 

Bei welcher Anteilshöhe eine wesentliche Beteiligung i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG anzunehmen ist, bestimmt sich nach der im Zeitpunkt der Veräußerung geltenden Gesetzeslage (Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 17. November 2004 VIII B 129/04, BFH/NV 2005 S. 540 = SIS 05 15 86; s. auch BFH-Urteil vom 1. März 2005 VIII R 92/03, BFHE 209 S. 285, BStBl 2005 II S. 398 = SIS 05 18 68).

 

Eine Veräußerung i.S. von § 17 EStG wird mit der Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO auf den Erwerber verwirklicht (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 209 S. 285, BStBl 2005 II S. 398 = SIS 05 18 68; Blümich/Ebling, a.a.O., Rz 166).

 

Das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil geht auf einen Erwerber über (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO), wenn der Käufer des Anteils

 

(1) aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und

 

(2) die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht; BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001 VIII R 5/00, BFH/NV 2002 S. 640 = SIS 02 62 22) sowie

 

(3) das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (vgl. BFH-Urteile vom 10. März 1988 IV R 226/85, BFHE 153 S. 318, BStBl 1988 II S. 832 = SIS 88 16 33, vom 11. Juli 2006 VIII R 32/04, BFHE 214 S. 326, BStBl 2007 II S. 296 = SIS 06 45 71).

 

Nach ständiger Rechtsprechung ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu bestimmen. Eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts kann deshalb auch anzunehmen sein, wenn die vorstehend genannten Voraussetzungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind. Demgemäß ist auch bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (BFH-Urteile vom 15. Februar 2001 III R 130/95, BFH/NV 2001 S. 1041, 1044; in BFHE 21 S. 326, BStBl 2007 II S. 296 = SIS 01 67 18).

 

Die Beurteilung des Zeitpunkts einer Veräußerung i.S.v. § 17 EStG als Übertragung (jedenfalls) des wirtschaftlichen Eigentums am Anteil obliegt weitgehend dem FG als Tatsacheninstanz.

 

2. Vertrauensschutz meint allgemein den verfassungsrechtlich begründeten, insbesondere aus den Grundrechten und dem Rechtsstaatsprinzip folgenden Anspruch des Steuerpflichtigen darauf, dass der Steuerstaat eine Rechtslage, auf die der Steuerpflichtige seine wirtschaftliche Disposition gegründet hat, nicht nachträglich rückwirkend so ändert, dass die Disposition anders besteuert wird, als es für den Steuerpflichtigen im Zeitpunkt ihrer Vornahme absehbar war (Schutz vor einer rückwirkenden (insbesondere belastenden) gesetzlichen Regelung im Rahmen eines dispositionsbezogenen Vertrauensschutzbegriffs, dazu im einzelnen insbesondere BFH-Beschluss vom 16.12.2003 IX R 46/02 BFHE 204 S. 228, BSBl 2004 II S. 284 = SIS 04 05 46).

 

Streitig ist dabei insbesondere die Frage, inwieweit die Anwendung der durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 abgesenkten Wesentlichkeitsgrenze für Veräußerungsvorgänge zwischen dem 1. Januar 1999 und dem Tag des Gesetzesbeschlusses am 4. März 1999 veranlagungszeitraumbezogen zu beurteilen ist (dazu BFH-Beschluss vom 2. August 2006 XI R 34/02, BFHE 214 S. 386, BStBl 2006 S. 887 = SIS 06 40 87). Hierauf kam es im Streitfall aber nicht an.

 

Der BFH versteht ganz im Sinne eines dispositionsbezogenen Vertrauensschutzbegriffs Vertrauensschutz nicht als Recht auf Maßgeblichkeit einer Rechtslage, welche der Steuerpflichtige selbst seiner Disposition nicht zugrunde gelegt hat.