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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist ein nichtrechtsfähiger Verein, dessen
Mitglieder im Jahr 1998 u.a. mehrere Großstädte waren.
Satzungsmäßige Aufgabe des Klägers ist der Betrieb
einer kommunalen Verrechnungsstelle zum Ausgleich von
Haftpflichtschäden, die seine Mitglieder und die über sie
Mitversicherten gemeinsam tragen. Bestandteil der Satzung waren
Verrechnungsgrundsätze, die u.a. Bestimmungen zur
Übernahme der von den Mitgliedern angemeldeten, dem Grunde
nach ausgleichsfähigen Haftpflichtschäden enthielten.
Nach § 4 Abs. 1 der Verrechnungsgrundsätze trat der
Kläger in allen Schadensfällen ein, soweit die
Haftpflichtaufwendungen bestimmte Beträge je Schadensfall
überstiegen (echter Selbstbehalt). Die Mitglieder waren nach
§ 5 der Verrechnungsgrundsätze verpflichtet, dem
Kläger gegen sie geltend gemachte oder erwartete
Schadensersatzansprüche innerhalb eines Monats anzuzeigen und
das Ergebnis der von ihnen durchgeführten Ermittlungen
mitzuteilen. Die Entscheidung darüber, ob und in welchem
Umfang ein Schadensersatzanspruch anerkannt oder abgelehnt, ein
Vergleich geschlossen, ein Rechtsstreit geführt werden soll
oder weitere Ermittlungen zur Klärung des Sachverhalts
erforderlich sind, traf der Geschäftsführer des
Klägers.
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Ausgangsgröße für den
Ausgleich zwischen den Mitgliedern des Klägers war die sog.
Berechnungsgrundlage. Dazu bestimmt § 11 Abs. 1 Satz 1 der
Satzung: „Die auf die einzelnen Verrechnungsstellen
entfallenden Schadenbeträge und Kosten aus den im Laufe eines
Geschäftsjahres eingetretenen, ordnungsgemäß
angemeldeten und als ausgleichsfähig anerkannten
Schadenfällen, die an den Rückdeckungsausgleich zu
entrichtende Umlage sowie die anteiligen Verwaltungskosten des
Ausgleichs, die Steuern und die sonstigen Aufwendungen des
Ausgleichs werden nach Schluß des Geschäftsjahres nach
den Verrechnungsgrundsätzen auf die Mitglieder
aufgeschlüsselt (Berechnungsgrundlage).“ Diese
Berechnungsgrundlage war zum Zweck des durchzuführenden
Schadensausgleichs auf die einzelnen Mitglieder zur Ermittlung der
auf sie jeweils entfallenden sog. „Zwischensumme“
aufzuteilen. Aufteilungsmaßstab war der jeweilige Anteil des
einzelnen Mitglieds an der Summe der Wagnispunkte aller Mitglieder.
Die „Zwischensumme“ umfasste neben dem Anteil an den
Gemeinschaftskosten den Betrag an Schadensaufwendungen, den jedes
Mitglied satzungsgemäß im Geschäftsjahr
übernahm. Nach § 11 Abs. 1 Satz 2 der Satzung bestand
für die Mitglieder eine Ausgleichsverpflichtung nur, soweit
die sich aus der Berechnungsgrundlage ergebende
„Zwischensumme“ die für sie im Geschäftsjahr
anerkannten Schäden überstieg. Die Mitglieder hatten
einen Erstattungsanspruch gegen den Ausgleich nur, soweit die
anerkannten Schadensbeträge die sich aus der
Berechnungsgrundlage ergebende „Zwischensumme“
überstiegen.
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Für das Jahr 1998 betrug der gesamte
Schadensaufwand der Mitglieder zuzüglich der an den
Kläger zu zahlenden Umlage aller Mitglieder und der
Verwaltungskosten 12.610.570,26 DM. Hiervon ausgehend ermittelte
der Kläger eine „endgültige Belastung“ der
erstattungspflichtigen Mitglieder von 2.579.549,56 DM. Von seinen
Mitgliedern hat der Kläger im Jahr 1998 keine Vorschüsse
erhoben.
