Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 5.12.2018 -13 K 2688/15
K wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Streitig ist, ob die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) berechtigt war, in den
Jahren 2007, 2009, 2010 und 2012 (Streitjahre) Rückstellungen
für die mit der Auflösung von Baustellenlagern
verbundenen Aufwendungen zu bilden.
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Die Klägerin ist eine GmbH, deren
Unternehmensgegenstand u.a. in der Ausführung von
Gerüstbauten besteht. Der Sitz der Klägerin befindet sich
in X; in Y unterhält sie ein Zentrallager für
Gerüstmaterial.
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In den Streitjahren war die Klägerin
im Wesentlichen im Spezialgerüstbau bei
Großindustrieanlagen tätig. Mit den Betreibern dieser
Anlagen schloss sie jeweils Rahmenverträge mit einer Laufzeit
von regelmäßig drei Jahren; auf dieser Grundlage
vereinbarte sie mit den jeweiligen Auftraggebern
Einzelverträge („Abrufe“) über konkret zu
erbringende Gerüstbauarbeiten. In den Rahmenverträgen
waren Entgelte für die Erstellung von Gerüsten
vereinbart, die überwiegend nach der Größe (in der
Regel Aufmaß der Gerüste und Abrechnung nach laufenden
Metern), nachrangig aber auch pauschal (z.B. bei
Kleingerüsten) oder nach dem Umfang angefallener
Arbeitsstunden, bemessen waren. Mit diesen Entgelten waren auch der
An- und Abtransport des Gerüstmaterials, dessen Vorhaltung,
die Baustelleneinrichtung sowie die Montage und die Demontage der
Gerüste abgegolten. Die Abrechnung der Arbeiten mit dem
jeweiligen Auftraggeber und die gewinnerhöhende Erfassung der
Entgelte bei der Klägerin erfolgte jeweils nach Abwicklung der
Einzelaufträge. Um der Vorhalteverpflichtung nachzukommen und
die geschuldeten Arbeiten zeitnah ausführen zu können,
errichtete die Klägerin in zahlreichen Fällen mit
Zustimmung des jeweiligen Auftraggebers auf dem Gelände der
Industrieanlagen Materiallager, in denen sich die für die
Abwicklung der Aufträge benötigten Materialbestände
sowie weitere Betriebs- und Geschäftsausstattung (u.a.
Container für Büroarbeiten und für die Unterbringung
von Arbeitnehmern, Trecker, Anhänger und Gabelstapler etc.
für den Transport des Gerüstmaterials auf der Baustelle)
befanden.
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Mit den Rahmenverträgen verpflichtete
sich die Klägerin regelmäßig gegenüber ihren
Auftraggebern, von diesen zur Verfügung gestellte Lager- und
Arbeitsplätze sowie Zufahrtswege in ordnungsgemäßem
Zustand zu erhalten bzw. wieder in den Zustand zu versetzen, in dem
sie der Klägerin zu Beginn des Vertrages zur Verfügung
gestellt worden waren.
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Ab dem Jahre 2004 erfasste die
Klägerin eine (nach der Laufzeit der Rahmenverträge
abgezinste) Rückstellung für den bei Auslaufen der
Rahmenverträge erforderlichen Abtransport des auf der
jeweiligen Baustelle befindlichen Materials. Die Bemessung der
Rückstellung nahm die Klägerin in der Weise vor, dass sie
zum jeweiligen Bilanzstichtag den auf der Baustelle gelagerten
Materialbestand erfasste und hiervon ausgehend eine Kalkulation der
Personalkosten im Zusammenhang mit der Rückführung des
Materials ins Zentrallager nach Y sowie der Kosten für den
Transport vornahm.
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Im Rahmen einer Außenprüfung
für die Jahre 2002 bis 2007 vertrat der Prüfer u.a. die
Auffassung, die Voraussetzungen für eine Rückstellung
für die mit der Auflösung von Baustellen verbundenen
Aufwendungen seien nicht erfüllt, da Rückstellungen
für drohende Verluste steuerrechtlich nicht zulässig
seien und Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
nicht vorlägen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) folgte den Vorschlägen des Prüfers und
erließ am 20.04.2009 auf der Grundlage von § 164 Abs. 2
der Abgabenordnung einen geänderten
Körperschaftsteuerbescheid für 2007. Hiergegen legte die
Klägerin Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens
ist der Körperschaftsteuerbescheid für 2007 mit weiteren
Bescheiden vom 17.08.2009 und vom 04.12.2009 aus hier nicht
streitigen Gründen geändert worden. Soweit die
Klägerin zunächst auch Einspruch gegen die (aus anderen
Gründen) geänderten Körperschaftsteuerbescheide
für die Jahre 2002 bis 2006 eingelegt hatte, hat sie diese
Einsprüche im Verlaufe des Einspruchsverfahrens gegen den
Körperschaftsteuerbescheid für 2007 wieder
zurückgenommen.
