Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 15.06.2017 -
10 K 115/15, 10 K 116/15 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, wurde im Juni
1991 von der V-GmbH als alleiniger Gesellschafterin gegründet.
Am ….12.1991 schlossen die Klägerin und die V-GmbH
einen notariellen Gewinnabführungs- und Beherrschungsvertrag
(GAV).
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In der Vertragsurkunde des mit der
Klägerin abgeschlossenen Vertrags lautet § 4 GAV
(„Dauer des Vertrages“) wie
folgt:
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„1. Dieser Vertrag wird bis zum
31.12.1996 abgeschlossen. Seine Wirksamkeit beginnt mit Errichtung
der Organgesellschaft.“
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- Seitenumbruch -
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„3. Das Organ ist zu einer
ordentlichen Kündigung so lange nicht berechtigt, als der
Organträger am Organ mit mehr als 50 % des Stammkapitals
beteiligt ist.
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4. Eine vorzeitige Kündigung ist nur
aus wichtigem Grund zulässig.“
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Der GAV wurde am ….06.1992 in das
Handelsregister eingetragen. Im Zuge der Digitalisierung des
Registerblatts im Jahre 2006 ist das Bestehen des GAV nicht
übernommen worden.
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Unter dem ….09.2012 fertigte der
Amtsnachfolger des den GAV beurkundenden Notars einen
Nachtragsvermerk gemäß § 44a Abs. 2 Satz 1 und 2
des Beurkundungsgesetzes (BeurkG) und stellte darin „im
Hinblick auf die in § 4 ... (GAV) - Dauer des Vertrages -
enthaltene offensichtliche Unrichtigkeit des Fehlens des Absatzes 2
dieses Paragraphen richtig, dass § 4 ... (GAV) einen Absatz 2
enthält, der lautet:
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2. Wird der Vertrag nicht 1 Jahr vor seinem
Ablauf schriftlich gekündigt, verlängert er sich um
jeweils 1 weiteres Jahr.“
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Nachdem der Nachtragsvermerk vorgelegt und
mit dem GAV beim Registergericht hinterlegt worden war, hat dieses
das Bestehen des GAV am ….09.2012 von Amts wegen in das
Handelsregister nachgetragen.
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Die Klägerin führte in den Jahren
2006 und 2009 (Streitjahre) auf der Grundlage des GAV ihren Gewinn
an die V-GmbH ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -
FA - ) veranlagte sie zunächst unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung erklärungsgemäß in der Weise, dass
er ihr Einkommen von … EUR (2006) bzw. … EUR (2009)
der V-GmbH als Organträgerin zurechnete und die
Körperschaftsteuer auf 0 EUR festsetzte. Nach einer
Außenprüfung erließ das FA
Änderungsbescheide, in denen es u.a. dem GAV die
steuerrechtliche Anerkennung versagte und den Gewinn in Höhe
der Gewinnabführungen (2006: … EUR; 2009: … EUR)
außerbilanziell als verdeckte Gewinnausschüttungen nach
§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der
in den Streitjahren geltenden Fassung (KStG) hinzurechnete.
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Im Klageverfahren erließ das FA,
nachdem über die weiteren streitigen Feststellungen
Einvernehmen erzielt werden konnte, Änderungsbescheide vom
23.03.2017. Das Niedersächsische Finanzgericht (FG) hat die
Klage mit Urteil vom 15.06.2017 - 10 K 115/15 und 10 K 116/15 als
unbegründet abgewiesen.
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Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf
die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision der
Klägerin.
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Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die Körperschaftsteuerbescheide 2006 und 2009
vom 23.03.2017 dahingehend abzuändern, dass die
Körperschaftsteuer jeweils auf 0 EUR festgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) zurückzuweisen. Das FG ist ohne Rechtsfehler davon
ausgegangen, dass in den Streitjahren zwischen der Klägerin
und der V-GmbH kein steuerrechtlich wirksamer GAV und damit keine
Organschaft gemäß §§ 14, 17 KStG bestanden
hat; der notarielle Nachtragsvermerk führt jedenfalls
steuerrechtlich nicht zu einer rückwirkenden Heilung dieses
Mangels.