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Bei seiner Anmeldung zur Versicherungsteuer
für 1998 ging der Kläger davon aus, dass
Versicherungsteuer nur auf die von den zur Zahlung verpflichteten
Mitgliedern geleisteten Ausgleichsbeträge zu erheben sei, und
meldete demgemäß bei dem seinerzeit zuständigen
Finanzamt (FA) Versicherungsteuer in Höhe von insgesamt
386.932 DM (2.579.549,56 DM × 15 v.H.) an. Die vom
Kläger im Jahr 1998 gezahlten und auf seine Mitglieder
umgelegten Prämien für eine Rückversicherung in
Höhe von 167.371,51 DM blieben unberücksichtigt.
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Demgegenüber vertrat das FA die
Auffassung, Bemessungsgrundlage für die Versicherungsteuer sei
die „Zwischensumme“. Das Versicherungsverhältnis
sei darauf gerichtet, den Mitgliedern umfassenden
Versicherungsschutz zu gewähren. Der Kläger trete in den
in § 1 der Verrechnungsgrundsätze genannten Fällen
in voller Höhe ein; ein Selbstbehalt oder eine
Selbstversicherung bis zur Höhe der
„Zwischensumme“ sei nicht vereinbart. Von den
Mitgliedern würden die anfallenden Schadenszahlungen
zunächst vorschussweise getragen und mit der nächsten
Umlage verrechnet. Diese Verfahrensweise stelle eine Aufrechnung
i.S. des § 387 des Bürgerlichen Gesetzbuchs dar. Das FA
setzte daher gegen den Kläger die Versicherungsteuer für
1998 durch Änderungsbescheid vom 18.10.2004 auf 1.916.690 DM
(979.988,40 EUR) fest.
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Hiergegen erhob der Kläger mit
Zustimmung des FA Sprungklage, mit der er die Festsetzung der
Versicherungsteuer auf 210.671 EUR nach einer Bemessungsgrundlage
von 2.746.921,07 DM (Ausgleichsbeträge 2.579.549,56 DM
zuzüglich umgelegter Prämien für die
Rückversicherung in Höhe von 167.371,51 DM)
begehrte.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
seinem in EFG 2008, 824 = SIS 08 18 81 veröffentlichten Urteil
statt. Der Versicherungsteuer unterlägen nur die für das
Streitjahr von den Mitgliedern gezahlten Ausgleichsbeträge
zuzüglich der umgelegten Rückversicherungsprämien.
Soweit die Mitglieder die von ihnen verursachten Schäden
unterhalb der „Zwischensumme“ (§ 11 Abs. 1 der
Satzung) selbst beglichen hätten, liege ein nicht als
Versicherungsentgelt i.S. des § 3 Abs. 1 des
Versicherungsteuergesetzes (VersStG) zu behandelnder variabler
Selbstbehalt vor. Von den Mitgliedern unterhalb der Zwischensumme
selbst regulierte Schäden seien nicht Gegenstand des
Umlageverfahrens. Die Mitglieder hätten kein Interesse an
einer Absicherung regelmäßig auftretender kleiner und
mittelgroßer Schäden. Die Besonderheiten des hier
praktizierten „nachträglichen Umlageverfahrens“
seien auch versicherungsteuerrechtlich zu beachten.
