Pensionsrückstellungen für Neuzusagen, Nachholverbot: 1. Für Pensionszusagen, welche nach dem 31.12.1986 erteilt worden sind (sog. Neuzusagen), ist handels- wie steuerrechtlich eine Rückstellung zu bilden (Bestätigung des Senatsbeschlusses vom 13.6.2006 I R 58/05, BFHE 213 S. 559, BStBl 2006 II S. 928 = SIS 06 31 47; R 41 Abs. 1 Satz 2 EStR 1999, R 6a Abs. 1 Satz 2 EStR 2005). - 2. Das sog. Nachholverbot für Pensionsrückstellungen gemäß § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG geht dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs vor. - Urt.; BFH 13.2.2008, I R 44/07; SIS 08 24 14
I. Streitpunkt ist die Geltung des sog.
Nachholverbots gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG), wenn in den Bilanzen der Vorjahre
fehlerhaft keine Pensionsrückstellung gebildet worden ist und
bestehende Rückdeckungsansprüche nicht erfasst worden
sind.
Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine 1992 gegründete
GmbH, sagte ihren drei Gesellschafter-Geschäftsführern im
Mai 1996 jeweils eine Alters- und Witwenversorgung zu; zwei der
Gesellschafter-Geschäftsführer erhielten überdies
die Zusage einer Invaliditätsversorgung. Zur Absicherung der
Ansprüche schloss die Klägerin für die
Versorgungsberechtigten als versicherte Personen kapitalbildende
Lebensversicherungen ab, die durch eine Kürzung der
monatlichen Geschäftsführergehälter finanziert
wurden. Die Forderungen aus den Rückdeckungsversicherungen
verpfändete die Klägerin zur Sicherung der Ansprüche
aus den Pensionszusagen an die Versorgungsberechtigten.
In ihren Jahresabschlüssen 1996 bis
2000 berücksichtigte die Klägerin weder die
Pensionsverpflichtungen noch die Ansprüche aus den
Rückdeckungsversicherungen; die Versicherungsbeiträge
erfasste sie jeweils als Aufwand.
Im Rahmen der Steuererklärung für
1996 legte die Klägerin dem Beklagten und Revisionsbeklagten
(Finanzamt - FA - ) eine der Pensionszusagen und den
Versicherungsschein der betreffenden Rückdeckungsversicherung
vor. Das FA kam zu dem Ergebnis, dass die sofort unverfallbaren
Pensionszusagen steuerlich nicht anerkannt werden könnten. Da
die Klägerin für das Jahr 1996 keine
Pensionsrückstellungen gebildet hatte, zog das FA hieraus
keine weiteren Konsequenzen. Die hinsichtlich der Behandlung der
Pensionsverpflichtungen und Rückdeckungsversicherungen
erklärungsgemäßen Körperschaftsteuerbescheide
für die Jahre 1996 bis 1999 wurden
bestandskräftig.
Für das Streitjahr 2000 kam das FA
nach einer Außenprüfung zu der Erkenntnis, dass die
Pensionsverpflichtungen zu passivieren und die Ansprüche aus
den Rückdeckungsversicherungen zu aktivieren sind. Es
führte der Pensionsrückstellung unter Berufung auf §
6a Abs. 4 Satz 1 EStG allerdings nicht den gesamten Teilwert der
Pensionsverpflichtungen (172.446 DM), sondern nur den
Differenzbetrag zwischen dem Teilwert zum 31.12.1999 und jenem zum
31.12.2000 (28.368 DM) zu. Die Ansprüche aus den
Rückdeckungsversicherungen aktivierte das FA mit dem vollen
Teilwert von 130.042 DM. Auf dieser Grundlage setzte das FA die
Körperschaftsteuer für das Streitjahr fest und traf es
die Feststellungen nach § 47 Abs. 2 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1999).
Die dagegen gerichtete Klage hat das
Finanzgericht (FG) Köln als unbegründet abgewiesen. Sein
Urteil vom 21.3.2007 13 K 2806/04 ist in EFG 2007, 1411 = SIS 07 23 10 abgedruckt.