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1. Dem zwischen der Klägerin und der
V-GmbH am ….12.1991 abgeschlossenen GAV ist die
steuerrechtliche Anerkennung für die Streitjahre mit der Folge
zu versagen, dass der Gewinn der Klägerin nicht der V-GmbH als
Organträgerin zuzurechnen ist. Das FG hat den Vertrag
zutreffend dahingehend ausgelegt, dass die Vertragslaufzeit wegen
fehlender Verlängerung abgelaufen war.
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a) Sowohl nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
Satz 1 KStG (i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 KStG) in seiner
aktuellen Fassung als auch in früheren Fassungen bis ins Jahr
1991 (z.B. § 14 Nr. 4 KStG i.d.F. der Neufassung des
Körperschaftsteuergesetzes vom 11.03.1991, BGBl I 1991, 638,
BStBl I 1991, 135 = SIS 91 07 23) ist Voraussetzung für die
Anerkennung einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft
u.a. ein auf mindestens fünf Jahre abgeschlossener GAV, der
auch zivilrechtlich wirksam ist (Senatsurteile vom 30.07.1997 - I R
7/97, BFHE 184, 88, BStBl II 1998, 33 = SIS 98 03 36, zu
§§ 17 Satz 1, 14 Nr. 4 Satz 1 KStG 1984; vom 23.08.2017 -
I R 80/15, BFHE 259, 405, BStBl II 2018, 141 = SIS 17 22 41,
m.w.N., zu §§ 17 Satz 1, 14 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002).
Hieran fehlt es im Streitfall, da das FG rechtsfehlerfrei davon
ausgegangen ist, dass der GAV am 31.12.1996 geendet hat und nicht
verlängert worden ist.
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b) Vereinbarungen der Gesellschafter mit
korporationsrechtlichem Charakter - zu denen ein GAV als
gesellschaftsrechtlicher Organisationsvertrag gehört - sind
nach objektiven Gesichtspunkten einheitlich aus sich heraus
auszulegen (z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom
06.03.2018 - II ZR 1/17, DB 2018, 1078, m.w.N). Dem Wortlaut sowie
Sinn und Zweck der Regelung kommen dabei ebenso maßgebende
Bedeutung zu wie dem systematischen Bezug einer Klausel zu anderen
Vertragsregelungen. Umstände, für die sich keine
ausreichenden Anhaltspunkte im Vertrag finden, können zur
Auslegung grundsätzlich nicht herangezogen werden
(Senatsurteil vom 28.11.2007 - I R 94/06, BFHE 220, 51 = SIS 08 24 15, m.w.N.; Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27.07.2009 -
IV B 73/08, BFH/NV 2009, 1840 = SIS 09 32 84; Senatsbeschluss vom
23.01.2013 - I R 1/12, BFH/NV 2013, 989 = SIS 13 14 44). So sind
z.B. außerhalb des Vertrags liegende Sachzusammenhänge
bei einer Kündigungsklausel eines GAV auch dann nicht
einzubeziehen, wenn deren Kenntnis bei den Mitgliedern und Organen
allgemein vorausgesetzt werden kann (BFH-Urteil vom 03.09.2009 - IV
R 38/07, BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60 = SIS 09 34 03;
Senatsbeschluss in BFH/NV 2013, 989 = SIS 13 14 44). Insbesondere
gilt dies für nicht allgemein erkennbare Umstände
außerhalb der zum Handelsregister eingereichten Unterlagen,
wie beispielsweise der Entstehungsgeschichte sowie Vorstellungen
und Äußerungen der am Vertragsschluss beteiligten
Personen (Senatsurteil in BFHE 220, 51 = SIS 08 24 15;
Senatsbeschlüsse vom 02.11.2010 - I B 71/10, BFH/NV 2011, 849
= SIS 11 12 93, und in BFH/NV 2013, 989 = SIS 13 14 44).