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Mit seiner Revision rügt das nunmehr
zuständige Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) Verletzung
materiellen Rechts. Entgegen der Auffassung des FG liege keine
Schadenexzedentenversicherung mit einem variablen Selbstbehalt vor,
weil in diesem Fall alle Mitglieder Prämien zu zahlen
hätten. Der Satzung und den Verrechnungsgrundsätzen
könne nicht die Vereinbarung eines variablen Selbstbehalts
entnommen werden; ein solcher hätte - wie in § 4 Abs. 1
der Verrechnungsgrundsätze für den echten Selbstbehalt
geschehen - explizit zum Ausdruck gebracht werden müssen. Es
liege vielmehr ein normales Umlageverfahren vor, bei dem nach
Ablauf eines jeden Jahres die Summe aller Schadenszahlungen und
Verwaltungskosten nach einem jährlich neu festgelegten
Schlüssel (Wagnispunkte) auf alle Mitglieder umgelegt
würden. Der sich ergebende Umlagebeitrag sei das
Versicherungsentgelt i.S. von § 3 Abs. 1 VersStG. Die von den
Mitgliedern geleisteten Schadenszahlungen seien als Vorschuss auf
die Umlagebeiträge dazu bestimmt, dem Kläger im Wege
eines abgekürzten Zahlungsweges die Mittel zur Abdeckung
eingetretener Schäden zu verschaffen, und damit das Entgelt
für die Gewährung von Versicherungsschutz durch den
Kläger.
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Das BZSt beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das dem Verfahren beigetretene
Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat sich dem Vorbringen des
BZSt angeschlossen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend erkannt,
dass lediglich die Summe der von den Mitgliedern des Klägers
für das Streitjahr zu leistenden Ausgleichsbeträge
zuzüglich der auf die Mitglieder umgelegten
Rückversicherungsprämien der Versicherungsteuer zu
unterwerfen sind. Die von den Mitgliedern bis zur Höhe der
„Zwischensumme“ erbrachten Schadenszahlungen
erfüllen nicht die Merkmale eines Versicherungsentgelts.
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1. Der Versicherungsteuer unterliegt nach
näherer Maßgabe des § 1 VersStG die Zahlung des
Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf
sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses.
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a) Unter dem Versicherungsverhältnis ist
das durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandene
Rechtsverhältnis des einzelnen Versicherungsnehmers zum
Versicherer und seine Wirkungen zu verstehen (Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30.8.1961 II 234/58 U, BFHE 73, 628,
BStBl III 1961, 494 = SIS 61 03 21; vom 16.12.2009 II R 44/07,
BFH/NV 2010, 784 = SIS 10 04 99, m.w.N.). Wesentliches Merkmal
für ein „Versicherungsverhältnis“ i.S.
des § 1 Abs. 1 VersStG ist das Vorhandensein eines vom
Versicherer gegen Entgelt übernommenen Wagnisses (BFH-Urteil
in BFH/NV 2010, 784 = SIS 10 04 99, m.w.N.).
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b) Gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1
VersStG ist Versicherungsentgelt jede Leistung, die für die
Begründung und zur Durchführung des
Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist.
Zahlung des Versicherungsentgelts ist jede Leistung, die die Schuld
des Versicherungsnehmers gegenüber dem Versicherer
erlöschen lässt (BFH-Urteile vom 20.4.1977 II R 47/76,
BFHE 122, 559, BStBl II 1977, 748 = SIS 77 04 16, und in BFH/NV
2010, 784 = SIS 10 04 99).
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c) Gegenstand der Besteuerung ist nicht das
Versicherungsverhältnis als solches (Begründung zum
VersStG 1937, RStBl 1937, 839), sondern vielmehr die Zahlung des
Versicherungsentgelts durch den Versicherungsnehmer, d.h. durch den
zur Zahlung Verpflichteten. Die Versicherungsteuer ist eine
Verkehrsteuer auf den rechtlich erheblichen Vorgang des
Geldumsatzes. Entscheidend ist, dass eine geschuldete Leistung an
den Gläubiger so bewirkt wird, dass die Schuld durch Zahlung
des Versicherungsentgelts erlischt (BFH-Urteile in BFHE 73, 628,
BStBl III 1961, 494 = SIS 61 03 21; vom 5.2.1992 II R 93/88, BFH/NV
1993, 68, und in BFH/NV 2010, 784 = SIS 10 04 99).
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Soweit der Schadensausgleich ohne
Zwischenschaltung einer Versicherung und damit ohne gemeinsame
Risikotragung allein durch den Schädiger aus eigenem
Vermögen im Wege einer „Eigendeckung“
bewirkt wird, fehlt es an einem Versicherungsverhältnis und
damit an einem Versicherungsentgelt (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 784
= SIS 10 04 99). Ein solcher Schadensausgleich löst daher
keine Versicherungsteuerpflicht aus.
