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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob die auf die Grundsätze der Bilanzberichtigung und des
formellen Bilanzenzusammenhangs gestützte Ausbuchung einer
Forderung auf Körperschaftsteuererstattung auf der Grundlage
des § 10 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1991)
außerbilanziell zu neutralisieren ist. Streitjahr ist
1995.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, beschloss im Jahr 1993 eine
Gewinnausschüttung für das Jahr 1991. Hierdurch ergab
sich für 1991 eine Körperschaftsteuerminderung in
Höhe von 593.750 DM. Den hieraus resultierenden
Körperschaftsteuererstattungsanspruch aktivierte die
Klägerin erstmals in der Steuerbilanz zum 31.12.1992.
Außerbilanziell zog sie einen Betrag in entsprechender
Höhe bei der Ermittlung ihres Einkommens wieder ab.
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Im Rahmen einer die Jahre 1990 bis 1994
betreffenden Außenprüfung korrigierte der Prüfer
diese bilanzielle Behandlung und aktivierte den auf der
Ausschüttung beruhenden Erstattungsanspruch unter Hinweis auf
§ 27 Abs. 3 KStG 1991 bereits zum 31.12.1991. Hieraus folgte
eine entsprechende Erhöhung des Steuerbilanzergebnisses
für das Jahr 1991. Bei der Ermittlung des zu versteuernden
Einkommens für das Jahr 1991 zog der Prüfer dann auf der
Grundlage des § 10 Nr. 2 KStG 1991 außerbilanziell einen
entsprechenden Betrag wieder ab.
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Die von der Klägerin in der
Steuerbilanz zum 31.12.1992 vorgenommene Aktivierung des
Körperschaftsteuererstattungsanspruchs von 593.750 DM, die auf
der Grundlage der Bilanz der Klägerin im Jahr 1992 zu einem
entsprechenden steuerbilanziellen Ertrag geführt hatte,
korrigierte der Prüfer nicht. Bei der Ermittlung des zu
versteuernden Einkommens für das Jahr 1992
berücksichtigte er abweichend von der Steuererklärung der
Klägerin insoweit auch keinen Korrekturbetrag nach
Maßgabe von § 10 Nr. 2 KStG 1991.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) folgte den Ergebnissen des Prüfers und
setzte auf dieser Grundlage die Körperschaftsteuer für
1992 entsprechend fest. Der Bescheid ist - ebenso wie die
Körperschaftsteuerbescheide für 1993 und 1994 -
bestandskräftig geworden.
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Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses
für das Streitjahr kam die Klägerin zu der Erkenntnis,
ihr Bilanzgewinn für 1992 sei auf der Grundlage der
Berechnungen des Prüfers um 593.750 DM zu hoch ausgewiesen;
die Körperschaftsteuererstattungsforderung sei in dieser
Höhe sowohl 1991 als auch 1992 gewinnerhöhend
berücksichtigt worden. Aufgrund der Bestandskraft der darauf
basierenden Steuerfestsetzungen für 1992 bis 1994 korrigierte
die Klägerin dies in ihrer Steuerbilanz zum 31.12.1995 in der
Weise, dass sie die sich aus der Außenprüfung für
1990 bis 1994 ergebenden Steuererstattungsansprüche und
Steuerschulden in die Bilanz einstellte und das
Steuerbilanzergebnis durch Ausbuchung eines
Körperschaftsteuererstattungsanspruchs per Saldo um den Betrag
von 593.750 DM minderte.
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Auch nach Auffassung des FA hätte der
Erstattungsbetrag in der Bilanz zum 31.12.1992 nicht (nochmals)
gewinnerhöhend angesetzt werden dürfen und sei die von
der Klägerin für das Streitjahr vorgenommene
Bilanzberichtigung nach den Grundsätzen des formellen
Bilanzenzusammenhangs zulässig. Jedoch sei die den Fehler
beseitigende Korrektur des Bilanzergebnisses bei der Ermittlung des
zu versteuernden Einkommens durch eine korrigierende Hinzurechnung
nach § 10 Nr. 2 KStG 1991 in gleicher Höhe zu
neutralisieren.