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Der aus § 133 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs abzuleitende und grundsätzlich auch auf
formbedürftige Verträge anzuwendende Grundsatz
„falsa demonstratio non nocet“,
nach dem ohne Rücksicht auf einen abweichenden Wortlaut das
von den Vertragsschließenden tatsächlich Gemeinte als
Inhalt des Vertrags gilt, kann im Bereich der objektiven Auslegung
korporationsrechtlicher Vereinbarungen nicht uneingeschränkt
angewendet werden. Findet sich nämlich im Vertrag und in den
allgemein zugänglichen Unterlagen kein eindeutiger Beleg
für den dem Wortlaut entgegenstehenden subjektiven Willen der
Vertragsparteien, ist kein Raum für dessen
Berücksichtigung (Senatsurteil in BFHE 220, 51 = SIS 08 24 15;
Senatsbeschluss in BFH/NV 2013, 989 = SIS 13 14 44).
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c) An diesen strengen Auslegungskriterien ist
ungeachtet der in der Literatur geäußerten Kritik
(Nodoushani, DStR 2009, 620, 622; Puls, Der Konzern 2008, 555, 558
f.; s. aus zivilrechtlicher Sicht Grunewald, Zeitschrift für
Unternehmens- und Gesellschaftsrecht 2009, 647, 650 ff.) weiterhin
festzuhalten (s. bereits Senatsbeschluss in BFH/NV 2013, 989 = SIS 13 14 44; dem zustimmend z.B. Krüger, DStZ 2013, 491; Walter
in Bott/Walter, KStG, § 14 Rz 636; Kolbe in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 66; Frotscher in
Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 14 KStG Rz 328;
Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 257;
Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 14 Rz 231;
Brandis/Heuermann/Krumm, § 14 KStG Rz 103). Denn sie
begründen sich mit der Notwendigkeit, den Finanzbehörden
eine sichere Prüfungs- und Beurteilungsgrundlage zu geben, ob
- durch die Organschaft - ausnahmsweise ein Steuersubjekt an die
Stelle eines anderen Subjekts tritt (Senatsbeschluss in BFH/NV
2013, 989 = SIS 13 14 44, unter Verweis auf Gosch, BFH/PR 2008,
350, 351). Es muss ausgeschlossen sein, dass den Vertragsparteien -
je nach wirtschaftlicher und steuerlicher Situation - ein
„faktisches Wahlrecht“
eingeräumt wird, sich auf den konkreten Vertragstext oder auf
ein Redaktionsversehen zu berufen (Senatsbeschluss in BFH/NV 2013,
989 = SIS 13 14 44, unter Verweis auf Köster, DStZ 2012,
177).
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Soweit die Klägerin demgegenüber auf
den durch §§ 298, 303 des Aktiengesetzes (AktG) i.V.m.
§ 15 des Handelsgesetzbuchs gewährleisteten Schutz der
Gläubiger der Organgesellschaft verweist, die sich bei
unterbliebener Eintragung der Beendigung eines Unternehmensvertrags
weiterhin auf diesen berufen könnten, wird dies den
steuerrechtlichen Wirkungen der Organschaft nicht gerecht. Die
Gläubigerschutzvorschriften vermögen nicht die
Unsicherheit zu beseitigen, ob und in welchem Umfang sich eine
Körperschaftsteuerforderung gegen den Organträger oder
gegen die Organgesellschaft richtet. Würde die
Körperschaftsteuer zunächst gegen das falsche
Steuersubjekt festgesetzt und dies erst nachträglich erkannt
und dort geändert (z.B. Absehen von der Zurechnung des
Einkommens beim Organträger wegen tatsächlich nicht
bestehender Organschaft), könnte dies wegen der
Grundsätze der Bestandskraft nicht mehr ohne Weiteres bei dem
anderen Steuersubjekt durch geänderte Bescheide
berücksichtigt werden (z.B. Senatsurteil vom 28.01.2004 - I R
84/03, BFHE 205, 1, BStBl II 2004, 539 = SIS 04 21 95; BFH-Urteil
vom 06.03.2008 - IV R 74/05, BFHE 220, 304, BStBl II 2008, 663 =
SIS 08 25 79). In diesen Fällen würde eine mögliche
Haftung nach § 303 AktG ins Leere gehen, wenn wegen
verfahrensrechtlicher Vorschriften eine Körperschaftsteuer
nicht mehr festgesetzt werden kann.
