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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist Zahntechnikermeister. In den Streitjahren 2003
bis 2005 lieferte er sog. Beatmungsmasken, die er auf
ärztliche Verordnung individuell für einzelne Patienten
in seinem Dentallabor herstellte. Abnehmer waren Schwerstkranke,
die bei der Benutzung von Beatmungsgeräten die vom Hersteller
mitgelieferten Standardmasken nicht verwenden konnten. Für die
Herstellung nahm der Kläger unter ärztlicher Aufsicht
Gipsabdrücke und verwendete Silikonmasse aus der
Zahntechnik.
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Der Kläger versteuerte die Lieferungen
nach dem ermäßigten Steuersatz. Demgegenüber ging
der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) im
Anschluss an eine Außenprüfung davon aus, dass der
Regelsteuersatz anzuwenden sei.
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Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen
Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in EFG 2012, 1404 = SIS 12 18 45 veröffentlichten Urteil statt. Bei den Lieferungen
handele es sich um eine Leistung aus der Tätigkeit als
Zahntechniker, so dass § 12 Abs. 2 Nr. 6 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der in den Streitjahren (2003 bis
2005) geltenden Fassung anzuwenden sei. Berufstypisch für die
Tätigkeit als Zahntechniker sei nicht nur die Herstellung von
Zahnprothesen, sondern auch die Fertigung von Epithesen.
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Hiergegen wendet sich das FA mit der
Revision, für die es die Verletzung materiellen Rechts
anführt. Die Tätigkeiten des Klägers seien nicht als
berufstypische Leistungen der Zahntechniker nach der Verordnung
über das Berufsbild und über die
Prüfungsanforderungen im praktischen und im fachtheoretischen
Teil der Meisterprüfung für das Zahntechniker-Handwerk
vom 27.2.1980 (BGBl I 1980, 261) bzw. ab 1.7.2007 der Verordnung
über das Meisterprüfungsberufsbild und über die
Prüfungsanforderungen in den Teilen I und II der
Meisterprüfung im Zahntechniker-Handwerk
Zahntechnikermeisterverordnung (ZahntechMstrV) vom 8.5.2007 (BGBl I
2007, 687) anzusehen.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen und regt an, die Sache dem Gerichtshof der
Europäischen Union (EuGH) vorzulegen.
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Das FG habe zutreffend entschieden, da die
Aufzählung in § 2 ZahntechMstrV nicht abschließend
sei. Zudem ergebe sich die Anwendung des ermäßigten
Steuersatzes aus § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. der Anlage 2
Nr. 52 Buchst. d zum UStG, da die Beatmungsmasken nach Unterpos.
9021 90 des Zolltarifs (ZT) einzureihen seien. Eine dem entgegen
stehende Zolltarifauskunft sei für Zwecke der Umsatzsteuer
nicht bindend. Hilfsweise sei dem EuGH die Frage vorzulegen, ob die
Herstellung individuell für einzelne Patienten
maßgefertigter Beatmungsmasken im Rahmen der
Berufsausübung der Zahntechniker erfolge. Zudem sei die
Besteuerung nach dem allgemeinen Steuersatz verfassungswidrig, da
er ansonsten seine Leistungen zu einem höheren Preis als
andere Zahntechniker anbieten müsse. Dies verstoße gegen
den Gleichheitsgrundsatz. Die Anwendung des Regelsteuersatzes
verletze ihn auch in seiner durch Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes
(GG) geschützten Berufsfreiheit.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Entgegen dem Urteil des FG handelt
es sich nicht um Leistungen aus der Tätigkeit als
Zahntechniker i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG. Die Sache ist
nicht spruchreif. Im Hinblick auf eine mögliche Anwendung des
ermäßigten Steuersatzes aufgrund der zolltariflichen
Einordnung sind im zweiten Rechtsgang noch weitere Feststellungen
zu treffen.
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1. Die vom Kläger ausgeführten
Lieferungen unterliegen nicht § 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG. Die nach
dieser Vorschrift erforderliche Leistung aus der Tätigkeit als
Zahntechniker gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG setzt
voraus, dass es sich um eine sonstige Leistung (§ 3 Abs. 9
UStG) oder um die Lieferung (§ 3 Abs. 1 UStG) von Zahnersatz
handelt. Die Steuersatzermäßigung erfasst nicht die
Lieferung anderer Gegenstände wie z.B. von
Beatmungsmasken.