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Während des Einspruchsverfahrens kam
es zu einer weiteren Außenprüfung (Jahre 2009 bis 2013).
Die Prüferin vertrat u.a. die Auffassung, die
Rückstellung für Baustellenauflösung sei aus den
für die Vorjahre angeführten Gründen gewinnwirksam
aufzulösen. Sie schlug daher insoweit Gewinnkorrekturen in
Höhe von … EUR (2009), … EUR (2010), … EUR
(2011), … EUR (2012) bzw. … EUR (2013) vor.
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Das FA erließ auf dieser Grundlage am
18.12.2014 bzw. am 05.01.2015 entsprechend geänderte
Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für
2009 bis 2013, die mit Einsprüchen angefochten wurden.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 23.07.2015
wies das FA den Einspruch gegen den Körperschaftsteuerbescheid
für 2007 und mit Einspruchsentscheidung vom 31.08.2015 die
Einsprüche gegen die Körperschaftsteuerbescheide für
2009 bis 2013 sowie gegen die Gewerbesteuermessbescheide für
2009 bis 2013 als unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) Münster wies
die dagegen erhobenen Klagen als unzulässig
(Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbetragsfestsetzungen
für 2011 und 2013) bzw. als unbegründet
(Körperschaftsteuerbescheide für 2007, 2009, 2010 und
2012 sowie Gewerbesteuermessbescheide für 2009, 2010 und 2012)
ab (Urteil vom 05.12.2018 -13 K 2688/15 K, abgedruckt in EFG 2019,
551 = SIS 19 03 41). Die Rückstellung sei steuerrechtlich
nicht anzuerkennen, da die Leistungspflicht der Klägerin
gegenüber Dritten von eigenbetrieblichen Erfordernissen
gleichgerichtet und kongruent überlagert würde.
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Zwar liege die Räumung der
Grundstücke nach Auslaufen des Rahmenvertrages auch im
Interesse des jeweiligen Auftraggebers, der das Grundstück dem
nächsten Auftragnehmer für die Errichtung eines
Materiallagers wieder zur Verfügung stellen wolle. Allerdings
folge schon aus dem erheblichen Umfang und Wert des auf den
Baustellen befindlichen Materials, dass die geordnete Räumung
des Grundstücks und der Rücktransport des Materials eher
im Interesse der Klägerin liege, da ein Verlassen der
Baustellen unter Zurücklassen des Materials die Klägerin
wesentlich härter treffen würde als ihre Auftraggeber,
die das zurückgelassene Material gewinnbringend verwerten, dem
nächsten Auftragnehmer zur Verfügung stellen oder auf
Kosten der Klägerin entsorgen könnten. Überdies sei
die Auflösung des Materiallagers und der Rücktransport in
das Zentrallager mit der in der Rechtsprechung und Literatur
vertretenen Auffassung zur Betriebs- oder Geschäftsverlegung
vergleichbar, bei der die Räumungs- und Umzugskosten dem
überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse des Unternehmens
zuzuordnen sei.
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Die Klägerin legte gegen das Urteil
des FG insoweit Revision ein, als die Klage als unbegründet
abgewiesen wurde (Streitjahre: 2007, 2009, 2010 und 2012). Sie
trägt vor, dass es nicht nur wahrscheinlich, sondern sogar
gewiss sei, dass sie bei der Beendigung der
Vertragsverhältnisse auf Beseitigung der Lager in Anspruch
genommen werde. Die Anknüpfung der Rechtsprechung an ein
überwiegendes eigenbetriebliches Interesse erfolge ohne
gesetzliche Grundlage. Außerdem fehle für die
Bestimmung, welches Interesse überwiege, jeglicher
Maßstab.
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Die Klägerin beantragt, unter
Abänderung des angefochtenen Urteils den
Körperschaftsteuerbescheid für 2007 vom 04.12.2009 in der
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.07.2015 sowie die
Körperschaftsteuerbescheide für 2009, 2010 und 2012 vom
18.12.2014 und die Gewerbesteuermessbescheide für 2009, 2010
und 2012 jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
31.08.2015 in der Weise zu ändern, dass die
Rückstellungen für Baustellenauflösungen in Ansatz
gebracht und dementsprechend der Gewinn - vor Anpassung der
Gewerbesteuerrückstellung - um … EUR für 2007, um
… EUR für 2009, um … EUR für 2010 und um
… EUR für 2012 vermindert wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat im angefochtenen Urteil den
begehrten einkommens- und gewerbeertragsmindernden Ansatz der
Rückstellung für Aufwendungen im Zusammenhang mit
künftigen Baustellenauflösungen ohne Rechtsfehler
versagt.
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1. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1
des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind in der Handelsbilanz u.a.
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden.
Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und
war gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des
Körperschaftsteuergesetzes sowohl für die Steuerbilanz
der Klägerin als auch im Rahmen der Ermittlung ihres
Gewerbeertrages (§ 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes) zu
beachten (s. allgemein z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 16.12.2009 -I R 43/08, BFHE 227, 469, BStBl II 2012, 688 = SIS 10 02 47; BFH-Urteile vom 06.02.2013 - I R 8/12, BFHE 240, 252,
BStBl II 2013, 686 = SIS 13 11 87; vom 09.11.2016 -I R 43/15, BFHE
256, 270, BStBl II 2017, 379 = SIS 17 03 77; Senatsurteil vom
13.02.2019 -XI R 42/17, BFHE 266, 283 = SIS 19 11 20).
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a) Rückstellungen für ungewisse
Verbindlichkeiten setzen entweder das Bestehen einer ihrer
Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die
überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer
Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, deren Höhe zudem
ungewiss sein kann. Ist die Verpflichtung am Bilanzstichtag nicht
nur der Höhe nach ungewiss, sondern auch dem Grunde nach noch
nicht rechtlich entstanden, so kann eine Rückstellung nur
unter der weiteren Voraussetzung gebildet werden, dass sie
wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen
Wirtschaftsjahren verursacht ist (vgl. zu allem BFH-Urteile in BFHE
240, 252, BStBl II 2013, 686 = SIS 13 11 87; in BFHE 256, 270,
BStBl II 2017, 379 = SIS 17 03 77; BFH-Beschluss vom 28.08.2018 - X
B 48/18, BFH/NV 2019, 113 = SIS 18 19 24).
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b) Die Verbindlichkeitsrückstellung ist
Ausfluss des sog. Vorsichtsprinzips und des hieraus abgeleiteten
Realisationsprinzips; sie soll im Interesse eines periodengerechten
Gewinnausweises gewährleisten, dass am Bilanzstichtag
verursachte potenziell gewinnmindernde Faktoren in der Bilanz
berücksichtigt werden. Insoweit muss daher eine Belastung des
gegenwärtigen Vermögens des Steuerpflichtigen vorliegen
(Prinzip der wirtschaftlichen Last), er muss als Schuldner
ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme, die zu einer
Vermögensbelastung führt, rechnen müssen (z.B.
BFH-Urteil vom 17.10.2013 - IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II
2014, 302 = SIS 13 33 35).
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c) Unter Berücksichtigung des Verbots
sog. Aufwandsrückstellungen (§ 249 Abs. 2 Satz 1 HGB)
setzt der Ansatz einer Rückstellung als
Verbindlichkeitsrückstellung eine Verpflichtung voraus, die
gegenüber einer dritten Person besteht (sog.
Außenverpflichtung) und als erzwingbarer Anspruch eine
wirtschaftliche Belastung darstellt (z.B. BFH-Urteil vom 29.11.2007
- IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557 = SIS 08 13 67).
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d) Nach Maßgabe ständiger
Rechtsprechung des BFH kann es ungeachtet einer ausreichend
bestimmten Außenverpflichtung aber - dabei unabhängig
von der Rechtsnatur als privatrechtlicher oder
öffentlich-rechtlicher Verpflichtung - in Betracht kommen, die
wirtschaftlichen Interessen des Leistungsverpflichteten und des
Anspruchsberechtigten zu gewichten und im Einzelfall ein sog.
eigenbetriebliches Interesse als wirtschaftlich auslösendes
Moment der Belastung zu werten (vgl. BFH-Urteile vom 25.02.1986 -
VIII R 134/80, BFHE 147, 8, BStBl II 1986, 788 = SIS 86 18 22,
unter II.3.; vom 08.11.2000 - I R 6/96 = SIS 99 04 99, BFHE 193,
399, BStBl II 2001, 570 = SIS 01 05 13, unter II.4.; vom 27.06.2001
- I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121 = SIS 01 10 95,
unter II.2.; in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302 = SIS 13 33 35,
Rz 27; in BFHE 256, 270, BStBl II 2017, 379 = SIS 17 03 77, Rz 17;
in BFH/NV 2019, 1197, Rz 14; BFH-Beschlüsse vom 22.08.2006 - X
B 30/06, BFH/NV 2006, 2253 = SIS 06 44 76, unter 2. und 3., Rz 11
ff.; vom 27.12.2010 - VIII B 88/10, BFH/NV 2011, 600 = SIS 11 06 80, Rz 4).