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d) Nach den vorstehenden Maßgaben hat
das FG rechtsfehlerfrei festgestellt, dass in den Streitjahren 2006
und 2009 kein wirksamer GAV mehr bestanden hat; dabei unterliegen
nach der ständigen Rechtsprechung des Senats Vereinbarungen
der Gesellschafter mit korporationsrechtlichem Charakter wegen des
zuvor beschriebenen Gebots der objektivierten Auslegung der freien
Nachprüfung durch das Revisionsgericht (z.B. Senatsurteile in
BFHE 220, 51 = SIS 08 24 15, unter Verweis auf BGH-Urteil vom
11.10.1993 - II ZR 155/92, BGHZ 123, 347, und vom 21.01.2016 - I R
22/14, BFHE 253, 82, BStBl II 2017, 336 = SIS 16 09 47).
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aa) Nach § 4 Abs. 1 GAV wurde der Vertrag
bis zum 31.12.1996 abgeschlossen. Damit endete der Vertrag mit
Ablauf dieses Datums. Es bedarf daher keiner Entscheidung, welche
Folgen es gehabt hat, dass der GAV im Jahr 2006 nicht in das
elektronische Handelsregister übernommen worden ist.
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bb) Entgegen der Ansicht der Klägerin
lässt sich der GAV nicht in der Weise auslegen, dass er
über den 31.12.1996 hinaus wirksam sein sollte.
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aaa) Dies gilt ungeachtet des Umstandes, dass
der Vertrag insofern unstimmig ist, als § 4 GAV die
Absätze 1, 3 und 4 enthält, jedoch keinen Absatz 2. Zwar
mag der Schluss in Betracht kommen, dass eine weitere Regelung in
§ 4 GAV und womöglich eine
Verlängerungsmöglichkeit für den Vertrag gewollt
war. Ebenso ist aber nicht ausgeschlossen, dass eine
Verlängerung des Vertrags nicht beabsichtigt war und die
Absätze 3 und 4 versehentlich in den Vertrag aufgenommen
worden sind. Insoweit kann die Frage, ob § 4 GAV einen Absatz
2 enthalten sollte und welchen Inhalt dieser hätte haben
sollen, aus dem GAV heraus nicht durch Auslegung ermittelt
werden.
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Selbst wenn man mit der Klägerin
ungeachtet des Fehlens eines Absatzes 2 auf den Willen der
Vertragsparteien zur Vereinbarung einer Vertragsverlängerung
schließen wollte, ist anhand der Vertragsurkunde nicht zu
ermitteln, für welchen Zeitraum und unter welchen
Voraussetzungen die Verlängerung nach dem Willen der
Vertragsparteien hat eintreten sollen. So enthält der
beurkundete Vertragstext keinen Anhalt dafür, dass sich der
Vertrag jeweils um ein weiteres Jahr verlängern sollte, wenn
er nicht ein Jahr vor dessen Ablauf schriftlich gekündigt
würde. Ebenso könnte der Wille der Vertragsparteien z.B.
dahin gegangen sein, dass zur Vertragsverlängerung eine
ausdrückliche Erklärung erforderlich sein oder dass sich
der Vertrag nach Ablauf der fünfjährigen
Mindestvertragslaufzeit auf unbestimmte Zeit fortsetzen sollte, mit
der Möglichkeit der ordentlichen Kündigung durch eine der
Vertragsparteien.
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bbb) Der Klägerin ist auch nicht dahin zu
folgen, dass für die Auslegung des GAV Umstände
herangezogen werden können, die außerhalb des
beurkundeten Vertrags liegen, insbesondere auch nicht die
Regelungen der von den Schwestergesellschaften der Klägerin am
selben Tag abgeschlossenen Gewinnabführungsverträge.