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a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG
ermäßigt sich in den Streitjahren die Steuer für
„die Leistungen aus der Tätigkeit als Zahntechniker
sowie die in § 4 Nr. 14 Satz 4 Buchstabe b bezeichneten
Leistungen der Zahnärzte“.
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Die Vorschrift beruht in den Streitjahren 2003
bis 2005 unionsrechtlich auf Art. 28 Abs. 3 Buchst. a i.V.m. Anlage
E Nr. 2 i.V.m. Art. 13 Teil A Buchst. e der Sechsten Richtlinie des
Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie
77/388/EWG). Danach waren die Mitgliedstaaten berechtigt, auf
„die Dienstleistungen, die Zahntechniker im Rahmen ihrer
Berufsausübung erbringen, sowie die Lieferungen von Zahnersatz
durch Zahnärzte und Zahntechniker“ einen
ermäßigten Steuersatz anzuwenden.
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Aufgrund richtlinienkonformer Auslegung
entsprechend Art. 28 Abs. 3 Buchst. a i.V.m. Anlage E Nr. 2 i.V.m.
Art. 13 Teil A Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG sind nur
Dienstleistungen (Art. 6 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit nur
sonstige Leistungen (§ 3 Abs. 9 UStG), die Zahntechniker im
Rahmen ihrer Berufsausübung erbringen, als Leistungen aus der
Tätigkeit als Zahntechniker i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 6
UStG anzusehen. Handelt es sich demgegenüber um eine Lieferung
(§ 3 Abs. 1 UStG und Art. 5 der Richtlinie 77/388/EWG), ist
die Regelung nur anzuwenden, wenn es sich um die Lieferung von
Zahnersatz handelt, so dass die Lieferung anderer Gegenstände
von dieser Vorschrift nicht erfasst wird. Hierfür spricht
neben dem allgemeinen Grundsatz enger Auslegung von
Ausnahmetatbeständen, dass Vorschriften des nationalen Rechts
auch dann eng auszulegen sind, wenn sie ansonsten nicht der
Richtlinie entsprechen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
8.3.2012 V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630 = SIS 12 15 33, unter II.2.c bb).
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b) Im Streitfall hat der Kläger
Beatmungsmasken hergestellt und geliefert. Es handelt sich nicht um
eine „Zurichtung“ von Gegenständen, die vom
Leistungsempfänger mitgebracht werden und die als sonstige
Leistung anzusehen sein kann (vgl. BFH-Urteil vom 9.6.2005 V R
50/02, BFHE 210, 182, BStBl II 2006, 98 = SIS 05 39 64 zur
orthopädischen Zurichtung der vom Kunden mitgebrachten
Konfektionsschuhe). Die Lieferungen durch den Kläger
unterliegen somit nicht dem ermäßigten Steuersatz nach
§ 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG, da es sich bei den Beatmungsmasken
nicht um Zahnersatz handelt.
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c) Die gegen die Anwendung des
Regelsteuersatzes gerichteten Einwendungen des Klägers greifen
nicht durch.
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aa) Die Anwendung des Regelsteuersatzes ist
nicht verfassungswidrig. Wie der Senat unter Bezugnahme auf die
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) bereits
ausdrücklich entschieden hat, ist das nationale Recht, soweit
es auf der Umsetzung europäischer Richtlinien als
sekundärem Unionsrecht beruht, grundsätzlich nicht am
Maßstab der Grundrechte des GG zu überprüfen,
sondern unterliegt dem auf Unionsrechtsebene gewährleisteten
Grundrechtsschutz. Lediglich soweit der nationale Gesetzgeber
über einen Spielraum bei der Umsetzung von sekundärem
Unionsrecht verfügt, ist er an die Vorgaben des GG gebunden
und unterliegt insoweit in vollem Umfang der verfassungsrechtlichen
Überprüfung (BFH-Urteil vom 22.7.2010 V R 4/09, BFHE 231,
260, BStBl II 2013, 590 = SIS 10 36 33, unter II.4.e; vgl. hierzu
auch den BVerfG-Beschluss vom 20.3.2013 1 BvR 3063/10, HFR 2013,
535 = SIS 13 24 81, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für
Wirtschafts- und Bankrecht 2013, 818, mit dem eine
Verfassungsbeschwerde gegen dieses Senatsurteil nicht zur
Entscheidung angenommen wurde).