Gegen das FG-Urteil richtet sich die
Revision, mit der die Klägerin die Verletzung materiellen
Rechts geltend macht.
Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin zu ändern,
dass das Einkommen der Klägerin für den
Veranlagungszeitraum 2000 vor Änderung der Rückstellung
zur Gewerbesteuer um 144.078 DM vermindert wird.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat die
bilanzielle Erfassung der Verpflichtungen aus den
Versorgungszusagen und der Ansprüche aus den
Rückdeckungsversicherungen durch das FA für das
Streitjahr zu Recht bestätigt.
1. Eine Rückstellung für die
Verpflichtungen aus den Versorgungszusagen ist nur in Höhe der
im Streitjahr eingetretenen Teilwerterhöhung zu bilden.
a) Gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1999
richtet sich die Einkommensermittlung bei einer Kapitalgesellschaft
im Grundsatz nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes.
Deshalb ist in diesem Zusammenhang namentlich § 4 Abs. 1 EStG
anwendbar. Dort wird der Gewinn als der - um bestimmte Faktoren
korrigierte - Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen
am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am
Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres definiert. Daraus
folgt, dass eine Verringerung des Betriebsvermögens sich in
der steuerlichen Gewinnermittlung für ein bestimmtes
Wirtschaftsjahr grundsätzlich nicht gewinnmindernd auswirkt,
wenn sie schon im vorangegangenen Wirtschaftsjahr eingetreten
ist.
b) Im Streitfall geht es um den bilanziellen
Ausweis von Verbindlichkeiten, die auf im Jahr 1996 erteilten
Pensionszusagen beruhen. Die Klägerin war deshalb schon zum
31.12.1996 mit den Pensionsverpflichtungen belastet. Diese
Verpflichtungen mussten gemäß § 249 Abs. 1 des
Handelsgesetzbuchs (HGB) in der Handelsbilanz der Klägerin auf
den 31.12.1996 berücksichtigt werden. Soweit sich in den
Folgejahren 1997 bis 1999 die Teilwerte der Pensionsverpflichtungen
(§ 6a Abs. 3 EStG) erhöht haben, waren die entsprechenden
Erhöhungen steuerrechtlich nach Maßgabe von § 6a
Abs. 4 EStG den jeweils in diesen Veranlagungszeiträumen zu
bilanzierenden Rückstellungen zuzuführen.
Der bilanzielle Ausweis der Verpflichtungen
war nicht nach Art. 28 Abs. 1 Satz 1 des Einführungsgesetzes
zum Handelsgesetzbuch (EGHGB) entbehrlich, weil die Pensionszusagen
nach dem 31.12.1986 erteilt worden waren. Eine Passivierung der
Verpflichtungen entsprach vielmehr den Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) und war deshalb
gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch steuerrechtlich
geboten (Senatsbeschluss vom 13.6.2006 I R 58/05, BFHE 213, 559,
BStBl II 2006, 928 = SIS 06 31 47; R 41 Abs. 1 Satz 2 der
Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 1999 = R 6a Abs. 1 Satz 2 EStR
2005; Gosch in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 6a Rz 5; Dommermuth
in Herrmann/ Heuer/Raupach - HHR -, EStG, KStG, § 6a EStG Rz
16; Ahrendt/ Förster/Rößler, Steuerrecht der
betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil Rz 529, jeweils m.w.N.).
Der Senat folgt nicht der Auffassung, die auch für nach dem
31.12.1986 erteilte Pensionszusagen (sog. Neuzusagen) unbeschadet
der handelsrechtlichen Passivierungspflicht ein steuerliches
Passivierungswahlrecht annimmt (so z.B. Höfer, BetrAVG, Bd.
II: Steuerrecht, 5. Aufl., Rz 42 ff.; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto,
Betriebsrentengesetz, 4. Aufl., StR A Rz 380; Mann, DB 1986, 2199).