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(1) Zwar hat der Senat in der Vergangenheit
auf die Rechtsprechung des BGH verwiesen, wonach außerhalb
der Satzung liegende Sachzusammenhänge dann ausnahmsweise
einzubeziehen seien, wenn deren Kenntnis bei den Mitgliedern und
Organen allgemein vorausgesetzt werden könne (Senatsurteil in
BFHE 220, 51 = SIS 08 24 15, unter Verweis auf BGH-Urteile vom
02.12.1974 - II ZR 78/72, BGHZ 63, 282, und in BGHZ 123, 347). Das
gilt aber nur für Fälle, in denen keine Interessen
Dritter beeinträchtigt werden (Senatsurteil in BFHE 220, 51 =
SIS 08 24 15; s.a. Röhricht in Aktiengesetz, 4. Aufl., §
23 Rz 1); dies wäre aber bei der Kündigungsklausel eines
Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrags der Fall
(Senatsbeschluss in BFH/NV 2013, 989 = SIS 13 14 44; BFH-Urteil in
BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60 = SIS 09 34 03). Und dies gilt
insbesondere für nicht allgemein erkennbare Umstände
außerhalb der zum Handelsregister eingereichten Unterlagen,
wie beispielsweise der Entstehungsgeschichte sowie Vorstellungen
und Äußerungen der am Vertragsschluss beteiligten
Personen (Senatsbeschluss in BFH/NV 2013, 989 = SIS 13 14 44,
m.w.N.).
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(2) Hiervon ausgehend können die
hinsichtlich der Schwestergesellschaften existierenden Unterlagen,
insbesondere die am gleichen Tag abgeschlossenen
Gewinnabführungs- und Beherrschungsverträge, nicht
herangezogen werden. Diese mögen zwar für Dritte
einsehbar sein. Jedoch handelt es sich dabei nicht um Unterlagen,
die die Klägerin selbst betreffen. Insoweit drängt sich
auch nicht auf, ob und wie Dritte ohne weiteres davon Kenntnis
hätten erlangen können, dass die Klägerin
Schwestergesellschaften gehabt hat, die tagesidentisch und
ebenfalls bei diesem Notar GAV abgeschlossen haben, mit deren Hilfe
ggf. eine eventuelle Lücke im Vertrag der Klägerin
geschlossen werden könnte.
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(3) Aber selbst wenn man die Verträge der
Schwestergesellschaften bei einer objektivierten Auslegung
heranziehen wollte, ergäbe sich kein anderes
Auslegungsergebnis. Denn es liegen keine hinreichend sicheren
(objektiven) Anhaltspunkte dafür vor, dass der dort jeweils
vereinbarte § 4 Abs. 2 der Verträge wortgleich auch in
den Vertrag der Klägerin habe übernommen werden
sollen.
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ccc) Aus dem Umstand, dass der GAV von den
Vertragsparteien tatsächlich über den 31.12.1996 hinaus
durchgeführt worden ist und sich dies z.B. aus den testierten
und im Bundesanzeiger bzw. im Unternehmensregister
veröffentlichten Jahresabschlüssen ergibt, folgt
ebenfalls nichts anderes. Dabei handelt es sich um Vorgänge,
die sich allesamt erst erhebliche Zeit nach dem Vertragsschluss am
….12.1991 zugetragen haben und die schon deshalb bei der
Auslegung der Vertragserklärungen keine Berücksichtigung
finden können.
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2. Der am ….09.2012 - d.h. mehr als 20
Jahre nach Vertragsschluss - vom Amtsnachfolger des beurkundenden
Notars gefertigte Nachtragsvermerk (§ 44a Abs. 2 Satz 1
BeurkG) kann für die Streitjahre nicht zur steuerrechtlichen
Anerkennung eines GAV führen.
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a) Nach § 44a Abs. 2 Satz 1 BeurkG kann
der Notar auch nach Abschluss der Niederschrift durch einen von ihm
zu unterschreibenden Nachtragsvermerk offensichtliche
Unrichtigkeiten richtigstellen. Von einer
„offensichtlichen Unrichtigkeit“
werden über Schreibversehen hinaus auch Auslassungen und
Unvollständigkeiten erfasst, wenn sie versehentlich erfolgt
sind und sich dies aus dem Gesamtzusammenhang der Beurkundung
ergibt, wobei die Umstände auch außerhalb der Urkunde
liegen können (BGH-Urteil vom 10.10.2017 - II ZR 375/15, BGHZ
216, 110; Winkler, Beurkundungsgesetz, 19. Aufl., § 44a Rz 18;
s.a. Senatsbeschluss in BFH/NV 2013, 989 = SIS 13 14 44).