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Im Streitfall lässt das sekundäre
Unionsrecht keine Anwendung des ermäßigten Steuersatzes
zu, so dass für das nationale Recht bei der Frage, ob
Lieferungen, die Zahntechniker im Rahmen ihrer Berufsausübung
ausführen, einem ermäßigten Steuersatz unterliegen,
kein Umsetzungsspielraum besteht. Im Übrigen kommt ein
Gleichheitsverstoß schon deshalb nicht in Betracht, weil
nicht nur die Lieferung von Beatmungsmasken durch den Kläger,
sondern auch die Lieferung von Beatmungsmasken durch andere
Zahntechniker dem Regelsteuersatz unterliegt.
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bb) Einer Vorlage an den EuGH bedarf es nicht,
da die Herstellung von Beatmungsmasken umsatzsteuerrechtlich eine
Lieferung (§ 3 Abs. 1 UStG) ist, die nach dem eindeutigen
Wortlaut von Art. 28 Abs. 3 Buchst. a i.V.m. Anlage E Nr. 2 i.V.m.
Art. 13 Teil A Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG vom
Anwendungsbereich des ermäßigten Steuersatzes
ausgeschlossen ist.
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cc) Aus diesem Grund kam es auch nicht auf das
Beweisangebot des Klägers zum Berufsbild des Zahntechnikers in
der mündlichen Verhandlung vor dem FG an. Sind Lieferungen von
der Steuersatzermäßigung ausgeschlossen, können
auch Überlegungen zum Berufsbild des Zahntechnikers eine
Steuersatzermäßigung der Lieferung nicht
begründen.
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2. Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen; das Urteil ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht
spruchreif. Das FG hat - ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt zu
Recht - keine Feststellungen zu der Frage getroffen, ob die
Voraussetzungen für eine ermäßigte Besteuerung nach
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 52 Buchst. d der Anlage 2
zum UStG vorliegen. Insoweit wird im zweiten Rechtsgang zu
berücksichtigen sein, dass sich gemäß § 12
Abs. 2 Nr. 1 UStG die Steuer auf 7 % für die Lieferungen der
in der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände ermäßigt.
Zu diesen Gegenständen gehören nach Nr. 52 Buchst. d der
Anlage 2 zum UStG Schwerhörigengeräte, Herzschrittmacher
und andere Vorrichtungen zum Beheben von Funktionsschäden oder
Gebrechen, zum Tragen in der Hand oder am Körper oder zum
Einpflanzen in den Organismus, ausgenommen Teile und Zubehör
aus den Unterpos. 9021.40 und 9021.50 sowie aus Unterpos. 9021.90
ZT.
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Ohne dass dabei eine Bindung an die im
Streitfall erteilte und nur für Zollzwecke verbindliche
Zolltarifauskunft besteht, kann die zollrechtliche Einreihung aber
nicht nach diesen Tarifpositionen erfolgen, wenn die vom
Kläger hergestellten Beatmungsmasken zolltarifrechtlich der
Pos. 9019 unterliegen, die für Apparate und Geräte
für Ozontherapie, Sauerstofftherapie oder Aerosoltherapie,
Beatmungsapparate zum Wiederbeleben und andere Apparate und
Geräte für Atmungstherapie gilt. Nach den
Erläuterungen zum Harmonisierten System (ErlHS), die nach der
ständigen Rechtsprechung des EuGH sowie des BFH (z.B.
BFH-Urteil vom 5.2.2013 VII R 37/11, BFH/NV 2013, 790 = SIS 13 11 10, m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung) zwar nicht bindende, jedoch
wichtige und bei der tariflichen Einreihung zu
berücksichtigende Hilfsmittel sind, um eine einheitliche
Anwendung des ZT zu gewährleisten, gehören hierzu
Apparate und Geräte für Patienten, die unter
unzureichender Thoraxkapazität leiden (ErlHS Nr. 25.0 zu Pos.
9019 der Kombinierten Nomenklatur - KN - ). Diese Tarifposition ist
auch auf Teile und Zubehör für diese Apparate und
Geräte anzuwenden (ErlHS Nr. 37.0 zu Pos. 9019 KN). Hierzu
sind im zweiten Rechtsgang weitere Feststellungen zu treffen.
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