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Auf dieser Grundlage änderte das FA
die Bescheide über die Festsetzung der Körperschaftsteuer
für 1995 und die gesonderte Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG 1991
zum 31.12.1995. Die deswegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das
Hessische Finanzgericht (FG) hat die angefochtenen Bescheide dahin
geändert, dass das zu versteuernde Einkommen der Klägerin
für 1995 um 593.750 DM niedriger angesetzt wird. Sein Urteil
vom 6.7.2011 4 K 1358/10 ist in Der Konzern 2012, 83
abgedruckt.
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Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf
die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des
FA.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet und
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils
und zur Abweisung der Klage. Das FA hat der von der Klägerin
in ihrer Bilanz zum 31.12.1995 vorgenommenen Forderungsausbuchung
zu Recht keine steuermindernde Wirkung beigemessen.
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1. Aus den tatsächlichen Feststellungen
der Vorinstanz ergibt sich nicht mit letzter Sicherheit, dass die
Ausbuchung der Körperschaftsteuererstattungsforderung in der
Schlussbilanz zum 31. Dezember des Streitjahres eine nach § 4
Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1990)
zulässige Bilanzberichtigung gewesen ist.
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a) Gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1
EStG 1990 darf der Steuerpflichtige die Bilanz auch nach
Einreichung beim FA ändern, soweit sie den Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der
Vorschriften jenes Gesetzes nicht entspricht. Nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist, wenn ein
fehlerhafter Bilanzansatz in einem bestandskräftig gewordenen
Steuerbescheid berücksichtigt worden ist und jener Bescheid
aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht geändert werden
kann, bei der Steuerfestsetzung für ein nachfolgendes Jahr als
„Betriebsvermögen zum Schluss des vorangegangenen
Wirtschaftsjahres“ i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
1990 das der früheren Veranlagung zugrunde gelegte
Betriebsvermögen zu berücksichtigen (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 29.11.1965 GrS 1/65 S, BFHE 84,
392, BStBl III 1966, 142 = SIS 66 00 79; BFH-Urteile vom 7.6.1988
VIII R 296/82, BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886 = SIS 88 16 34;
vom 28.4.1998 VIII R 46/96, BFHE 185, 492, BStBl II 1998, 443 = SIS 98 15 21). Die Korrektur ist in der Schlussbilanz des ersten Jahres
nachzuholen, in dem dies mit steuerlicher Wirkung möglich ist
(Prinzip des formellen Bilanzenzusammenhangs, vgl. z.B.
Senatsurteil vom 13.2.2008 I R 44/07, BFHE 220, 429, BStBl II 2008,
673 = SIS 08 24 14, m.w.N.).
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b) Auf den Grundsatz des formellen
Bilanzenzusammenhangs stützt die Klägerin die Ausbuchung
der Forderung auf Steuererstattung in der Bilanz zum 31.12.1995.
Sie möchte damit den Fehler korrigieren, der dadurch
entstanden ist, dass bei der Steuerfestsetzung des
Veranlagungszeitraums 1992 aufgrund eines Versehens des
Prüfers die aus der Gewinnausschüttung für 1991
resultierende Körperschaftsteuererstattungsforderung
gewinnerhöhend berücksichtigt worden ist, obwohl sie
bereits in der der Besteuerung des Vorjahres zugrunde gelegten
(Prüfer-)Bilanz zum 31.12.1991 aktiviert worden war.
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c) Aufgrund der Bestandskraft der
Steuerveranlagungen für 1992 bis 1994 ist der
Veranlagungszeitraum 1995 im Streitfall zwar der erste
verfahrensrechtlich noch „offene“
Veranlagungszeitraum, in dem eine Bilanzberichtigung erfolgen
könnte. Ob eine Fehlerkorrektur nach § 4 Abs. 2 Satz 1
EStG 1990 in der Bilanz zum 31.12.1995 möglich ist, hängt
jedoch davon ab, ob der der Besteuerung des Jahres 1992 zugrunde
liegende Fehler gemäß der Annahme der Vorinstanz und der
Beteiligten tatsächlich darin bestanden hat, dass die in der
Prüferbilanz zum 31.12.1991 aktivierte
Körperschaftsteuererstattungsforderung (die ja auch zum
31.12.1992 noch existiert hat und deshalb weiterhin in der Bilanz
auszuweisen war) insgesamt zweimal aktiviert worden war.