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An dieser Rechtsprechung ist - entgegen der in
der Literatur geäußerten Kritik (z.B. Tonner in
Bordewin/Brandt, § 5 EStG Rz 582; Hageböke, FR 2017, 412;
Meinert, EFG 2015, 1968; MünchKommBilR/Hennrichs, Band 2,
§ 249 Rz 32; Bongaerts/Zimmermann in Prinz/Kanzler, Handbuch
Bilanzsteuerrecht, 3. Aufl., Rz 5550, m.w.N.; Riedel, FR 2015, 371;
Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl., § 5 Rz 362) -
insbesondere in den Fällen festzuhalten, in denen eine
bestehende Außenverpflichtung durch ein eigenbetriebliches
Interesse bei wirtschaftlicher Betrachtung vollständig
überlagert wird (insoweit zustimmend Blümich/Krumm,
§ 5 EStG Rz 792b; s.a. Werning,
EFG 2019, 554) und damit der Sache
nach eine sog. Aufwandsrückstellung vorliegt. Insbesondere hat
das „Negativmerkmal“ (Blümich/Krumm, §
5 EStG Rz 792b) damit entgegen der Ansicht der Klägerin (und
z.B. ausdrücklich Schubert in BeckBil-Komm., 12. Aufl., §
249 HGB Rz 26) eine gesetzliche Grundlage, da die
Außenverpflichtung eine wirtschaftliche Belastung
auslösen muss und diese Frage nicht losgelöst von einem
damit im unmittelbaren Zusammenhang stehenden eigenbetrieblichen
Interesse beantwortet werden kann.
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2. Wendet man die vorstehenden Grundsätze
auf den Streitfall an, scheidet der Ansatz einer Rückstellung
für die Räumung und den Abtransport des
(Gerüstbau-)Materials aus.
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a) Das FG hat die Sachumstände des
Streitfalls dahingehend gewürdigt, dass das eigenbetriebliche
Interesse der Klägerin an der Auflösung des (jeweiligen)
Materiallagers an den Baustellen und der Rückführung des
(für die weitere Betriebsfortführung der Klägerin
notwendigen) Materials in das Zentrallager der Klägerin eine
wirtschaftliche Bedeutung einnimmt, die den Umstand der
zivilrechtlichen Verpflichtung zur Räumung des jeweiligen
Grundstücks vollen Umfangs überlagert. Dabei hat es auch
in Rechnung gestellt, dass gerade mit Blick auf den
Leistungsgegenstand der Einzelverträge
(„Abrufe“), der insbesondere An- und Abtransport
und Montage und Demontage am Bauobjekt beinhaltete, das Einrichten
des Materiallagers auf dem Grundstück für künftige
Verwendungen im Interesse der Klägerin lag und die
Grundstücksräumung einen untrennbaren Zusammenhang mit
dem (Rück-)Transport der eigenen Materialien in das
Zentrallager der Klägerin aufweist.
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b) Das FG hat damit unter dem Gesichtspunkt
einer dadurch ausgelösten wirtschaftlichen Belastung eine
Abwägung der Räumungsverpflichtung und des Interesses am
Rücktransport des eigenen betriebsnotwendigen Materials
vorgenommen. Es ist dabei als Gegenstand dieser einzelfallbezogenen
Würdigung zu einem Ergebnis („vollständige
Überlagerung des eigenbetrieblichen Interesses“)
gelangt, das nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von
Erfahrungssätzen beeinflusst ist und damit die Bindung des
Revisionsgerichts auf der Grundlage des § 118 Abs. 2 FGO
auslöst.
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Grundlage für die Würdigung des FG
war dabei zu Recht insbesondere der Unternehmensgegenstand der
Klägerin. Als Gerüstbauunternehmen ist sie darauf
angewiesen, Gerüstbaumaterialien und Betriebs- und
Geschäftsausstattung (Trecker, Anhänger, Gabelstapler,
Container für Büroarbeiten und für die Unterbringung
von Arbeitnehmern) für Folge-Aufträge wieder zur
Verfügung zu haben. Die Betriebsnotwendigkeit lässt sich
aus der Feststellung des FG schließen, dass selbst bei
erheblichen Entfernungen zwischen den Baustellen und dem
Zentrallager (von bis zu 675 km) ein Rücktransport des
Materials erfolgte.
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c) Der Senat sieht abweichend von
Stellungnahmen in der Literatur (z.B. Prinz, Die
Wirtschaftsprüfung 2019, 978, 980 f.) auch keinen Anlass,
einen Teil des von der Klägerin geltend gemachten
Rückstellungsbetrages unter dem Gesichtspunkt der
ausschließlich die Grundstücke der Auftraggeber
betreffenden Räumungskosten abweichend zu würdigen. Nach
den Umständen des Streitfalls ist mit Blick auf den
einheitlichen und durch das eigenbetriebliche Interesse
veranlassten Transportvorgang eine entsprechende Kostenaufteilung
nicht möglich.
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3. Auf dieser Grundlage kann entsprechend der
Auffassung des FG offenbleiben, ob im Streitfall die
Voraussetzungen für einen sog. Erfüllungsrückstand
überhaupt dem Grunde nach erfüllt waren.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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