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2. Im Streitfall hat der Kläger
gegenüber seinen Mitgliedern bis zur Höhe der
„Zwischensumme“ keine Wagnisse
übernommen.
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a) Aufgrund der Satzung des Klägers sowie
der diese ergänzenden Verrechnungsgrundsätze sind die von
den Mitgliedern in Höhe der „Zwischensumme“
selbst getragenen Aufwendungen und die ihnen zugrunde liegenden
Haftpflichtschäden als variabler Selbstbehalt nicht in den vom
Kläger gewährten Versicherungsschutz einbezogen. Dies
ergibt die Auslegung der Satzung, die aufgrund ihres
körperschaftsrechtlichen Charakters vom BFH selbst nach
objektiven Gesichtspunkten auszulegen ist (BFH-Urteile vom
28.11.2007 I R 94/06, BFHE 220, 51, BFH/NV 2008, 1270 = SIS 08 24 15; vom 3.9.2009 IV R 38/07, BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60 = SIS 09 34 03). Ob im Rahmen dieser Auslegung eine tatsächliche
Übung als Auslegungshilfe herangezogen werden kann (so z.B.
Palandt/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 70. Aufl.,
§ 25 Rz 4) und ob insoweit eine Bindung des Revisionsgerichts
an die dazu getroffenen tatsächlichen Feststellungen des FG
besteht, bedarf vorliegend keiner Entscheidung. Denn das FG hat
festgestellt, dass der Kläger und seine Mitglieder
satzungsgemäß Schäden bis zur Höhe der
Zwischensumme unmittelbar auf eigene Kosten endgültig selbst
reguliert haben.
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b) § 11 Abs. 1 der Satzung ist zu
entnehmen, dass der Kläger hinsichtlich der Schadenszahlungen
der Mitglieder bis zur Höhe der
„Zwischensumme“ kein Risiko übernommen hat.
Der Auffassung des BZSt und des BMF, der Satzung des Klägers
lasse sich die Vereinbarung eines variablen Selbstbehalts für
die Mitglieder in Höhe der „Zwischensumme“
nicht entnehmen und § 11 Abs. 1 der Satzung betreffe lediglich
die Abrechnungsmodalitäten und nicht die Voraussetzungen eines
Risikotransfers, kann nicht gefolgt werden.
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aa) Nach § 11 Abs. 1 Satz 2 der Satzung
bestand eine Ausgleichsverpflichtung für die Mitglieder
nur, soweit die sich aus der Berechnungsgrundlage ergebende
Zwischensumme die für sie im Geschäftsjahr anerkannten
Schäden überstieg. Die Mitglieder hatten gemäß
§ 11 Abs. 1 Satz 3 der Satzung einen Erstattungsanspruch gegen
den Ausgleich nur für den diese Zwischensumme
übersteigenden Betrag. Diesen Satzungsbestimmungen kommt
hinsichtlich des Rechtsverhältnisses zwischen dem Kläger
und seinen Mitgliedern eine (bezüglich des Betrags bis zur
„Zwischensumme“) anspruchsbegrenzende und
zugleich (für den die „Zwischensumme“
übersteigenden Betrag) anspruchsbegründende Bedeutung zu.
Aus diesen Regelungen ergibt sich bei objektiver Betrachtung, dass
der Kläger bis zur Höhe der
„Zwischensumme“ die Übernahme eines
Wagnisses wirksam ausgeschlossen hat und die entsprechenden
Haftpflichtrisiken nicht auf einen größeren Kreis von
Teilnehmern verteilt waren.
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bb) Ein umfassender Risikotransfer der gegen
die Mitglieder gerichteten Haftpflichtansprüche auf den
Kläger kann nicht aus den den Deckungsschutz betreffenden
Regelungen in §§ 1 und 2 der Verrechnungsgrundsätze
sowie aus der vom Kläger in § 4 Abs. 1 der
Verrechnungsgrundsätze übernommenen Verpflichtung
entnommen werden, in allen Schadenfällen mit Ausnahme eines
echten Selbstbehalts in der vorgesehenen Höhe einzutreten.