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b) Ob im vorliegenden Fall eine nach §
44a Abs. 2 Satz 1 BeurkG berichtigungsfähige offensichtliche
Unrichtigkeit vorliegt, ist indes zu bezweifeln. Denn
„offensichtlich“ ist hier
allenfalls die beschriebene Unstimmigkeit des § 4 GAV in der
beurkundeten Fassung durch das Fehlen eines Absatzes 2, nicht aber
auch der von den Vertragsparteien stattdessen tatsächlich
gewollte Vertragsinhalt. Der an der Vertragsbeurkundung selbst
nicht beteiligte Amtsnachfolger des beurkundenden Notars hat mit
dem Nachtragsvermerk versucht, eine aus seiner Sicht bestehende
Vertragslücke zu füllen, ohne dass die Vertragsurkunde
dahingehend zumindest andeutungsweise einen bestimmten
Erklärungsinhalt hat erkennen lassen (vgl. zu diesem
Erfordernis Lerch in Lerch, Beurkundungsgesetz, Dienstordnung und
Richtlinienempfehlung der BNotK, 5. Aufl., § 44a BeurkG Rz 9;
Reithmann, Deutsche Notarzeitung 1999, 27, 33). Selbst wenn
für einen Nachtragsvermerk nach § 44a Abs. 2 Satz 1
BeurkG ggf. auch auf die Erinnerung des beurkundenden Notars
abgestellt werden könnte (vgl. Heckschen/Kreußlein, Neue
Zeitschrift für Gesellschaftsrecht - NZG - 2018, 401, 408),
wäre hierfür in der vorliegenden Konstellation eines
durch einen Amtsnachfolger gefertigten Nachtragsvermerks kein
Raum.
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c) Im Übrigen würde der im September
2012 gefertigte Nachtragsvermerk jedenfalls steuerlich nicht in die
Streitjahre zurückwirken können. Bereits in
zivilrechtlicher Hinsicht wird unter Verweis auf
Vertrauensschutzgesichtspunkte die Rückwirkung eines
Nachtragsvermerks nach § 44a Abs. 2 Satz 1 BeurkG bezweifelt
(vgl. Winkler, a.a.O., § 44a Rz 44; Heckschen/Kreußlein,
NZG 2018, 401, 414; offengelassen
durch BGH-Urteil in BGHZ 216, 110,
hinsichtlich eines berichtigten Hauptversammlungsprotokolls).
Jedenfalls aber in steuerrechtlicher Hinsicht kann ein Jahre
später gefertigter Nachtragsvermerk nicht dazu führen,
dass ein zuvor nach den Kriterien der objektivierten Auslegung als
nach dem Willen der Vertragsparteien als beendet anzusehender GAV
rückwirkend wieder „auflebt“
und zur Grundlage für eine organschaftliche
Einkommenszurechnung wird. Denn andernfalls wäre es in den
Fällen, in denen sich der gewollte Inhalt nicht objektiv aus
der ursprünglichen Vertragsurkunde ergibt, in das Belieben der
Vertragsparteien gestellt, mit welchem Inhalt sie den GAV in den
jeweiligen Veranlagungszeiträumen steuerrechtlich behandelt
wissen möchten. Die steuerliche Rückwirkung eines
derartigen Nachtragsvermerks würde dem Rechtsgedanken des
§ 38 der Abgabenordnung (AO) widersprechen, dem zufolge die
Ansprüche aus dem Steuerverhältnis entstehen, sobald der
Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht
knüpft (vgl. zu dem auf § 38 AO gestützten
Rückwirkungsverbot für ergänzende Vereinbarungen zu
Unternehmensverträgen z.B. Senatsurteil in BFHE 220, 51 = SIS 08 24 15).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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