Denn aus der Formulierung „... darf eine Rückstellung
... nur gebildet werden ...“ in § 6a Abs. 1 Satz 1
EStG kann nicht der Schluss gezogen werden, dass der
Maßgeblichkeitsgrundsatz vollständig verdrängt
werden soll. Etwas anderes lässt sich auch nicht aus dem in
§ 6a Abs. 4 Satz 1 EStG bestimmten sog. Nachholverbot
ableiten, wonach eine Pensionsrückstellung in einem
Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem
Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des vorangegangenen
Wirtschaftsjahres erhöht werden darf. Dieses Verbot ist zwar
durch das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen
Altersversorgung - Betriebsrentengesetz - vom 19.12.1974 (BGBl I
1974, 3610) zu einem Zeitpunkt eingeführt worden, als für
Pensionsverpflichtungen ein steuerliches Passivierungswahlrecht
bestand. Es zielte seinerzeit darauf ab, willkürliche
Gewinnverschiebungen zu verhindern (vgl. BTDrucks 7/1281, S. 40).
Der Gesetzgeber hat die Vorschrift nach der Einführung der
Passivierungspflicht für Verpflichtungen aus Neuzusagen (durch
das Gesetz zur Durchführung der Vierten, Siebenten und Achten
Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur
Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtliniengesetz) vom
19.12.1985 (BGBl I 1985, 2355) unverändert beibehalten. Daraus
lässt sich indes nicht der Schluss auf Beibehaltung eines
nunmehr rein steuerlich wirkenden Passivierungswahlrechts ziehen.
Vielmehr ist diese Kautele ebenso wie die übrigen nachfolgend
normierten Kautelen für die Rückstellungsbildung als
ergänzende steuerbilanzielle Sonderregel zu verstehen, die den
Maßgeblichkeitsgrundsatz nur partiell durchbricht.
Daraus folgt, dass die streitigen
Zuführungsbeträge, soweit sie nicht auf nach dem
31.12.1999 eingetretenen Teilwerterhöhungen beruhen, das in
den Jahren 1996 bis 1999 auszuweisende Betriebsvermögen der
Klägerin i.S. des § 4 Abs. 1 EStG gemindert haben und
deshalb im Rahmen der Steuerfestsetzung für das Streitjahr
nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden können.
c) Dieser Beurteilung steht nicht entgegen,
dass die Erhöhung der Pensionsverpflichtungen in den
Handelsbilanzen der Jahre 1996 bis 1999 tatsächlich nicht
berücksichtigt worden ist. Denn § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
verweist nicht auf den Inhalt der im konkreten Fall erstellten
Handelsbilanz, sondern nur auf die handelsrechtlichen GoB. Ein
Ansatz in der Handelsbilanz ist deshalb nur dann für die
Besteuerung maßgeblich, wenn er diesen Grundsätzen
entspricht (Senatsbeschluss in BFHE 213, 559, BStBl II 2006, 928 =
SIS 06 31 47, m.w.N.). Daran fehlt es im Hinblick auf die die
Wirtschaftsjahre 1996 bis 1999 betreffenden Bilanzen der
Klägerin, da diese die von der Klägerin eingegangenen
Pensionsverpflichtungen nicht berücksichtigen.
d) Die in den Vorjahren eingetretene
Vermögensminderung kann nicht nach dem Grundsatz des formellen
Bilanzzusammenhangs im Streitjahr gewinnmindernd
berücksichtigt werden. Dem steht das erwähnte sog.
Nachholverbot des § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG entgegen.