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(1) Die Verrechnungsgrundsätze regeln
gemäß § 1 Abs. 2 der Satzung die Übernahme der
von den Mitgliedern angemeldeten Haftpflichtschäden und den
Ausgleich unter den Mitgliedern. Vor diesem Hintergrund ist zwar
dem BMF einzuräumen, dass der Wortlaut der in § 1 Abs. 1
der Verrechnungsgrundsätze getroffenen Regelung im Sinne eines
vom Kläger selbst übernommenen Wagnisses verstanden
werden könnte. Bei objektiver Auslegung erschöpft sich
aber der in den Verrechnungsgrundsätzen begründete
„Deckungsschutz“ für die Mitglieder in
Regelungen, die die Ausgleichsfähigkeit der angemeldeten
Schadenfälle im Rahmen des durch § 11 Abs. 1 der Satzung
des Klägers ausgestalteten Ausgleichssystems betreffen. Damit
füllen die Verrechnungsgrundsätze die in § 11 Abs. 1
der Satzung getroffenen Bestimmungen zur Berechnungsgrundlage und
Bestimmung der „Zwischensumme“ aus und
konkretisieren die zur Bestimmung des variablen Selbstbehalts
erforderlichen Berechnungsschritte.
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(2) Der auf die Ausgleichsfähigkeit
beschränkte Regelungsgehalt des
„Deckungsschutzes“ wird schon aus § 1 Abs.
2 Nr. 6, 8 und 9 der Verrechnungsgrundsätze deutlich, wonach
der Deckungsschutz mit den als
„ausgleichsfähig“ bezeichneten Aufwendungen
gleichgesetzt wird. In entsprechender Weise sind die in § 1
Abs. 2 Nr. 11 und 13 der Verrechnungsgrundsätze bezeichneten
Aufwendungen „umlagefähig“ bzw.
„nicht umlagefähig“. Diese Regelungen
schließen nach Wortlaut und Sinngehalt einen Transfer der
entsprechenden Risiken auf den Kläger aus. Dies gilt ebenso
für die übrigen in § 1 der
Verrechnungsgrundsätze angesprochenen
Haftpflichtansprüche und -aufwendungen. Der allein auf die
Ausgleichsfähigkeit bezogene Sinngehalt des
„Deckungsschutzes“ wird zudem aus § 2 der
Verrechnungsgrundsätze deutlich, wonach sich der Ausschluss
des Deckungsschutzes in einer Aufzählung der als
„nicht ausgleichsfähig“ zu behandelnden
Ansprüche erschöpft.
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(3) Weiter gehende Folgerungen ergeben sich
auch nicht daraus, dass die Verrechnungsgrundsätze
gemäß § 1 Abs. 2 der Satzung auch die
Übernahme der von den Mitgliedern angemeldeten
Haftpflichtschäden betreffen. Diese
„Übernahme“ besteht (mit Ausnahme des
echten Eigenbehalts, § 4 Abs. 1 der
Verrechnungsgrundsätze) nicht in der Übertragung aller
Versicherungsrisiken auf den Kläger, sondern allein in der
Berücksichtigung der einzelnen Schadensbeträge bei der
Ermittlung der Berechnungsgrundlage i.S. des § 11 Abs. 1 der
Satzung des Klägers. Dieses den Verrechnungsgrundsätzen
zugrunde liegende Begriffverständnis verdeutlicht auch die
dort in § 1 Abs. 2 Nr. 12 getroffene Regelung, wonach
Rettungskosten nur in dem dort bezeichneten Umfang
„übernommen“ werden.
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cc) Eine Wagnisübernahme durch den
Kläger in Höhe der „Zwischensumme“
ergibt sich auch nicht aus dem in § 5 der
Verrechnungsgrundsätze geregelten Verfahren in
Schadenfällen.