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Anhand der insoweit nicht ganz trennscharfen
tatrichterlichen Feststellungen ist aber nicht völlig
ausgeschlossen, dass der Fehler letztlich nicht in einer
abermaligen Aktivierung des Erstattungsanspruchs, sondern in einer
unrichtigen Ermittlung des Unterschiedsbetrages nach § 4 Abs.
1 Satz 1 EStG 1990 bestanden hat: Als Anfangsvermögen des
Veranlagungszeitraums 1992 könnte nicht das der Besteuerung
des Jahres 1991 tatsächlich zugrunde gelegte
Schlussvermögen zum 31.12.1991 angesetzt worden sein, sondern
ein um den Betrag der Erstattungsforderung zu geringer Wert, so wie
er sich aus der ursprünglichen Bilanzierung der Klägerin
für 1991 ergeben hatte. Ein derartiger Fehler bei der
Ermittlung des Unterschiedsbetrags wäre kein nach § 4
Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 berichtigungsfähiger
Bilanzierungsfehler (vgl. BFH-Beschluss vom 15.6.2010 X B 40/10,
BFH/NV 2010, 1632 = SIS 10 26 44; Schmidt/Heinicke, EStG, 31.
Aufl., § 4 Rz 710). Berichtigt werden kann danach nur die
Vermögensübersicht (Bilanz), nicht aber ein
außerhalb der Bilanzansätze (bzw. der Verbuchung von
Entnahmen und Einlagen, s. BFH-Urteil vom 31.5.2007 IV R 54/05,
BFHE 218, 188, BStBl II 2008, 665 = SIS 07 31 53) liegender Fehler
bei der Gewinnermittlung. Dieser kann nur - in den Grenzen der
Bestandskraft der betreffenden Steuerbescheide - durch Berichtigung
der fehlerhaften Veranlagung beseitigt werden und nicht über
die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs in einem
späteren Veranlagungszeitraum.
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2. Die Frage der Zulässigkeit der
Korrektur kann jedoch für die Entscheidung des Streitfalls
offenbleiben. Denn selbst wenn die von der Klägerin zum
Fehlerausgleich in der Bilanz zum 31.12.1995 vorgenommene
Ausbuchung einer Körperschaftsteuererstattungsforderung von
593.750 DM als Maßnahme der Bilanzberichtigung nach § 4
Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 zulässig gewesen wäre, hätte
dies im Ergebnis keine Auswirkungen auf den von der Klägerin
für das Streitjahr zu versteuernden Gewinn gehabt. Denn die
sich daraus ergebende Minderung des Steuerbilanzgewinns hätte
dem Gewinn entsprechend § 10 Nr. 2 KStG 1991
außerbilanziell wieder hinzugerechnet werden müssen.
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a) Nach § 10 Nr. 2 KStG 1991 sind u.a.
die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern - also auch
die Körperschaftsteuer - nichtabziehbare Aufwendungen. Daraus
folgt im Umkehrschluss, dass die Aktivierung eines Anspruchs auf
Erstattung derartiger Steuern das zu versteuernde Einkommen nicht
erhöhen (vgl. Senatsurteil vom 4.12.1991 I R 26/91, BFHE 167,
32, BStBl II 1992, 686 = SIS 92 11 27; Senatsbeschlüsse vom
20.11.2007 I R 54/05, BFH/NV 2008, 617 = SIS 08 14 51; vom
15.7.2008 I B 16/08, BFHE 222, 396, BStBl II 2008, 886 = SIS 08 33 09; vom 16.12.2009 I R 43/08, BFHE 227, 469, BStBl II 2012, 688 =
SIS 10 02 47) und dementsprechend die Ausbuchung eines solchen
Erstattungsanspruchs im Wege der Bilanzberichtigung das zu
versteuernde Einkommen nicht mindern darf.
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b) Der Senat teilt nicht die Auffassung der
Klägerin, bei der zum 31.12.1992 ggf. ein weiteres Mal
aktivierten (und zum 31.12.1995 ausgebuchten) Forderung handele es
sich im Grunde nicht um eine
Körperschaftsteuererstattungsforderung, sondern um ein
rechtliches Nullum („Luftposten“), auf welches
§ 10 Nr. 2 KStG 1991 nicht anwendbar sei. Wird eine Forderung
in einer Bilanz versehentlich zweimal aktiviert, fehlt es zwar
für eine der Buchungen an einer materiell-rechtlichen
Grundlage. Aus bilanzrechtlicher Sicht werden aber gleichwohl zwei
Bilanzansätze mit identischem rechtlichem Gehalt abgebildet
und nicht einerseits eine „echte“ Forderung und
andererseits ein rechtliches Nullum. Hiervon ist auch bei
Ausbuchung der Posten auszugehen.