aa) Nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) ist, wenn ein fehlerhafter Bilanzansatz in
einem bestandskräftig gewordenen Steuerbescheid
berücksichtigt worden ist und jener Bescheid aus
verfahrensrechtlichen Gründen nicht geändert werden kann,
bei der Steuerfestsetzung für ein nachfolgendes Jahr als
„Betriebsvermögen zum Schluss des vorangegangenen
Wirtschaftsjahres“ i.S. des § 4 Abs. 1 EStG das der
früheren Veranlagung zu Grunde gelegte Betriebsvermögen
zu berücksichtigen (Beschluss des Großen Senats des BFH
vom 29.11.1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142 = SIS 66 00 79; BFH-Urteile vom 7.6.1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407,
BStBl II 1988, 886 = SIS 88 16 34; vom 28.4.1998 VIII R 46/96, BFHE
185, 492, BStBl II 1998, 443 = SIS 98 15 21). Die Korrektur ist in
der Schlussbilanz des ersten Jahres nachzuholen, in dem dies mit
steuerlicher Wirkung möglich ist. Dieses Prinzip des formellen
Bilanzzusammenhangs wäre im Streitfall grundsätzlich
einschlägig. Denn wie das FG festgestellt hat, sind die die
Veranlagungszeiträume 1996 bis 1999 betreffenden
Steuerfestsetzungen und Feststellungen bestandskräftig
geworden und können nicht mehr geändert werden.
bb) Wie die Vorinstanz zutreffend angenommen
hat, wird der Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs indes
durch das Nachholverbot des § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG begrenzt.
Es handelt sich dabei um eine steuerbilanzrechtliche Sondernorm
für Pensionsrückstellungen, der nach dem
Spezialitätsprinzip der Vorrang gegenüber den allgemeinen
Grundsätzen der Bilanzberichtigung und des Bilanzzusammenhangs
zukommt (vgl. Kauffmann in Frotscher, EStG, § 6a Rz 90a; Gosch
in Kirchhof, a.a.O., § 6a Rz 47). Dafür, dass das
Nachholverbot nach dem Willen des Gesetzgebers für Neuzusagen
weitgehend leerlaufen soll (so ausdrücklich Riemer, BetrAV
2000, 425), besteht demgegenüber kein Anhalt.
cc) Die Anwendbarkeit des Nachholverbots wird
im Streitfall nicht dadurch gehindert, dass die Passivierung der
Pensionsrückstellungen bei der Veranlagung der Jahre 1996 bis
1999 deshalb unterblieben ist, weil sowohl die Klägerin als
auch das FA rechtsirrtümlich angenommen hatten, die
Rückstellungen dürften nicht gebildet werden. Denn das
Nachholverbot gilt auch dann, wenn die Zuführung zur
Pensionsrückstellung in den früheren Wirtschaftsjahren
aus Rechtsunkenntnis oder wegen Irrtums unterblieben ist (vgl.
Senatsurteil vom 10.7.2002 I R 88/01, BFHE 199, 437, BStBl II 2003,
936 = SIS 02 95 28; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 18.7.2007
3 K 82/03, EFG 2007, 1863 = SIS 07 36 77, m.w.N.; Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 11.12.2003, BStBl I
2003, 746 = SIS 03 53 60; Dommermuth in HHR, § 6a EStG Rz 152;
Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 6a Rz 47; Weber-Grellet in
Schmidt, EStG, 26. Aufl., § 6a Rz 61; a.A. Höfer,
BetrAVG, a.a.O., Rz 635; Ahrend/Förster/Rößler,
Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Bd. I, 2. Teil, Rz
948; Stuhrmann in Bordewin/Brandt, EStG, § 6a Rz 197; Weiland
in Lademann, EStG, § 6a Rz 324; Büchele, DB 1999, 67).
Zwar soll das Nachholverbot grundsätzlich dem Zweck dienen,
willkürliche Gewinnverschiebungen zu verhindern (vgl. BTDrucks
7/1281, S. 40). Indes kommt dieser Zweck in § 6a Abs. 4 Satz 1
EStG allenfalls in typisierter Weise zum Ausdruck und kann der
Vorschrift keine subjektive Voraussetzung entnommen werden
(Senatsurteil in BFHE 199, 437, BStBl II 2003, 936 = SIS 02 95 28).
Entgegen der Auffassung der Klägerin bietet das Gesetz auch
keine Handhabe dafür, von der Anwendung des Nachholverbots
abzusehen, soweit auf der Aktivseite der Bilanz Forderungen aus der
Rückdeckungsversicherung ausgewiesen sind (vgl. unten,
II.2.b).
Soweit die Rechtsprechung mit Blick auf den
Gesetzeszweck Ausnahmen vom Nachholverbot zugelassen hat (vgl.