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(1) Die für die Mitglieder
begründete Anzeigefrist (§ 5 Abs. 1 und 2 der
Verrechnungsgrundsätze) sowie die dem
Geschäftsführer des Klägers bei der
Schadensabwicklung eingeräumten Mitwirkungsrechte (§ 5
Abs. 4 und 5 der Verrechnungsgrundsätze) stehen mit dem in den
Verrechnungsgrundsätzen angesprochenen Deckungsschutz nur
insofern in Zusammenhang, als sie eine Berücksichtigung nur
„echter“ Schadensleistungen in den
Risikoausgleich sicherstellen und damit einen etwaigen Missbrauch
des Ausgleichssystems durch die Mitglieder des Klägers
verhindern sollen. Der Auffassung des BMF, die detaillierten
Mitwirkungsrechte des Geschäftsführers des Klägers
seien wegen des damit verbundenen Eingriffs in das
Selbstverwaltungsrecht der Kommunen nur durch das vom Kläger
umfassend übernommene Risiko erklärbar und
gerechtfertigt, kann nicht gefolgt werden. Für einen Eingriff
in das kommunale Selbstverwaltungsrecht ist schon deshalb nichts
ersichtlich, weil der Erwerb der Mitgliedschaft beim Kläger
auf einer freiwilligen Entscheidung der Kommunen beruht. Zudem
sieht § 8 Abs. 1 Buchst. b der Satzung des Klägers die
Entscheidung des Vorstands vor, wenn ein Mitglied gegen eine
Entscheidung des Geschäftsführers Einspruch erhebt.
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(2) Ein anderes Auslegungsergebnis ergibt sich
schließlich auch nicht daraus, dass die Mitglieder des
Klägers gemäß § 5 Abs. 6 der
Verrechnungsgrundsätze Zahlungen vorschussweise zu leisten
hatten. Diese Regelung ist vor dem Hintergrund der in § 11
Abs. 1 der Satzung angeordneten Ausgleichsverpflichtung nur
insoweit von Bedeutung, als die Mitglieder bis zur
Durchführung des Ausgleichs zunächst auch die die
„Zwischensumme“ übersteigenden
Schadenszahlungen zu begleichen hatten.
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3. Ausgehend von diesen satzungsrechtlichen
Regelungen liegt im Streitfall ein Versicherungsentgelt i.S. des
§ 1 Abs. 1 und § 3 Abs. 1 VersStG nur insoweit vor, als
die Mitglieder des Klägers gemäß § 11 Abs. 1
Satz 2 der Satzung des Klägers Ausgleichszahlungen
einschließlich der auf sie umgelegten
Rückversicherungskosten zu leisten hatten. Den bis zur
Höhe der „Zwischensumme“ geleisteten
Zahlungen kann - entgegen der Auffassung des BZSt und des BMF -
nicht der Charakter von Umlagebeiträgen für einen vom
Kläger gewährten Versicherungsschutz beigemessen
werden.
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a) Aufgrund des bis zur Höhe der
„Zwischensumme“ vorliegenden variablen
Selbstbehalts erfüllen die in Höhe dieser Summe
erbrachten Schadenszahlungen der Mitglieder nicht die Merkmale
eines Versicherungsentgelts (Umlagen) i.S. des § 3 Abs. 1 Satz
1 VersStG. Diese Schadenszahlungen wurden von den Mitgliedern
unmittelbar an die jeweils Geschädigten geleistet, so dass es
insoweit an der von § 1 VersStG vorausgesetzten Tilgung der
zwischen einem Versicherungsnehmer und dem Versicherer bestehenden
Schuld fehlt. Eine den Wertungen des VersStG widersprechende
Ausdehnung des Gegenstands der Versicherungsteuer auf solche
Zahlungen, die nicht die Merkmale eines Versicherungsentgelts i.S.
des § 1 Abs. 1 und § 3 Abs. 1 VersStG erfüllen,
kommt nicht in Betracht (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 784 = SIS 10 04 99).