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c) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ist
die Anwendung des § 10 Nr. 2 KStG 1991 im Streitfall nicht
deshalb ausgeschlossen, weil eine etwaige doppelte Aktivierung der
Erstattungsforderung im Jahr 1992 fehlerhaft nicht durch eine
entsprechende doppelte außerbilanzielle Gewinnkürzung
neutralisiert worden war. Das FG beruft sich insoweit auf den
Senatsbeschluss in BFHE 227, 469, BStBl II 2012, 688 = SIS 10 02 47, der sich mit der korrigierenden Auflösung von
Rückstellungen für nach § 10 Nr. 2 KStG 1996 i.d.F.
des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl I
1999, 402, BStBl I 1999, 304) im Korrekturjahr nicht mehr
abziehbare Nachzahlungszinsen für Personensteuern befasst.
Nach diesem Beschluss folgt aus dem sog. Stornierungsgedanken, dass
die spätere Korrektur der Bilanz grundsätzlich
erfolgswirksam zu erfolgen hat, wenn auch der Bilanzierungsfehler
sich an der Fehlerquelle erfolgswirksam ausgewirkt hatte. Hieraus
hat das FG für den Streitfall darauf geschlossen, dass
für das Streitjahr eine außerbilanzielle Neutralisierung
der Forderungsausbuchung entsprechend § 10 Nr. 2 KStG 1991 zu
unterbleiben habe, weil sich der Bilanzierungsfehler im Jahr 1992
erfolgswirksam ausgewirkt habe.
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Dieser Folgerung schließt sich der Senat
nicht an. Denn nach der objektiven Rechtslage hätte die in der
Veranlagung für 1992 (fälschlich) zugrunde gelegte
Gewinnerhöhung aufgrund des zweifachen Ansatzes der
Körperschaftsteuererstattungsforderung entsprechend § 10
Nr. 2 KStG 1991 außerbilanziell neutralisiert werden
müssen. Und bei der Anwendung des Stornierungsgedankens ist
auf die jeweilige objektive Rechtslage abzustellen: Nur dann, wenn
der Bilanzierungsfehler sich nach der im Veranlagungszeitraum der
Fehlerquelle bestehenden Rechtslage auf den zu versteuernden Gewinn
ausgewirkt hat, ist auch die spätere Korrekturmaßnahme
als steuerwirksam zu behandeln. Eine etwaige Falschbehandlung des
Fehlers im Hinblick auf die Steuerwirksamkeit nach § 10 Nr. 2
KStG 1991 im Jahr der Fehlerquelle ist nicht durch eine nochmalige
- gegenläufige - Falschbehandlung im Jahr der Korrektur
auszugleichen. Denn eine solche Handhabung würde zu dem
systematisch unzutreffenden Ergebnis führen, dass ein nicht
die Steuerbilanz betreffender Fehler bei der Gewinnermittlung -
hier die unterlassene außerbilanzielle Gewinnkorrektur
für das Jahr 1992 - mittels Bilanzberichtigung nach § 4
Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 noch in späteren
Veranlagungszeiträumen ausgeglichen werden könnte.
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3. Der auch für das
Steuerrechtsverhältnis geltende Grundsatz von Treu und Glauben
(vgl. z.B. Senatsurteil vom 24.4.2007 I R 16/06, BFHE 218, 102,
BStBl II 2007, 707 = SIS 07 24 92), auf den sich die Klägerin
in erster Instanz berufen hat, erfordert kein abweichendes
Ergebnis. Zwar war ein (seinerzeit von allen Beteiligten
übersehener) Fehler in der Berechnung des Prüfers Ursache
für die Besteuerung eines tatsächlich nicht entstandenen
Gewinns im Veranlagungszeitraum 1992. Das FA ist jedoch weder
verpflichtet noch befugt, diesen Fehler durch Festsetzung einer
gemessen an den gesetzlichen Vorschriften zu geringen
Körperschaftsteuer im Veranlagungszeitraum 1995
auszugleichen.
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