BFH-Urteile vom 24.7.1990 VIII R 39/84, BFHE 161, 504, BStBl II
1992, 229 = SIS 90 23 17; vom 7.7.1992 VIII R 36/90, BFHE 169, 53,
BStBl II 1993, 26 = SIS 92 22 26, beide für den Fall der
Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung; vom
9.11.1995 IV R 2/93, BFHE 179, 106, BStBl II 1996, 589 = SIS 96 04 02 für den Fall der Veranlassung einer bestimmten Berechnung
durch das FA), liegt ein vergleichbarer Sachverhalt im Streitfall
nicht vor. Dass das FA in der Vergangenheit die von der
Klägerin praktizierte Nichterfassung der
Pensionsrückstellungen nicht beanstandet, sondern
ausdrücklich für richtig befunden hat, ist vom FG zu
Recht nicht mit einem von der Verwaltung erzwungenen Bilanzansatz
gleichgesetzt worden, wie er dem Fall des BFH-Urteils in BFHE 179,
106, BStBl II 1996, 589 = SIS 96 04 02 zugrunde lag. Auch kann kein
Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben darin
gesehen werden, dass das FA, nachdem es zu einer besseren
Erkenntnis gelangt ist, nunmehr auf einer gesetzeskonformen
Bilanzierung besteht.
2. Die Forderungen aus den
Rückdeckungsversicherungen sind in Höhe ihres vollen
Teilwerts zum 31. Dezember des Streitjahres zu aktivieren.
a) Wie auch die Klägerin im Grundsatz
nicht in Zweifel zieht, sind die Forderungen aus den
Rückdeckungsversicherungen gemäß § 253 Abs. 1
Satz 1 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG in Höhe der
verzinslichen Ansammlung der von der Klägerin geleisteten
Sparanteile der Versicherungsprämien zuzüglich etwa
vorhandener Guthaben aus Überschussbeteiligungen zu aktivieren
(Senatsurteile vom 25.2.2004 I R 54/02, BFHE 205, 434, BStBl II
2004, 654 = SIS 04 22 18, und I R 8/03, BFH/NV 2004, 1234 = SIS 04 32 54). Zwischen den Beteiligten ist nicht in Streit, dass die vom
FA angesetzten 130.042 DM diesem Wert zum 31. Dezember des
Streitjahres entsprechen.
b) Nach den oben (II.1.d aa) beschriebenen
Grundsätzen des formellen Bilanzzusammenhangs ist dieser
Betrag im Streitjahr auch insoweit anzusetzen, als er
Wertsteigerungen enthält, die bereits in den Wirtschaftsjahren
1996 bis 1999 eingetreten waren, in den bestandskräftigen
Steuerbescheiden für diese Jahre aber fehlerhaft nicht
berücksichtigt worden sind.
Entgegen der Auffassung der Klägerin kann
das die Pensionsrückstellungen betreffende Nachholverbot des
§ 6a Abs. 4 Satz 1 EStG nicht auch auf die Aktivierung von
Ansprüchen aus den Rückdeckungsversicherungen
übertragen werden. Der Rückdeckungsanspruch einerseits
und die Pensionsverpflichtung andererseits sind nach der
Rechtsprechung des Senats unabhängig voneinander zu
bilanzierende Wirtschaftsgüter, die aufgrund des
Einzelbewertungsgrundsatzes des § 246 Abs. 2 HGB i.V.m. §
5 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht saldiert werden dürfen
(Senatsurteile in BFHE 205, 434, BStBl II 2004, 654 = SIS 04 22 18;
in BFH/NV 2004, 1234 = SIS 04 32 54; vom 9.8.2006 I R 11/06, BFHE
214, 513, BStBl II 2006, 762 = SIS 06 37 75). Soweit sich demnach
gesetzliche Bilanzierungsvorschriften - wie das Nachholverbot - nur
auf den Ansatz der Pensionsrückstellungen beziehen, besteht
keine Grundlage für eine Erstreckung auch auf die Erfassung
der Forderungen aus den Rückdeckungsversicherungen.