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b) Die von den Mitgliedern bis zur Höhe
der „Zwischensumme“ geleisteten Zahlungen sind
nicht etwa unter dem Gesichtspunkt der Begründung und
Durchführung eines Versicherungsverhältnisses (§ 3
Abs. 1 Satz 1 VersStG) als Versicherungsentgelt zu behandeln. Der
von den Mitgliedern insoweit als Selbstbehalt aus eigenem
Vermögen bewirkte Schadensausgleich kommt vielmehr einer
„Eigendeckung“ gleich, die als Nichtversicherung
keine Versicherungsteuerpflicht auslöst (BFH-Urteil in BFH/NV
2010, 784 = SIS 10 04 99, m.w.N.).
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c) Versicherungsteuerrechtlich folgt aus der
Vereinbarung eines (variablen) Selbstbehalts nicht, dass es
überhaupt an einem Versicherungsverhältnis zwischen dem
Kläger und seinen Mitgliedern fehlt. An einem
Versicherungsverhältnis fehlt es ausschließlich in dem
Umfang, in dem ein Schädiger einen Schadensausgleich im Wege
der „Eigendeckung“ selbst bewirkt. Erstreckt
sich hingegen die „Eigendeckung“ nur auf einen
Teil des gesamten Risikos, bleibt es im Übrigen bei dem
Bestehen eines Versicherungsverhältnisses und der
Versicherungsteuerpflicht (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 784 = SIS 10 04 99).
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d) Dieser Beurteilung des (variablen)
Selbstbehalts steht nicht entgegen, dass die konkrete Höhe des
Selbstbehalts (und des sich etwa ergebenden Erstattungsanspruchs
bzw. des zu zahlenden Ausgleichsbetrags) erst nach Ablauf des
jeweiligen Versicherungszeitraums errechnet werden kann. Einen
Rechtsgrundsatz des Inhalts, dass ein Wagnis und das für seine
Tragung zu entrichtende Versicherungsentgelt vor dem jeweiligen
Versicherungszeitraum endgültig feststehen muss, enthält
das VersStG nicht (vgl. auch BFH-Urteil vom 7.10.1959 II 132/57 U,
BFHE 69, 588, BStBl III 1959, 478 = SIS 59 02 97).
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e) Aus dieser Behandlung des variablen
Selbstbehalts folgt auch nicht, dass Mitglieder des Klägers
mit Schadensleistungen oberhalb der
„Zwischensumme“ ohne eigene
Prämienleistungen Versicherungsschutz erhielten. Vielmehr
beteiligen sich auch diese Mitglieder - wie auch das BZSt anerkennt
- an den dem Kläger entstehenden Rückversicherungs- und
Verwaltungskosten durch eine entsprechende Kürzung der an sie
zu zahlenden Erstattungsbeträge. Die hier gewählte
Ausgestaltung des Versicherungsverhältnisses ist im
Übrigen durch die auch im Versicherungsrecht geltende
Vertragsfreiheit hinsichtlich der Höhe der Prämie und die
Art der Prämienentrichtung gedeckt (vgl. auch BFH-Urteil vom
14.10.1964 II 175/61 U, BFHE 80, 539, BStBl III 1964, 667 = SIS 64 03 83).
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f) Es kann schließlich offen bleiben, ob
der satzungsgemäß geltende variable Selbstbehalt gegen
Bestimmungen des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG)
verstößt. Einem solchen vom BMF behaupteten
Verstoß käme für das Versicherungsteuerrecht,
für das die besonderen Voraussetzungen des VAG nicht ohne
weiteres gelten (BFH-Urteil vom 29.11.2006 II R 78/04, BFH/NV 2007,
513 = SIS 07 07 47, m.w.N.), keine Bedeutung zu. Ebenso bedarf es
auch keiner Entscheidung, ob ein variabler Selbstbehalt mit
Bestimmungen des Pflichtversicherungsgesetzes vereinbar ist. Wie
der Senat bereits entschieden hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 784 =
SIS 10 04 99), ist für das Versicherungsentgelt i.S. des
§ 1 Abs. 1 und § 3 Abs. 1 VersStG allein das
Innenverhältnis zwischen Versicherungsnehmer und Versicherer,
nicht aber das (Außen-)Verhältnis zwischen Versicherer
und Geschädigtem maßgebend.
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